VwGH 29.01.1981, 1282/79

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Raschauer und die Hofräte Dr. Seiler, Dr. Großmann Dr. Schubert und Dr. Wetzel als Richter, im Beisein der Schriftführerin Kommissär Mag. Müller, über die Beschwerde der Marktgemeinde H, vertreten durch DDr. Armin Santner, Rechtsanwalt in Innsbruck, Schöpfstraße 6 b, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Tirol vom 21. Februar 1979, Zl. 20.083- 2/79, betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1973 bis 1976, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat der beschwerdeführenden Partei Aufwendungen in der Höhe von S 3.330,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die beschwerdeführende Gemeinde (Beschwerdeführerin) unterhält neben anderen Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 2 Körperschaftsteuergesetz 1966, BGBl. Nr.156, (KStG 1966) auch einen Bauhof. Während die Beschwerdeführerin die im Rahmen ihres Bauhofes ausgeübte Tätigkeit in den Jahren 1973 und 1974 nicht in ihren Unternehmensbereich einbezogen hatte, wurden die Umsätze des Bauhofes im Kalenderjahr 1975 entsprechend den Angaben der Beschwerdeführerin im Zuge eines vorangegangenen Vorhalteverfahrens der Besteuerung unterzogen. Im Anschluß an eine im Juli 1977 durchgeführte Betriebsprüfung im Unternehmen der Beschwerdeführerin nahm das zuständige Finanzamt die Umsatzsteuerverfahren der Jahre 1973 bis 1975 wieder auf und setzte in den damit verbundenen Sachbescheiden sowie in dem Erstbescheid für das Jahr 1976 die Umsatzsteuer dieser Jahre unter Berücksichtigung des Ergebnisses der Betriebsprüfung fest. Danach wurden auch die auf der Grundlage der Zahlenangaben der Beschwerdeführerin ermittelten Umsätze des Bauhofes in allen genannten Jahren in den Unternehmensbereich der Beschwerdeführerin einbezogen. Eine Änderung bei den Umsätzen des Bauhofes im Jahr 1975 gegenüber den von der Beschwerdeführerin in ihrer diesbezüglichen Jahreserklärung fatierten und in der Folge auch bei der Veranlagung zugrunde gelegten Umsätzen ergab sich nur insofern, als ein Ansatz für die Pflasterung nach Kanalisationsarbeiten als Innenumsatz ausgeschieden wurde.

Die bezogenen Bescheide des Finanzamtes verwiesen in der Begründung auf das in der Niederschrift bzw. im Prüfungsbericht zum Ausdruck kommende Ergebnis der abgabenbehördlichen Prüfung. In bezug auf die steuerliche Behandlung des Bauhofes enthält dieser Bericht die folgenden, für das gegenständliche Beschwerdeverfahren bedeutsamen Ausführungen:

"Der Bauhof H ist als Betrieb gewerblicher Art im Sinne des § 2 des Körperschaftsteuergesetzes anzusehen, da es sich um eine Einrichtung der Gemeinde handelt, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen und anderen wirtschaftlichen Vorteilen dient und sich innerhalb der Gesamtbetätigung der Gemeinde wirtschaftlich heraushebt (eigenes Gebäude mit Werkstätten, eigener Fuhrpark, ca. 10 Mann Personal, Leistungen für verschiedene Gemeindebetriebe und an Dritte, gesonderte Verrechnungsstelle in der Kameralistik etc.). Da der Bauhof nicht überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dient (als Hoheitsbetrieb tätig ist, z.B. in der Straßenreinigung), ist er zur Gänze als Betrieb gewerblicher Art zu behandeln."

In der gegen diese Bescheide erhobenen Berufung führte die Beschwerdeführerin im wesentlichen folgendes aus: Die Annahme eines Betriebes gewerblicher Art treffe auf den Betrieb der Beschwerdeführerin nicht zu, da nämlich keineswegs eine organisatorische Zusammenfassung von Material-, Geräte- und Arbeitseinsatz unter einheitlicher, entsprechend qualifizierter Leitung vorliege, die die Erstellung von Leistungen derart ermöglichen würde, daß das äußere Bild eines Gewerbebetriebes entstünde oder auch nur annähernd erreicht würde. Auch könne mangels der Möglichkeit solcher Leistungen nicht davon gesprochen werden, daß der Bauhof der Beschwerdeführerin in Konkurrenz mit Unternehmungen der Privatwirtschaft trete. Der Bauhof der Beschwerdeführerin sei nichts anderes als eine Verrechnungsstelle im kameralistischen Rechnungswerk der Gemeinde für bestimmte Personalkosten und für zwei Geräte, nämlich für einen Unimog und einen Kompressor.

Bei den verrechneten Personalkosten handle es sich um den Personalaufwand für zehn Arbeiter, von denen praktisch ständig zwei Mann für die Straßenreinigung im Ortsbereich und ebenso ständig vier Mann zur Aufrechterhaltung der Trinkwasserversorgung eingesetzt würden. Der Bauhof besitze als solcher keinen eigenen Leiter, weswegen in den erfaßten Personalkosten auch keine Gehaltskosten für eine derartige Funktion enthalten seien. Die Beschwerdeführerin beschäftige einen Dienstnehmer als Verantwortlichen für die Instandhaltung der Wasserversorgung und der hiemit zusammenhängenden Anlagen; dieselbe Person sei Fahrer eines zum Wasserwerk, nicht aber zum Bauhof gehörenden Kleinlastwagens. Diese Person besorge üblicherweise auch die Arbeitseinteilung jener Arbeiter, die auf der Haushaltsstelle "Bauhof" abgerechnet werden. Es sei aber durchaus nicht so, daß die Arbeitseinteilung ausschließlich durch diese Person getroffen werde.

Bei den verrechneten Gerätekosten seien nur jene für den Unimog und den Kompressor erfaßt, nicht aber Kosten für Werkzeuge, Reparaturgeräte, Raumkosten und ähnliche Kosten. Ein Fuhrpark im eigentlichen Sinne existiere nicht.

Aus all dem ergebe sich, daß dem Bauhof der Beschwerdeführerin die wirtschaftliche Selbständigkeit mangle, die nach dem Wortlaut des § 2 Abs. 1 dritter Satz KStG 1966 Voraussetzung für das Vorliegen eines Betriebes gewerblicher Art sei. Es könne auch nicht von einem geschlossenen Geschäftskreis im Sinne der erwähnten gesetzlichen Bestimmungen gesprochen werden, da das Personal allgemein, insbesondere aber jenes, welches nicht für bestimmte Arbeiten ständig eingeteilt sei, für alle anfallenden Arbeiten herangezogen werde und sich nicht etwa auf die für ein Bauunternehmen typischen Arbeiten beschränken könne. Schließlich liege auch keine "Buchhaltung", die auf eine wirtschaftliche Einheit hindeuten würde, vor. Abgesehen davon, daß nach den Grundsätzen der Kameralistik gebucht werde, würden auch nur die schon angeführten Personal- und Gerätekosten, nicht aber weitere betriebliche Daten erfaßt. Davon abgesehen überwiege der Einsatz des Personals und der Geräte für den Hoheitsbereich bei weitem, was ebenfalls gegen die Annahme eines Betriebes gewerblicher Art spreche. Letztlich wendet sich die Berufung gegen die Besteuerung des Eigenverbrauches, soweit unter diesem Titel reine Arbeitsleistungen erfaßt wurden, die für den außerhalb des Unternehmens liegenden Bereich Verwendung finden, da diese Besteuerung durch die bis zur Novellierung des Umsatzsteuergesetzes 1972 durch das zweite Abgabenänderungsgesetz 1977, BGBl. Nr. 645, gegeben gewesene Rechtslage nicht gedeckt sei.

Nach Ergänzung der in der Berufung hinsichtlich des Jahres 1973 vorgenommenen Aufgliederung der Personal- und Gerätekosten auf die einzelnen Haushaltsstellen im Budget der Beschwerdeführerin auch für die restlichen Streitjahre gab die belangte Behörde der Berufung nach Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid insofern teilweise Folge, als die in den erstinstanzlichen Bescheiden beim Eigenverbrauch ebenfalls erfaßten reinen Arbeitsleistungen des Bauhofes gegenüber dem Hoheitsbereich der Beschwerdeführerin aus den Bemessungsgrundlagen für die Umsatzsteuer dieser Jahre ausgeschieden wurden. Im übrigen wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen. In der Begründung der Berufungsentscheidung nahm die belangte Behörde nach Wiedergabe des Verfahrensablaufes und Darstellung der Rechtslage zu den Berufungsausführungen der Beschwerdeführerin folgendermaßen Stellung: Wenn auch die Arbeitseinteilung nicht ausschließlich von einer Person erfolge, einige Arbeiter praktisch ständig im Hoheitsbereich der Gemeinde oder auch für andere Betriebe gewerblicher Art tätig seien und die gesonderte Buchführung nicht alle mit dem Bauhof verbundenen Kosten erfasse, so ergebe doch das Gesamtbild eine wirtschaftliche Zusammenfassung, die sich als Einheit aus der Gesamtbetätigung der Beschwerdeführerin heraushebe. Daß auf Grund sachlicher Zusammenhänge mit der Hoheitsverwaltung eine vollständige Trennung von der Trägerkörperschaft nicht durchgeführt werde, könne nicht ausschlaggebend dafür sein, einer räumlich, personell und vom Aufgabenkreis her gesehen erkennbaren wirtschaftlichen Einheit eigener Art die für einen Betrieb gewerblicher Art erforderliche Selbständigkeit abzusprechen. Die Beschwerdeführerin befinde sich auch mit ihren Ausführungen, daß der Bauhof überwiegend der Erfüllung hoheitlicher Aufgaben diene und damit als Hoheitsbetrieb auch keinen Betrieb gewerblicher Art darstellen könne, insofern in einem Irrtum, als sie die Leistungen des Bauhofes an seine Trägerkörperschaft mit den seitens der Trägerkörperschaft zu erfüllenden Hoheitsaufgaben identifiziere. Die Hoheitsaufgaben würden aber nur von der Gemeinde und nicht vom Bauhof erbracht. Bediene sich die Gemeinde zur Erfüllung ihrer Aufgaben eines Betriebes gewerblicher Art, so sei dessen Tätigkeit genauso wirtschaftlicher Art wie dies bei einem Privatunternehmen das Leistungen an die Gemeinde erbringe, der Fall wäre. Da der Bauhof im eigenen Aufgabenbereich keine Hoheitsaufgaben zu erfüllen habe, seien seine gesamten Leistungen als wirtschaftliche Tätigkeit zu beurteilen. Die weitere Voraussetzung für die umsatzsteuerliche Erfassung eines Betriebes gewerblicher Art einer Körperschaft öffentlichen Rechts, daß nämlich auch nachhaltig Einnahmen erzielt werden, sei durch Leistungen an dritte Personen erfüllt.

In der gegen diese Berufungsentscheidung erhobenen Beschwerde werden Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht.

Die belangte Behörde hat eine Gegenschrift erstattet und darin die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Im vorliegenden Beschwerdefall besteht zwischen den Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens zunächst kein Streit darüber, daß im Rahmen des von der Beschwerdeführerin unterhaltenen Bauhofes nicht nur Leistungen für den Hoheitsbereich der Beschwerdeführerin und für Betriebe gewerblicher Art desselben Rechtsträgers, sondern auch entgeltliche Leistungen für Dritte in allen Streitjahren erbracht wurden. Strittig ist dagegen, ob der in Rede stehende Bauhof als Betrieb gewerblicher Art in den umsatzsteuerpflichtigen Unternehmensbereich der Gemeinde einzubeziehen ist, zu welchem Ergebnis die belangte Behörde wie zuvor das Finanzamt gelangt ist, oder ob es sich nur um eine die genannte Qualifikation nicht aufweisende Verrechnungsstelle im kameralistischen Rechnungswerk der Beschwerdeführerin handelt, welchen Rechtsstandpunkt die Beschwerdeführerin schon im Abgabenverfahren und nunmehr auch in der Beschwerde vertritt. Nach Ansicht der Beschwerdeführerin fehle ihrem Bauhof die wirtschaftliche Selbständigkeit und überdies sei dieser Bauhof überwiegend für den Hoheitsbereich tätig, was, wenn auch nur einer dieser Einwände zutreffen sollte, die Beurteilung als Betrieb gewerblicher Art im Sinne des § 2 KStG 1966 ausschlösse.

Im einzelnen bringt die Beschwerde unter dem Gesichtspunkt der behaupteten inhaltlichen Rechtswidrigkeit folgendes vor:

Gerade wenn man die Vielfalt der im Rahmen des Bauhofes ausgeübten Tätigkeiten betrachte und bedenke, daß sechs von zehn Personen ständig mit der Erfüllung von Aufgaben der Gemeinde als Hoheitsträger (Straßenreinigung, Schneeräumung, Straßenstreuung, Aufrechterhaltung der Sicherheit des öffentlichen Verkehrs) befaßt seien und im Bereich eines eigenen Betriebes gewerblicher Art (Trinkwasserwerk) arbeiteten, so erweise sich der Mangel einer solchen von der Gesamtbetätigung der Gemeinde deutlich genug abgesetzten Einheit. Dies werde noch weiters durch den Umstand deutlich, daß die Person, die üblicherweise - keineswegs immer - die Arbeitseinteilung treffe, nicht Vorgesetzter der übrigen sei. Es gebe überhaupt keine Über- und Unterordnung innerhalb der durchschnittlich zehn Arbeiter im Sinne einer Betriebshierarchie. Bei allen Personen handle es sich um ungelernte Arbeitskräfte, die untereinander weitgehend austauschbar seien und bei welchen der jeweils Jüngere vom Älteren angelernt werde. Dem Bediensteten, der üblicherweise (die Arbeit) einteile, werde als Dienstältestem freiwillig die faktische Anerkennung entgegengebracht. Diese Gruppe besorge tatsächlich sämtliche mit Hand und Gerät zu vollziehenden Arbeiten in allen Aufgabenbereichen der Beschwerdeführerin sowohl im öffentlichen wie auch im privatwirtschaftlichen Sektor. Daneben bestehe lediglich noch der Personalstab der öffentlichen Verwaltung (Amtsleiter, Waldaufseher, Ortspolizei, Standesbeamter, Buchhalter, Schreibpersonal), weiters der gesonderte Personalstab des gemeindeeigenen Elektrizitätswerkes (Betriebsleiter, Buchhalter, Monteure) und schließlich drei Forstarbeiter für die ausgedehnten gemeindeeigenen Waldbesitzungen. Alle diese Verhältnisse würden eindeutig darauf hinweisen, daß gerade die Arbeiter des sogenannten Bauhofes nicht - auch nicht überwiegend - mit einer im Wirtschaftsleben üblichen, einheitlichen Tätigkeit befaßt seien, sondern im Gegenteil mit der Gesamttätigkeit der Gemeinde als öffentlich-rechtlicher Körperschaft so vielfältig und eng verwoben seien, daß von einem "Sich-wirtschaftlich-Herausheben" nicht die Rede sein könne. Dies werde durch die Aufstellung der Personal- und Geräteverwendung, die für die Streitjahre vorgelegt worden sei, noch sehr deutlich unterstrichen. Die belangte Behörde habe demgegenüber Umständen erhöhte Bedeutung beigemessen, die ihnen nicht zukomme. So sei im angefochtenen Bescheid davon die Rede, daß der "Bauhof" in einem eigenen Gebäude mit Werkstätten untergebracht sei; dabei werde auf die Feststellungen der Betriebsprüfung Bezug genommen. Dies sei ungenau und irreführend. Der Bauhof verfüge nämlich mit Ausnahme einer Garage für den Unimog über keine spezifischen Räume, insbesondere also nicht über Werkstätten im eigentlichen Sinne oder über ein Bau- oder Materialbüro. Die von der Beschwerdeführerin vorgelegten Aufgliederungen der Personal- und Gerätekosten für die Streitjahre würden alljährlich angefertigt; die ermittelten Anteile an Kosten würden auf die betreffenden Haushaltsstellen aufgeteilt. Es sei somit auch von der Organisation der Buchhaltung her keine sich heraushebende Einheit gegeben.

Wenn der angefochtene Bescheid die Auffassung der Beschwerdeführerin zurückweise, daß ihr Bauhof überwiegend hoheitliche Aufgaben der Gemeinde erfülle, so werde für diese Ansicht der belangten Behörde jedoch weder eine aus dem Gesetz noch aus der Literatur abgeleitete Begründung gegeben. Aus dem Gesetz sei nicht ersichtlich, daß die Annahme eines Hoheitsbetriebes eine wirtschaftliche Tätigkeit zwingend ausschließen müßte. Vielmehr sei aus § 2 Abs. 4 KStG 1966 herzuleiten, daß immer dann kein steuerpflichtiger "Betrieb gewerblicher Art" vorliege, wenn eine Körperschaft öffentlichen Rechts Hoheitsaufgaben auf einen mit Selbständigkeit ausgestatteten Betrieb übertrage und durch diesen Betrieb in die Tat umsetze, wobei die Ausführung dieser Hoheitsaufgaben die hauptsächliche und überwiegende Tätigkeit des Betriebes darstellen müsse.

Unter dem Gesichtspunkt einer Verletzung von Verfahrensvorschriften rügt die Beschwerdeführerin ferner, daß die belangte Behörde die im Gesetz angeführten tatbestandlichen Voraussetzungen für die Qualifikation des Bauhofes als gewerbliches Unternehmen als gegeben angenommen habe, ohne auf die von der Beschwerdeführerin vorgebrachte gegenteilige Sachverhaltsdarstellung einzugehen. Damit sei die belangte Behörde ihrer im Gesetz begründeten Verpflichtung, den entscheidungswesentlichen Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln, nicht nachgekommen.

Dazu ist vom Standpunkt des Verwaltungsgerichtshofes festzuhalten:

Gemäß § 2 Abs. 3 UStG 1972 sind die Körperschaften des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1966) und ihrer land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig. Zu den Betrieben gewerblicher Art gehören - abgesehen von den kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung als solche geltenden Betrieben, wozu jedoch der den Anlaß für den gegenständlichen Rechtsstreit gebende Bauhof der Beschwerdeführerin nicht gehört, gemäß § 2 Abs. 1 KStG 1966 alle Einrichtungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen oder anderen wirtschaftlichen Vorteilen dienen. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich. Die Einrichtung ist als Betrieb gewerblicher Art nur dann steuerpflichtig, wenn sie sich innerhalb der Gesamtbetätigung der Körperschaft wirtschaftlich heraushebt. Diese wirtschaftliche Selbständigkeit kann in einer besonderen Leitung, in einem geschlossenen Geschäftskreis, in der Buchführung oder in einem ähnlichen auf eine Einheit hindeutenden Merkmal bestehen. Die Führung der Bücher bei einer anderen Verwaltung ist unerheblich. Gemäß § 2 Abs. 4 leg. cit. gehören Betriebe von Körperschaften des öffentlichen Rechts, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen, nicht zu den Betrieben gewerblicher Art. Eine Ausübung der öffentlichen Gewalt ist insbesondere anzunehmen, wenn es sich um Leistungen handelt, zu deren Annahme der Leistungsempfänger auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist.

Wie der Verwaltungsgerichtshof zuletzt in seinem Erkenntnis vom 28. November 1980, Zl. 1709/77, ausgeführt hat, verfolgt der Gesetzgeber mit der Vorschrift des § 2 KStG 1966, an welche auch das Umsatzsteuergesetz 1972 in seinem § 2 Abs. 3 anknüpft, den Zweck, Betriebe öffentlich-rechtlicher Körperschaften, die der behördlichen Organisation entkleidet sind und die Organisationsform privatwirtschaftlicher Unternehmen besitzen oder sich einer solchen Organisationsform wenigstens annähern, den im § 1 KStG 1966 aufgezählten, unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen in bezug auf die Körperschaftsteuer und in weiterer Folge auch in bezug auf die Umsatzsteuer gleichzustellen. Unter Ausübung der öffentlichen Gewalt ist, so läßt sich diesem Erkenntnis weiters entnehmen, eine Tätigkeit zu verstehen, durch die eine öffentlich-rechtliche Körperschaft Aufgaben erfüllt, die ihr in ihrer Eigenschaft als Träger der öffentlichen Gewalt eigentümlich und vorbehalten sind, sei es, daß sie ihr ausdrücklich durch die Rechtsordnung zugewiesen sind oder daß sie sich aus ihrem allgemeinen Aufgabenkreis ergeben. Dies wird insbesondere dann anzunehmen sein, wenn es sich um Leistungen handelt, zu deren Annahme der Leistungsempfänger auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnungen verpflichtet ist, doch ist ein solcher Annahmezwang kein unentbehrliches Merkmal für das Vorliegen der Ausübung der öffentlichen Gewalt. Ein "Vorbehaltensein" liegt nicht nur dann vor, wenn die Ausschließlichkeit gegeben ist, sondern auch dann, wenn sie im Regelfall zutrifft.

Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den vorliegenden Beschwerdefall sei zuerst auf das umstrittene Tatbestandsmerkmal der wirtschaftlichen Selbständigkeit des Bauhofes und nachfolgend auf die ebenfalls strittige Frage des Vorliegens eines Hoheitsbetriebes eingegangen.

Was das erstgenannte Streitthema anlangt, so hat die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid eine Reihe von Umständen aufgezeigt, die in ihrem Zusammenhalt die Beurteilung, der Bauhof hebe sich als organisierte, einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dienende Einrichtung aus der Gesamtbetätigung der Beschwerdeführerin heraus und erwecke das objektive Bild eines Gewerbebetriebes, nicht als unrichtig erscheinen lassen. Im besonderen sind hier die Feststellungen betreffend den im Bauhof der Beschwerdeführerin zusammengefaßten Material-, Geräte- und Arbeitseinsatz von Bedeutung. Auch der Umfang der über den Bauhof ausgeführten Umsätze - es handelt sich bei Außerachtlassung der reinen Arbeitsleistungen an den Hoheitsbereich der Beschwerdeführerin um Kosten bzw. Entgelte für Leistungen in allen Streitjahren in der Größenordnung von jährlich knapp unter S 500.000,-- und darüber - spricht für den Standpunkt der belangten Behörde. Gleiches gilt für das von der Beschwerdeführerin erklärte Vorhandensein einer Garage für den zum Bauhof gehörenden Unimog und für den Umstand, daß auch aus der Sicht der Beschwerdeführerin der Bauhof die Funktion einer Verrechnungsstelle im kameralitischen Rechnungswerk erfüllt, wobei die Buchführung immerhin eine Kostensammlung beim Bauhof gestattet, auch wenn in weiterer Folge die Kosten auf andere Haushaltsstellen umgelegt werden.

Auf der anderen Seite sind die gegen die tragenden Argumente im angefochtenen Bescheid erhobenen Einwendungen der Beschwerdeführerin gegen die Annahme der wirtschaftlichen Selbständigkeit des Bauhofes nicht stichhältig. So kann der Beschwerdeführerin schon darin nicht gefolgt werden, daß die Vielfalt der im Rahmen des Bauhofes ausgeführten Tätigkeiten im öffentlichen und privatwirtschaftlichen Sektor notwendigerweise eine solche enge Verbundenheit dieser Tätigkeiten mit der Gesamttätigkeit der Beschwerdeführerin zur Folge hat, daß dies ein "Sich-wirtschaftlich-Herausheben" des Bauhofes ausschließt. Abgesehen davon, daß auch Gewerbebetriebe nicht selten im Rahmen ihres Unternehmensgegenstandes vielfältigste Aufgaben verfolgen, lassen sich nämlich die im Rahmen des Bauhofes der Beschwerdeführerin ausgeführten Tätigkeiten bis zu einem gewissen Grad als "Bauhilfsarbeiten" oder jedenfalls als "Hilfsarbeiten" charakterisieren, was allein schon eine Abgrenzung von der Gesamttätigkeit der Beschwerdeführerin möglich macht. Dem weiteren Einwand der Beschwerdeführerin, mangels einer verbrieften Leitungsbefugnis eines beim Bauhof beschäftigten Arbeitnehmers fehle es an der erforderlichen Organisation ihres Bauhofes, ist entgegenzuhalten, daß dem Bürgermeister unbestrittenermaßen die grundsätzliche Befugnis zur Leitung des Bauhofes zusteht und überdies faktisch einem Arbeiter die Einteilung und Leitung der anfallenden Arbeiten zugekommen ist. Auch der Umstand, daß ein Teil der im Rahmen des Bauhofes beschäftigten Arbeiter ständig noch mit anderen Aufgaben der Beschwerdeführerin betraut war, vermag an der Tatsache des im Bauhof zusammengefaßten Arbeitseinsatzes nichts zu ändern und spricht daher nicht gegen das Vorliegen einer selbständigen Einrichtung.

Was jedoch die weitere Frage betrifft, ob die Tätigkeit des Bauhofes nicht überwiegend dem Hoheitsbereiche der Beschwerdeführerin zuzuordnen ist, so hat die belangte Behörde ihre im angefochtenen Bescheid getroffene Annahme, der Bauhof der Beschwerdeführerin sei nicht als Hoheitsbetrieb anzusehen, lediglich mit dem Hinweis darauf begründet, daß die Leistungen des Bauhofes im Rahmen eines Betriebes erbracht wurden. Die von ihr angestellte Überlegung, diese Leistungen wären bei Wahrnehmung durch einen privaten Auftragnehmer nicht Hoheitsverwaltung und könnten es daher auch bei Ausführung derselben Arbeiten durch einen gemeindlichen Eigenbetrieb nicht sein, ist jedoch nicht zielführend (vgl. hiezu die Ausführungen von Fröhler - Oberndorfer in ihrer Untersuchung: "Recht und Organisation der Kommunalwirtschaft", Heft 16 des Instituts für Kommunalwissenschaften, Kommunale Forschung in Österreich, S 73 ff, wonach anders als bei der Übertragung von Gemeindeaufgaben auf ausgegliederte Unternehmen im Extremfall auch sämtliche Gemeindeaufgaben - die reinen Hoheitsaufgaben, zumindest soweit sie im eigenen Wirkungsbereich der Gemeinde liegen, eingeschlossen - durch gemeindliche Eigenbetriebe wahrgenommen werden dürfen und sich dadurch am Charakter dieser Tätigkeit als Hoheitsverwaltung gegebenenfalls nichts ändert).

Abgesehen davon, entbehrt die im angefochtenen Bescheid getroffene Feststellung, der in Rede stehende Bauhof stelle keinen Hoheitsbetrieb dar, einer schlüssigen Begründung, kommt es doch gemäß § 2 Abs. 4 KStG 1966 bei den sogenannten Mischbetrieben, zu denen zweifellos auch der Bauhof der Beschwerdeführerin zu zählen ist, bei Lösung der Frage, ob der Betrieb als gewerblicher Betrieb oder als Hoheitsbetrieb anzusehen ist, darauf an, welche Tätigkeiten überwiegen. Im angefochtenen Bescheid fehlen jedoch ziffernmäßige und begründete Feststellungen darüber, wie sich die vom Bauhof der Beschwerdeführerin ausgeführten Umsätze in den einzelnen Streitjahren auf den hoheitlichen und privatwirtschaftlichen Bereich verteilen. Eine Auseinandersetzung mit diesem Thema wäre jedoch umso notwendiger gewesen, als die Beschwerdeführerin für alle Streitjahre derartige Aufstellungen beigebracht und darin stets einen Überschuß der auf den Hoheitsbereich entfallenden Umsätze ausgewiesen hat.

Auf Grund des Gesagten hat die belangte Behörde, trotz der im Berufungsverfahren an die Beschwerdeführerin ergangene Aufforderung zur Vorlage von Aufstellungen der genannten Art für die Jahre 1974 bis 1976, in bezug auf das entscheidungswesentliche Kriterium, ob der einen Mischbetrieb darstellende Bauhof der Beschwerdeführerin in den einzelnen Streitjahren überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt gedient hat oder nicht das Ermittlungsverfahren sowie die Begründung des angefochtenen Bescheides unvollständig gelassen, weswegen insoweit Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften vorliegt. Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 lit. c Z. 2 und 3 VwGG 1965 aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff des eben zitierten Bundesgesetzes in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom 31. Oktober 1977, BGBl. Nr. 542.

Wien, am 29. Jänner 1981

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