VwGH 20.12.1982, 1266/80

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte Dr. Würth, Dr. Pokorny, Dr. Wetzel und Dr. Puck als Richter, im Beisein des Schriftführers Richter Mag. Dr. Walter, über die Beschwerde des Ing. EU in K, vertreten durch Dr. Otfried Fresacher, Rechtsanwalt in Klagenfurt, Theatergasse 9, gegen die Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für Kärnten (Berufungssenat I) vom 21. März 1980, Zl. 134-II-1978, betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für das Kalenderjahr 1975, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 2.400,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Ab einschließlich des Kalenderjahres 1973 wurden die Einkünfte der "Besitzgemeinschaft O" aus ihrem gemeinsamen Waldbesitz entsprechend dessen Einheitswert von S 68.000,-- mit S 6.800,-- pauschaliert.

Als die Personengemeinschaft am 12. Februar 1975 die Waldliegenschaft (einziger Besitz) um einen Kaufpreis von S 2,660.000,-- verkaufte, wurden für das Jahr 1975 nur 2/12tel des auf dieses Jahr entfallenden Pauschalbetrages von 10 v.H. des Einheitswertes, also S 1.132,-- als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärt, während sie zum Veräußerungsgewinn die Ansicht vertrat, daß der Verkauf eines "laufend pauschalierten Waldbesitzes" einkommensteuerlich nicht zu erfassen sei. Da der Kaufpreis nicht in den Wert für den Boden einerseits bzw. für das stehende Holz andererseits aufgeteilt sei, werde das Gutachten eines Sachverständigen für Forstwirtschaft vorgelegt, der zu einem Wert des stehenden Holzes von S 473.000,-- kam; für die Altersklassen 1 - 40 Jahren (Holzvorrat 577 Efm) nahm er keinen Wert an. In der hiezu eingeholten Stellungnahme des Amtssachverständigen der Finanzlandesdirektion für Kärnten wurden zwar die tatsächlichen Wertangaben des privaten Sachverständigen übernommen, jedoch darauf hingewiesen, daß auch die Jungbestände bewertet werden müßten, und zwar mit einem Wert, der sich zumindest aus den aufgewendeten Kulturkosten und ihrer forstlichen Verzinsung zusammensetze. Dies entspreche den Regeln der allgemeinen Waldbewertung und den für die Wertermittlung stehenden Holzes gebräuchlichen und anerkannten Methoden. Der amtliche Forstsachverständige kam darnach zu einem Gesamtwert des stehenden Holzes von S 1,562.507,--; als unterste Grenze seien S 1,500.000,--

anzusehen.

Das Betriebsfinanzamt stellte mit Bescheid vom 5. September 1977 für das Streitjahr einen Gewinn von S 1,328.425,-

- fest, worin ein Veräußerungsgewinn gemäß § 24 EStG von S 1,327.293,-- enthalten sei. Zu diesem Veräußerungsgewinn von S 1,327.293,-- kam es wie folgt:

Dagegen wurde vom Beschwerdeführer als "Besitzverwalter" der Personengemeinschaft Berufung erhoben und eine mündliche Berufungsverhandlung beantragt.

Schon vor der mündlichen Verhandlung wurde vom Beschwerdeführer zur Begründung seines Standpunktes, daß bei Ermittlung des Veräußerungsgewinnes der Wert des Grund und Bodens mindestens mit S 5,-- pro Quadratmeter angesetzt werden müßte, ein Verkaufspreis für die angrenzende Waldparzelle vom April 1976 mit einem Quadratmeterpreis von S 4,45 für Grund und Boden und Holzbestand angeführt. Auf den Vorhalt, daß sich daraus ein Verkehrswert für Grund und Boden von höchstens S 4,-- pro Quadratmeter ergebe, entgegnete der Beschwerdeführer lediglich, daß Verkaufspreise nicht zu Vergleichszwecken herangezogen werden könnten, weil sie zumeist manipuliert seien.

Auch in der mündlichen Berufungsverhandlung brachte der Beschwerdeführer trotz mehrfacher Aufforderung keine konkreten Einwendungen gegen das Amtsgutachten des Forstsachverständigen der Finanzlandesdirektion vor, sondern befaßte sich lediglich mit ihm erteilten Rechtsauskünften bzw. der Unterlassung von solchen. Mit der angefochtenen Berufungsentscheidung gab die belangte Behörde der Berufung schließlich teilweise Folge und änderte die Bemessungsgrundlage des angefochtenen Bescheides über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für das Jahr 1975 dahin, daß die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft insgesamt S 1,226.754,-- betrügen, in denen ein Veräußerungsgewinn gemäß § 24 EStG von S 1,225.622,-- enthalten sei (bereits unter Berücksichtigung des Freibetrages gemäß § 24 Abs. 4 EStG). Der festgestellte Betrag wurde den Beteiligten entsprechend deren Anteilen (im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof unbekämpft) zugerechnet. Hiezu führte die belangte Behörde begründend aus:

Werde der Gewinn aus der Forstwirtschaft gemäß § 4 Abs. 3 oder § 4 Abs. 1 EStG 1972 ohne Bestandaufnahme für das stehende Holz - diesbezüglich stehe den Abgabepflichtigen ein Wahlrecht gemäß § 125 Abs. 2 BAO zu - ermittelt, so werde bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes der in der Vergangenheit unterlassene Bestandsvergleich gewissermaßen nachgeholt. Hiebei kämen die Vorschriften des § 4 Abs. 1 EStG zur Anwendung, die wiederum auf § 6 dieses Gesetzes Bezug nähmen. Somit seien dem Veräußerungserlös bzw. dem Anteil des Kaufpreises, der auf das stehende Holz entfalle, die Anschaffungskosten des stehenden Holzes im Zeitpunkt des Betriebserwerbes gegenüberstellen. Habe der Abgabepflichtige bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG jedoch in der Vergangenheit einen Bestandsvergleich für das stehende Holz vorgenommen, so würden die durch den Holzzuwachs verursachten Wertsteigerungen bereits in den einzelnen Jahren versteuert. In diesem Fall sei der Buchwert des stehenden Holzes, der vom Veräußerungserlös abgezogen werde, höher, sodaß auf das stehende Holz kein Veräußerungsgewinn entfalle bzw. der auf das stehende Holz entfallende Gewinnanteil sehr niedrig sein werde. Bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 17 EStG werde der Gewinn aus forstwirtschaftlich genutzten Flächen - sofern der Teileinheitswert S 80.000,-- nicht übersteige - mit einem Durchschnittssatz von 10 v.H." des auf die forstwirtschaftlich genutzten Flächen entfallenden Teil des Einheitswertes angesetzt": Dabei sei es unerheblich, ob der Abgabepflichtige im jeweiligen Kalenderjahr Holzerlöse tatsächlich erziele oder nicht. Daraus müsse gefolgert werden, daß das Wesen der Durchschnittssatzbesteuerung nicht darin bestehe, die aus der Schlägerung tatsächlich erzielten Gewinne zu besteuern. Es solle vielmehr - ähnlich wie bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG durch Bestandsvergleich - durch die Pauschalierung die Wertsteigerung des jährlichen Holzzuwachses abgegolten werden. Bei der Ermittlung des auf das stehende Holz entfallenden Veräußerungsgewinnes werde man daher jenen Anteil ausscheiden müssen, der bereits durch die Pauschalierung erfaßt worden sei, ansonsten es zu einer Doppelbesteuerung käme. Daraus ergebe sich im vorliegenden Fall, daß bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes die Wertsteigerung des Holzzuwachses für die Zeit vom 1. Jänner 1973 bis 15. Februar 1975, die durch die Pauschalierung bereits versteuert worden sei, in Abzug gebracht werden müsse. Das Finanzamt habe diesbezüglich einen Betrag von S 120.000,--, gegen den die Berufungswerber im übrigen keine konkreten Einwendungen erhoben hätten, vom Wert des stehenden Holzes (S 1,560.000,--) in Abzug gebracht und damit eine Doppelbesteuerung des stehenden Holzes hintangehalten. Hingegen ändere die Pauschalierung des Gewinnes aus dem forstwirtschaftlichen Betrieb im Jahr der Veräußerung nichts daran, daß der Veräußerungsgewinn gesondert zu ermitteln sei. Mit dem Pauschalsatz sei ja lediglich die durch den Holzzuwachs dieses Jahres entstandene Wertsteigerung abgegolten, nicht aber der Veräußerungsgewinn selbst.

Streit bestehe auch, wie hoch der auf den Grund und Boden bzw. auf das stehende Holz entfallende Teil des Veräußerungserlöses bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes anzusetzen sei. Die Berufungswerber bezifferten den auf Grund und Boden entfallenden Anteil des Veräußerungserlöses mit mindestens S 1,566.500,-- (S 5,-- pro Quadratmeter) und den Restbetrag des Veräußerungserlöses (S 1,093.500,--) als Wert für das stehende Holz. Der von den Berufungswerbern eingeschlagene Weg, vom Verkaufspreis ohne weitere Ermittlung des Werts des stehenden Holzes den Wert des Grund und Bodens auszuscheiden, wäre nur vertretbar, wenn angenommen werden könnte, daß der Verkaufspreis dem Veräußerungswert entspreche, da sonst ein erzielter Mehr- oder Minderpreis ausschließlich zu Lasten bzw. zugunsten des Wertanteiles des Grund und Bodens (richtig wohl: des stehenden Holzes) ginge. Zutreffender sei hingegen, den Verkaufspreis nach Maßgabe der Wertverhältnisse zur Zeit der Veräußerung auf Grund und Boden einerseits und die veräußerten Betriebsgegenstände andererseits auf der Grundlage der Verkehrswerte zu verteilen.

Zu diesem Zweck nahm die belangte Behörde den Quadratmeterpreis mit S 4,-- (statt S 3,50 wie das Finanzamt) an, wobei die Größe der verkauften Fläche, die günstige Bringungslage und die Bonität des Bodens sowie der Veräußerungserlös aus dem Verkauf der angrenzenden Waldparzelle berücksichtigt wurden. Bei der Bewertung des stockenden Holzes folgte die belangte Behörde der Stellungnahme des forstwirtschaftlichen Sachverständigen der Finanzlandesdirektion, und zwar deshalb, weil in dem vom Beschwerdeführer vorgelegten Gutachten nur die hiebreifen oder annähernd hiebreifen Bestände wertmäßig berücksichtigt worden seien, nicht jedoch die Kulturen und Jungbestände, für die ein Wert anzusetzen sei, der sich zumindest aus den aufgewendeten Kulturkosten und ihrer forstlichen Verzinsung zusammensetze. Dabei sei noch der Wert von S 1,560.000,-- um den vom Sachverständigen vorgeschlagenen Abschlag auf S 1,500.000,-- vermindert worden. Die darnach ermittelten Verkehrswerte (Grund und Boden S 1,253.200,-- und stehendes Holz S 1,500.000,--) seien dem Beschwerdeführer in der mündlichen Berufungsverhandlung vorgehalten worden, ohne daß dagegen konkrete Einwendungen erhoben worden seien. Daraus ergebe sich für Grund und Boden an Anteil von 45,52 %, für das stehende Holz von 54,48 %. Lege man diesen Prozentsatz auf den Veräußerungserlös von S 2,660.000,-- um, so entfalle auf Grund und Boden ein anteiliger Veräußerungserlös von S 1,210.832,-- und auf das stockende Holz ein Anteil von S 1,449.168,--. Bringe man von letzterem Betrag noch den durch die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen bereits versteuerten Holzzuwachs von S 111.480,---- (Zuwachs laut Finanzamt S 120.000,-- abzüglich aliquoter Minderung von S 8.520,--), die anteiligen Veräußerungskosten von S 9.920,-- (54,48 % von S 18.208,--) und den Buchwert für das stehende Holz von S 2.146,-- in Abzug, so ergebe sich ein auf das stehende Holz entfallender Veräußerungsgewinn von S 1,325.622,--. Nach Abzug des Freibetrages gemäß § 24 Abs. 4 EStG von S 100.000,-- betrage der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn somit S 1,225.622,--.

Gegen diese Berufungsentscheidung richtet sich die vorliegende Beschwerde wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften. Der Beschwerdeführer fühlt sich in seinem Recht verletzt, daß gemäß § 17 EStG und gemäß Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 29. April 1976, BGBl. Nr. 199, Einkünfte aus dem Forstbetrieb einschließlich des Veräußerungsgewinnes nur nach Durchschnittssätzen besteuert werden dürften. Die belangte Behörde erstattete eine Gegenschrift.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Gemäß § 21 Abs. 1 Z. 1 EStG 1972 sind Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft unter anderem die Einkünfte aus dem Betrieb von Forstwirtschaft. Gemäß § 21 Abs. 2 Z. 3 leg. cit. gehören zu den Einkünften im Sinne des Abs. 1 auch Veräußerungsgewinne im Sinne des § 24.

Gemäß § 24 Abs. 2 EStG ist Veräußerungsgewinn in diesem Sinn der Betrag, um den der Veräußerungserlös nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens (Abs. 1 Z. 1) übersteigt. Dieser Gewinn ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach den Bestimmungen des § 4 Abs. 1 oder des § 5 zu ermitteln.

§ 17 Abs. 1 EStG 1972 lautet:

"Für die Ermittlung des Gewinnes können mit Verordnung des Bundesministers für Finanzen Durchschnittssätze für Gruppen von Steuerpflichtigen aufgestellt werden. Die Durchschnittssätze sind auf Grund von Erfahrungen über die wirtschaftlichen Verhältnisse bei der jeweiligen Gruppe von Steuerpflichtigen festzusetzen."

Auf Grund dieser Ermächtigung wurde auch die Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 29. April 1976, BGBl. Nr. 199, über die Aufstellung von Durchschnittssätzen für die Ermittlung des Gewinnes aus Land- und Forstwirtschaft erlassen. Nach § 3 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 2 dieser Verordnung ist der Gewinn aus forstwirtschaftlich genutzten Flächen, soweit deren Einheitswert nicht mindestens S 80.000,-- beträgt, mit dem Durchschnittssatz von 10 v.H. des auf die forstwirtschaftlich genutzten Flächen entfallenden Einheitswertes zu ermitteln.

Der Beschwerdeführer vermeint nun, daß im Hinblick auf die mangels Führung von Aufzeichnungen erfolgte Pauschalierung des von der Personengemeinschaft erzielten Gewinnes aus Land- und Forstwirtschaft eine gesonderte Berücksichtigung des Veräußerungsgewinnes nicht zulässig sei. Dies steht jedoch mit dem Gesetz klar im Widerspruch. Schon die erforderliche gesetzeskonforme Auslegung der zitierten Verordnung macht die Einschränkung des Anwendungsbereiches auf jene Art des Gewinnes erforderlich, für die Durchschnittssätze auf Grund von Erfahrungen überhaupt denkbar sind, also auf die jeweils laufenden Einkünfte, nicht aber die erst durch § 21 Abs. 2 Z. 3 gleichgestellten Veräußerungsgewinne im Sinne des § 24 EStG. Daher sind die Durchschnittssätze auch auf die regelmäßig in Betrieben der jeweiligen Berufsgruppe, für die sie aufgestellt sind, anfallenden Rechtsgeschäfte abgestellt und können infolgedessen außerhalb des regelmäßigen Geschäftsablaufes stehende Vorgänge, wie die Veräußerung eines Betriebes, nicht berücksichtigen (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 10. Mai 1973, Zl. 757/72, vom 24. Oktober 1973, Zl. 1850/71, und zuletzt vom 1. Dezember 1981, Zl. 81/14/0036).

Die Vorgangsweise der belangten Behörde, den Veräußerungsgewinn gesondert zu erfassen, entspricht daher der Rechtslage. Auf einen Erlaß des Bundesministeriums für Finanzen vom 31. Mai 1960, auf den der Beschwerdeführer Bezug nimmt, ist als bloße Dienstanweisung vom Verwaltungsgerichtshof zur Beurteilung der Frage, ob der Beschwerdeführer in einem Recht verletzt worden ist, nicht weiter Bedacht zu nehmen; darüber hinaus stellt dieser Erlaß aber auf eine "laufende Pauschalierung" ab, was bei einer Pauschalierung nur in den Jahren 1973, 1974 und 1975 ohnehin nicht zuträfe.

Als Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften führt der Beschwerdeführer aus, die belangte Behörde habe dem von ihm vorgelegten Gutachten nur das Gutachten eines Amtssachverständigen entgegengesetzt, ohne sich mit den schlüssigen Ausführungen des vorgelegten Gutachtens entsprechend auseinanderzusetzen. Diese Behauptung widerspricht der Aktenlage. Die belangte Behörde hat nämlich ohnehin mit dem Amtssachverständigen den Befund des vom Beschwerdeführer beauftragten Sachverständigen übernommen, ist jedoch dem Gutachten des Amtssachverständigen unter ausdrücklichem Hinweis auf den dem anderen Sachverständigen unterlaufenen Fehler, das noch nicht schnittreife Holz nicht zu bewerten, nicht gefolgt, sodaß die Notwendigkeit zur Einholung eines weiteren Gutachtens keineswegs bestanden hat. Soweit sich der Beschwerdeführer jedoch dagegen wendet, daß schon das Finanzamt die Wertsteigerung des Holzzuwachses für die Zeit vom 1. Jänner 1973 bis 15. Februar 1975 mit S 120.000,-- angenommen und die belangte Behörde dies ohne weitere Begründung übernommen hat, kann sich der Beschwerdeführer dadurch keinesfalls beschwert erachten, da ein Wertzuwachs von etwa 8 % in etwas über zwei Jahren (woraus sich eine Umschlagzeit von nur 25 Jahren ergäbe) in der Forstwirtschaft eher hoch gegriffen ist. Gegen den Wert selbst hat der Beschwerdeführer überdies an keiner Stelle konkrete Einwendungen erhoben.

Dem Beschwerdeführer ist zuzugeben, daß die Methode, den Wert des Grund und Bodens mit jenem Betrag zu berechnen, der vom Verkaufspreis nach Abzug des Wertes für das stehende Holz verbleibt, unrichtig wäre. Er übersieht jedoch, daß die belangte Behörde jegliche bloße Differenzrechnung abgelehnt, vielmehr den Verkaufspreis im Verhältnis zwischen den festgestellten Werten für Grund und Boden und dem stehenden Holz aufgeteilt hat, was unbedenklich ist.

Schließlich hat der Gerichtshof auch keine Bedenken gegen die Errechnung des Bodenwertes durch die belangte Behörde mit (höchstens) S 4,-- pro Quadratmeter. Dabei stützte sie sich nämlich nicht nur auf das Gutachten des Amtssachverständigen, sondern auch auf den vom Beschwerdeführer selbst genannten Preis für eine Nachbarparzelle von S 4,40 pro Quadratmeter einschließlich des stehenden Holzes. Die Heranziehung von Vergleichspreisen aber ist eine legitime Methode zur Ermittlung des Wertes, zumal auch ein Sachverständiger, will er sein Gutachten sachlich begründen, nur auf derartige Erfahrungswerte zurückgreifen kann. Beim Gesamtpreis von S 4,40 pro Quadratmeter ist aber die Annahme von S 4,-- pro Quadratmeter für Grund und Boden allein eine für den Beschwerdeführer eher günstige Annahme, durch die er sich keinesfalls beschwert erachten kann.

Aus all dem ergibt sich, daß der Beschwerdeführer in seinen geltend gemachten Rechten durch den angefochtenen Bescheid nicht verletzt wurde. Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG 1965 als unbegründet abzuweisen.

Soweit nicht veröffentlichte Erkenntnisse des Gerichtshofes zitiert wurden, wird auf Art. 14 Abs. 4 der Geschäftsordnung des Verwaltungsgerichtshofes, BGBl. Nr. 45/1965, verwiesen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965 in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers, BGBl. Nr. 221/1981, insbesondere deren Art. III Abs.2.

Wien, am 20. Dezember 1982

Zusatzinformationen