VwGH 22.06.1976, 1254/74

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssatz

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. Schimetschek und die Hofräte Hofstätter, Dr. Simon, Dr. Iro und Dr. Drexler als Richter, im Beisein der Schriftführinnen Finanzoberkommissär Dr. Feitzinger und Ministerialsekretär Papp, über die Beschwerde der X-GmbH. in W, vertreten durch Dr. Theodor Schwager, Rechtsanwalt in Wien I, Schottengasse 4, gegen die Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat für Körperschaften, vom 28. Mai 1973, Zl. GA 9-88/4- 1972, betreffend die Anwendung des gespalteten Körperschaftssteuersatzes bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer 1969, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 720,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die durch den Gesellschaftsvertrag vom 21. November 1963 errichtete Beschwerdeführerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Im Gesellschaftsvertrag wird bestimmt, dass der Rechnungsabschluss in den ersten fünf Monaten jedes Geschäftsjahres für das abgelaufene Geschäftsjahr, das jeweils am 1. Jänner beginnt und am 31. Dezember endet, unter Beobachtung der gesetzlichen oder behördlichen Vorschriften und nach kaufmännischen Grundsätzen aufzustellen ist. Zum Wirkungskreis der Generalversammlung gehören unter anderem die Prüfung und Genehmigung des Rechnungsabschlusses sowie die Beschlussfassung über das Jahresergebnis, insbesondere über die Gewinnverwendung im Sinne der Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages. Als verteilungsfähiger Gewinn gilt der Reingewinn des jeweiligen Geschäftsjahres zuzüglich eines etwaigen Gewinnvortrages aus Vorjahren und abzüglich eines etwaigen Verlustvortrages aus Vorjahren; jener Teil des verteilungsfähigen Gewinnes, der nicht ausgeschüttet wird, ist auf neue Rechung vorzutragen.

Die Generalversammlung der Beschwerdeführerin - die am 19. Februar 1969 für das Geschäftsjahr 1967 nach Genehmigung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung das Jahresergebnis und die Verteilung von S 3,034.211,-- an Gewinn beschlossen hatte - beschloss am 14. Jänner 1970 für das Geschäftsjahr 1968 die Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung zu genehmigen und den ausgewiesenen Reingewinn von S 3,180.764,50 entsprechend der vorgelegten Aufschlüsselung auszuschütten. In der Körperschaftsteuererklärung für 1968 wurde der Gewinn laut Bilanz vom 31. Dezember 1968 mit S 3,180.764,-- angegeben und für 1967 die Ausschüttung eines Gewinnes von S 3,034.211,-- erwähnt. Das Finanzamt für Körperschaften in Wien setzte durch seinen - in Rechtskraft erwachsenen - Körperschaftsteuerbescheid 1968 vom 13. April 1970 unter Zugrundelegung eines Einkommens von S 5,385.700,-- die Körperschaftsteuer mit 53,24 % von S 2,204.936,-

-, das sind S 1,173.907,93, und mit 26,62 % von S 3,180.764,--, das sind S 846.719,38, fest.

Die Generalversammlung der Beschwerdeführerin beschloss sodann am 15. Dezember 1970 für das Geschäftsjahr 1969, die Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung zu genehmigen und von dem mit S 5,908.635,26 ausgewiesenen Reingewinn S 5,460.635,26 auszuschütten und S 448.000,-- auf neue Rechnung vorzutragen. In der Körperschaftsteuererklärung für 1969 wurden der Gewinn laut Bilanz zum 31. Dezember 1969 mit S 5,908.635,-- und die Ausschüttung aus dem Gewinn mit S 5,460.635,26 angegeben; für 1968 wurde die Ausschüttung eines Gewinnes von S 3,180.764,50 erwähnt und beigefügt, dass bei der Berechnung des Körperschaftsteueraufwandes 1969 sowohl die am 14. Jänner 1970 beschlossene Gewinnausschüttung für 1968 (S 3,180.764,50) als auch die am 15. Dezember 1970 beschlossene Gewinnausschüttung für 1969 (S 5,460.635,26) dem Wirtschaftsjahr 1969 zuzurechnen gewesen seien.

Das Finanzamt für Körperschaften in Wien setzte durch seinen Körperschaftsteuerbescheid 1969 vom 16. August 1971 unter Zugrundelegung eines Einkommens von S 8,636.400,-- die Körperschaftsteuer mit 57,64 % von S 3,175.765,--, das sind S 1,830.510,95, und mit 28,82 % von S 5,460.635,--, das sind S 1,573.755,01, fest.

Die Beschwerdeführerin erhob gegen diesen Körperschaftsteuerbescheid 1969 Berufung. Durch die Beschlüsse der Generalversammlung vom 14. Jänner 1970 und vom 15. Dezember 1970 sei es sowohl für das Geschäftsjahr 1968 als, auch für das Geschäftsjahr 1969 zu nachträglichen Ausschüttungen für bereits abgelaufene Wirtschaftsjahre gekommen. Die durch § 22 Abs. 2 KStG gebotene Zurechnung zu jenem Wirtschaftsjahr, das der Beschlussfassung unmittelbar vorausgeht, bewirke, dass "auf das gesamte steuerpflichtige Einkommen des Jahres 1969 von rund S 8,636.400,-- der ermäßigte Steuersatz von 28,82 v.H. anzuwenden" sei.

Die belangte Behörde wies die Berufung als unbegründet ab; gleichzeitig änderte sie aber den Körperschaftsteuerbescheid 1969 unter Zugrundelegung der Feststellungen der mittlerweile stattgefundenen Betriebsprüfung dahin ab, dass bei dem Einkommen von S 8,810.100,-- die Körperschaftsteuer mit 57,64 % von S 3,349.465,--, das sind S 1,930.632,--, und mit 28,82 % von S 5,460.635,--, das sind S 1,573.755,--, festgesetzt wurde. Begründend wurde ausgeführt, dass die im § 22 Abs. 2 KStG 1966 enthaltene Zurechnungsbestimmung aus dem seinerzeitigen § 30 KStDV übernommen worden sei und dort wie da die Wiederaufrollung bereits abgeschlossener Veranlagungen hintanhalten solle. Diesem Zweck und dem Sprachsinn entsprechend werde eine nachträgliche Gewinnausschüttung nur dann anzunehmen sein, wenn die Ausschüttung für ein Wirtschaftsjahr erst nach Durchführung der Veranlagung dieses Wirtschaftsjahres beschlossen werde. Hier jedoch stehe fest, dass vor der Veranlagung des Wirtschaftsjahres 1968 zugleich mit der Feststellung des Jahresgewinnes 1968 dieser zur Gänze für das Jahr 1968 und vor der Veranlagung des Wirtschaftsjahres 1969 zugleich mit der Feststellung des Jahresgewinnes 1969 von diesem ein Teilbetrag von S 5,460.635,26 für das Jahr 1969 ausgeschüttet worden seien. Diese Ausschüttungen seien damit den Jahren 1968 und 1969 als jenen Wirtschaftsjahren zuzurechnen, für die sie gewährt worden seien.

Die Beschwerdeführerin behauptet in der gegen diese Berufungsentscheidung erhobenen, durch den Verfassungsgerichtshof abgetretenen und sodann ergänzten Beschwerde, in der Rechtswidrigkeit des Bescheidinhaltes geltend gemacht wird, in ihrem Recht auf richtige Anwendung des § 22 Abs. 2, dritter Satz, KStG 1966 verletzt zu sein. Weder das Gesetz über die Gesellschaften mit beschränkter Haftung noch das Aktiengesetz 1965 würden die Möglichkeit vorsehen, bereits während eines Wirtschaftsjahres für dieses "offene Ausschüttungen auf Grund eines Gewinnverteilungsbeschlusses" vorzunehmen. Solche Ausschüttungen seien vielmehr erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres, und zwar nach Aufstellung des Rechnungs- bzw. Jahresabschlusses, zulässig. Aus diesem Grund könne nicht jede für ein bereits abgelaufenes Geschäftsjahr beschlossene Gewinnausschüttung eine "nachträgliche" im Sinne des § 22 Abs. 2, dritter Satz, KStG 1966 sein. Ausschüttungen für ein Wirtschaftsjahr, die während des unmittelbar darauf folgenden Wirtschaftsjahres beschlossen würden, seien daher nach § 22 Abs. 2, zweiter Satz, KStG 1966 zu behandeln. Werde aber der Ausschüttungsbeschluss für ein Wirtschaftsjahr nicht im Laufe des unmittelbar darauf folgenden Wirtschaftsjahres gefasst, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt, z.B. im zweitfolgenden Wirtschaftsjahr - wie dies auf den Gewinnverteilungsbeschluss vom 14. Jänner 1970 zutreffe, der das Wirtschaftsjahr 1968 zum Gegenstand habe -, dann liege die im § 22 Abs. 2, dritter Satz, KStG 1966 genannte "nachträgliche Ausschüttung" für ein bereits abgelaufenes Wirtschaftsjahr vor, die jenem Wirtschaftsjahr zuzurechnen sei, das der Beschlussfassung unmittelbar vorausgehe. Die Anwendung des § 22 Abs. 2, dritter Satz, KStG 1966 sei - wie inzwischen der Verfassungsgerichtshof erkannt habe - nicht davon abhängig, dass eine Ausschüttung für ein bereits zur Körperschaftsteuer veranlagtes Wirtschaftsjahr beschlossen worden sei. Die vor der belangten Behörde dem Gesetzgeber unterstellte Absicht, "die Wiederaufrollung durchgeführter Veranlagungen" durch § 22 Abs. 2, dritter Satz, KStG 1966 "zu vermeiden", habe im Gesetzeswortlaut keinen Niederschlag gefunden und sie stünde im Widerspruch zur Bundesabgabenordnung. Unzutreffend sei aber auch die von der belangten Behörde im nunmehrigen Beschwerdeverfahren vertretene Auffassung, dem § 22 Abs. 2, dritter Satz, KStG 1966 könne nur dann Bedeutung zukommen, "wenn eine Gesellschaft durch ein oder mehrere Jahre Gewinne feststellt, bilanzmäßig vorträgt und diesen angesammelten Gewinn erst in einem späteren Jahr ausschüttet". Gemäß § 126 Abs. 1 Aktiengesetz 1965 habe sich nämlich die Gewinnverteilung stets auf den so genannten "Reingewinn" zu beziehen. In diesem sei der Gewinn- oder Verlustvortrag des Vorjahres - wie § 132 Abs. 2 Aktiengesetz 1965 zeige - bereits enthalten und betragsmäßig untergegangen. Werde - und diese Grundsätze seien nach herrschender Lehre und Praxis auch für die Gewinnverteilung bei der Gesellschaft m.b.H. gültig - z. B. der Jahresgewinn 1969 auf 1970 vorgetragen und mit dem Jahresgewinn 1970 kumuliert, so stehe zur Gewinnausschüttung für 1970 der aus der Addition dieser beiden Beträge resultierende "Reingewinn" zur Verfügung. Bei Ausschüttung dieses gesamten Gewinnes handle es sich daher nur mehr um eine Gewinnausschüttung für 1970 und nicht etwa auch um eine "nachträgliche Gewinnausschüttung" für 1969. Der Fall hingegen, dass eine Kapitalgesellschaft zwar ihren Jahres- oder Rechnungsabschluss der Haupt- oder Generalversammlung vorlege, jedoch über den Reingewinn keine Verfügung treffe, könne in der Praxis nicht vorkommen. Bei der Aktiengesellschaft müsse gemäß § 125 Abs. 7 Aktiengesetz 1965 die Verhandlung über den Jahresabschluss mit den Verhandlungen über die Gewinnverteilung verbunden werden und bei der Gesellschaft m.b.H. folge aus den §§ 34 bis 36 GmbHG, dass auch dort in der Generalversammlung, in der der Rechnungsabschluss genehmigt werde, über die Verteilung des Reingewinnes Beschluss zu fassen sei.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über diese Beschwerde erwogen:

Gemäß § 22 Abs. 2 KStG 1966, BGBl. Nr. 156, ermäßigt sich die Körperschaftsteuer auf die Hälfte des sich nach § 22 Abs. 1 leg. cit. ergebenden Betrages, soweit unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften offene Ausschüttungen auf Grund eines den handelsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschlusses vornehmen. Dabei sind Ausschüttungen dem Wirtschaftsjahr zuzurechnen, für das sie gewährt worden sind. Nachträgliche Ausschüttungen für bereits abgelaufene Wirtschaftsjahre sind dem Wirtschaftsjahr zuzurechnen, das der Beschlussfassung unmittelbar vorausgeht.

Der Verfassungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis vom 17. Juni 1974, Zl. B 329/73, Slg. Nr. 7310, ausgesprochen, § 22 Abs. 2 dritter Satz KStG 1966 würde eine sachlich nicht gerechtfertigte Differenzierung enthalten, falls er den Inhalt hätte, dass von einer nachträglichen Gewinnausschüttung nur gesprochen werden könne, wenn die Beschlussfassung über die Gewinnverteilung erst nach der Veranlagung zur Körperschaftsteuer für das betreffende Wirtschaftsjahr erfolge. Bei Übertragung der dem Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 1. Dezember 1966, Slg. Nr. 5411, zu Grunde liegenden Gedanken auf § 22 Abs. 2 dritter Satz KStG 1966 ergebe sich nämlich, dass dann, wenn der Begriff der "nachträglichen Ausschüttung" nur im zeitlichen Zusammenhang mit der Veranlagung verstanden werden könnte, völlig gleich gelagerte Fälle je nach dem - zufälligen - Zeitpunkt der Veranlagung steuerlich verschieden zu behandeln wären. Der Wortlaut dieser Gesetzesstelle zwinge aber nicht zu dieser Auslegung, sondern erlaube es, dem Begriff der "nachträglichen Ausschüttung" einen Inhalt beizumessen, der nicht auf den Zeitpunkt der Veranlagung zur Körperschaftsteuer abstelle und damit nicht unsachlich differenziere.

Die nachträgliche Ausschüttung für ein bereits abgelaufenes Wirtschaftsjahr kann nun zu dem betreffenden Wirtschaftsjahr selbst oder, folgt man der Beschwerdeführerin, zu dem diesem Wirtschaftsjahr unmittelbar folgenden Wirtschaftsjahr oder zu der Beschlussfassung über die Gewinnverwendung in Beziehung gesetzt werden.

Für die Aktiengesellschaft bestimmt § 54 Abs. 1 AktG 1965, dass unter die Aktionäre nur der sich aus der Jahresbilanz ergebende Reingewinn verteilt werden darf, Abschlagzahlungen auf künftige Dividenden also unzulässig sind. Auch für die Gesellschaft mit beschränkter Haftung kennt § 82 Abs. 1 GmbHG nur den Anspruch der Gesellschafter auf den sich nach der jährlichen Bilanz ergebenden Reingewinn (vgl. Losert-Schiemer-Stadler, Aktiengesetz 1965, FN. 1 zu § 54; Kastner, Gesellschaftsrecht2, 187 u. 253; Fischer im Großkomm. AktG2, FN. 3 Abs. 3 zu § 54; Gellis, Komm. zum GmbHG, FN. 3 zu § 35, FN. 5 zu § 82; Demelius, Handelsgesetzbuch 26, Entscheidung Nr. 2 zu § 82 GmbH). Da die Gewinnausschüttung in beiden Fällen somit das Vorliegen des erst nach dem Ablauf des Wirtschaftsjahres möglichen Jahresabschlusses bzw. Rechnungsabschlusses voraussetzt - § 54 Abs. 1 und § 126 Abs. 2 AktG 1965, § 35 Abs. 1 Z. 1 und § 82 Abs. 2 GmbHG -, kann die Gewinnausschüttung nicht schon deshalb eine nachträgliche sein, weil sie in einem späteren Wirtschaftsjahr als jenem erfolgt, für das sie gewährt wird.

Für die Aktiengesellschaft bestimmt § 126 Abs. 1 AktG 1965, dass alljährlich in den ersten fünf Monaten des Geschäftsjahres - sofern die Satzung keine andere, sieben Monate nicht übersteigende Frist vorsieht - die Hauptversammlung über die Verteilung des Reingewinnes beschließt. Für die Gesellschaft m.b.H. begnügt sich § 22 Abs. 2 GmbHG mit der Anordnung, dass in den ersten drei Monaten jedes Geschäftsjahres - eine Frist, die gemäß § 22 Abs. 3 leg. cit. im Gesellschaftsvertrag bis auf sechs bzw. neun Monate ausgedehnt werden kann die Geschäftsführer für das abgelaufene Geschäftsjahr den Rechnungsabschluss aufstellen müssen; § 35 Abs. 1 Z. 1 leg. cit. weist sodann die Prüfung und Genehmigung des Rechnungsabschlusses sowie die Verteilung des Reingewinnes, falls letztere im Gesellschaftsvertrag einer besonderen Beschlussfassung von Jahr zu Jahr vorbehalten ist, der - ohne unnötigen Zeitverlust einzuleitenden (vgl. Gellis, Komm. zum GmbHG, FN. 2 zu § 35) - Beschlussfassung durch die Gesellschafter zu. Erfolgt bei diesen Kapitalgesellschaften dennoch die Beschlussfassung über die Verteilung des Reingewinnes - aus Gründen, die hier unerörtert bleiben können; vgl. aber § 126 Abs. 4 AktG 1965 - nicht in dem dem betreffenden Wirtschaftsjahr unmittelbar folgenden Wirtschaftsjahr, dann führt dies zwar zu einer späteren Gewinnausschüttung, als sie nach den obigen Bestimmungen vorgesehen ist, keinesfalls aber zu einer nachträglichen. Die Auffassung der Beschwerdeführerin, eine nachträgliche Ausschüttung werde stets dann vorliegen, wenn der Ausschüttungsbeschluss für ein Wirtschaftsjahr nicht im Laufe des unmittelbar folgenden Wirtschaftsjahres, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt, z. B. im zweitfolgenden Wirtschaftsjahr, gefasst werde, ist daher nicht zu teilen.

Weder die Hauptversammlung der Aktiengesellschaft noch die Generalversammlung der Gesellschaft m.b.H. ist in jedem Fall verpflichtet, anlässlich der Beschlussfassung über die Gewinnverwendung den gesamten Reingewinn auszuschütten (vgl. Losert-Schiemer-Stadler, Aktiengesetz 1965, FN. 5 zu § 126; Kastner, Gesellschaftsrecht2, 194 u. 253; Gellis, Komm. zum GmbHG, FN. 3 zu § 35). Der nicht ausgeschüttete Gewinn ist auf neue Rechnung vorzutragen und vermehrt den künftig zur Verwendung stehenden Reingewinn oder vermindert den Verlust. Die Haupt- bzw. Generalversammlung ist aber befugt, Teile des ausgewiesenen Reingewinnes, die nicht zur Ausschüttung gelangt sind, - auf Grund eines neuen Beschlusses - zur Auszahlung an die Gesellschafter zu bringen (vgl. Godin-Wilhelmi, Aktiengesetzt, FN. 3 zu § 54; Fischer in Großkomm, AktG2, FN. 3 zu § 54). Geschieht dies, dann wird in diesem Umfang von einer "nachträglichen Ausschüttung für ein bereits abgelaufenes Wirtschaftsjahr" zu sprechen sein.

Die Beschwerdeführerin kann jedoch auf eine solche nachträgliche Ausschüttung für ein bereits abgelaufenes Wirtschaftsjahr nicht verweisen. Ihre Generalversammlung, die schon den Gewinn für 1967 anlässlich der Feststellung des ihn ausweisenden Rechnungsabschlusses am 19. Februar 1969 verteilt hat, hat gemeinsam mit der Feststellung des jeweiligen Rechnungsabschlusses die Gewinnausschüttung für 1968 am 14. Jänner 1970 und die Gewinnausschüttung für 1969 am 15. Dezember 1970 beschlossen. Eine diesen Gewinnausschüttungen nachfolgende Ausschüttung für eines dieser Wirtschaftsjahre hat nicht stattgefunden. Zutreffend hat damit die belangte Behörde bei der Veranlagung des Jahres 1969 nur die für dieses Jahr am 15. Dezember 1970 beschlossene offene Ausschüttung von S 5,460.635,-- dem halben Körperschaftsteuersatz unterzogen, nicht aber auch die am 14. Jänner 1970 für 1968 beschlossene - und im Körperschaftsteuerbescheid 1968 bereits berücksichtigte - offene Ausschüttung von S 3,180.764,--.

Die Beschwerde ist daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG 1965 als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965 in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom 19. Dezember 1974, BGBl. Nr. 4/1975.

Wien, am 22. Juni 1976

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