VwGH 11.03.1971, 1100/70

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssatz

Entscheidungstext

Beachte

Fortgesetztes Verfahren:

0209/72 E 24. Januar 1974;

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dkfm. DDr. Dorazil und die Hofräte Dr. Kadecka, Dr. Frühwald, Dr. Riedel und Dr. Reichel als Richter, im Beisein des Schriftführers Finanzkommissär Smekal, über die Beschwerde der V-Genossenschaften reg. Gen. m.b.H. in K, vertreten durch Dr. Erwin Messer, Rechtsanwalt in Wien I, Fleischmarkt 28, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 29. April 1970, GZ. GA VIII-395/4/70, betreffend Grunderwerbsteuer, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Begründung

Wie den von der belangten Behörde dem Verwaltungsgerichtshof vorgelegten Verwaltungsakten zu entnehmen ist, beschlossen die Genossenschaft W. reg.-Gen. m.b.H. (im folgenden kurz übertragende Genossenschaft genannt) und die V. Genossenschaften reg. Gen. m. b.H. (die. Beschwerdeführerin), beide vertreten durch ihren Vorstand, am 22. August 1968 vorbehaltlich der Genehmigung durch ihre Generalversammlungen die Verschmelzung. Nach § 1 des Verschmelzungsvertrages sollte die Verschmelzung unter Ausschluß der Liquidation in der Weise erfolgen, daß das Vermögen der übertragenden Genossenschaft als Ganzes an die Beschwerdeführerin veräußert wird, und nach § 6 des Vertragswerkes sollten die Mitglieder der übertragenden Genossenschaft mit der Eintragung der Verschmelzung in das Genossenschaftsregister des Sitzes der übertragenden Genossenschaft die Mitgliedschaft bei der Beschwerdeführerin mit allen sich daraus ergebenden Rechten und Pflichten erwerben. Im § 3 ist ferner festgelegt, daß die "Verwaltung der vertragschließenden Genossenschaften" die zur Beschlußfassung über die Verschmelzung und die für die Genehmigung des Vertrages erforderlichen Generalversammlungen so rechtzeitig einzuberufen haben werden, daß die Verschmelzung tunlichst bis zum 31. März 1969 durch Eintragung in das Genossenschaftsregister rechtswirksam werden könne.

Nachdem die Generalversammlungen der beiden Genossenschaften nach dem Vorbringen der Beschwerdeführerin das Vertragswerk am 19. Dezember 1968 genehmigt hatten, nahm das Handelsgericht Wien, wie sich aus einer in den Verwaltungsakten befindlichen Ablichtung einer Mitteilung dieses Gerichtes vom 8. April 1969 (?) ergibt, am 11. April 1969 im Genossenschaftsregister bei der Beschwerdeführerin die Eintragung der Verschmelzung vor.

Das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien erblickte in der Verschmelzung der beiden Genossenschaften einen grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang, da zum Betriebsvermögen der übertragenden Genossenschaft ein inländisches Grundstück, nämlich die Liegenschaft EZ. 118, vorgetragen im Grundbuche über die KG. O., gehört hätte. Es setzte mit vorläufigem Abgabenbescheid vom 11. August 1969 - ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von S 1,409.000,-- (dem Einheitswert des Grundstückes) die 6 %ige Grunderwerbsteuer in der Höhe von S 84.540,-- fest und bemerkte in der Begründung dieses Bescheides, das Strukturverbesserungsgesetz BGBl. Nr. 69/1969 habe auf den Erwerbsvorgang noch keine Anwendung finden können, weshalb eine Grunderwerbsteuerbefreiung nicht in Betracht komme. Doch erhob die Beschwerdeführerin gegen diesen Bescheid Berufung, in der sie zunächst darauf hinwies, daß der Verschmelzungsvertrag nicht - wie das Finanzamt annehme - mit der Zustimmung der Genossenschaftsvorstände, sondern erst am 19. Dezember 1968 mit der Genehmigung der Verschmelzung durch die beiden Generalversammlungen zustande gekommen sei. Erst an diesem Tage sei die für den Vertragsabschluß maßgebliche Willensübereinstimmung der hiezu berufenen Genossenschaftsorgane herbeigeführt worden. Jedoch sei auch am 19. Dezember 1968 noch kein Rechtsgeschäft abgeschlossen worden, das einen die Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Z. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes 1955, BGBl. Nr. 140 (GrEStG) auslösenden Übereignungsanspruch begründe. Nach dem Willen der vertragschließenden Teile sei die Verschmelzung nämlich von der Bedingung abhängig gemacht worden, daß das Strukturverbesserungsgesetz fristgerecht erlassen und die Genossenschaften in die nach diesem Gesetz vorgesehenen Begünstigungen einbezogen würden. Diese Bedingung sei sodann am 1. Jänner 1969, dem Tag des Inkrafttretens des Strukturverbesserungsgesetzes, eingetreten und somit sei erst in diesem Zeitpunkt die Verschmelzung rechtswirksam geworden. Am 1. Jänner 1969 habe jedoch eine Steuerschuld für den Erwerbsvorgang im Hinblick auf § 1 Abs. 6 und § 2 des schon zitierten Strukturverbesserungsgesetzes nicht mehr entstehen können. Wenn auch aus den "registermäßig aufliegenden Formularien" nicht hervorgehe, daß die Generalversammlungsbeschlüsse der beiden Genossenschaften über die Verschmelzung unter der aufschiebenden Bedingung der Erlassung des Strukturverbesserungsgesetzes gefaßt worden seien, so könne doch der auf diese Bedingung gerichtete Parteiwille durch zeugenschaftliche Vernehmung der Genossenschaftsfunktionäre und von Organen des Prüfungsverbandes erwiesen werden. Auch beim Registergericht sei diese Ansicht "in einer Aussprache deponiert" worden; sie erhelle ferner daraus, daß die Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Genossenschaftsregister nicht, wie sonst üblich, unverzüglich nach Beschlußfassung, sondern erst nach der Kundmachung des Strukturverbesserungsgesetzes (am 25. Februar 1969) erfolgt sei.

Anscheinend hat das Finanzamt die Berufung mit Berufungsvorentscheidung abgewiesen. Denn in den von der belangten Behörde vorgelegten Verwaltungsakten findet sich die Durchschrift eines mit "Entwurf" überschriebenen Schriftsatzes der Beschwerdeführerin, in dem diese die Vorlage ihres Rechtsmittels an die Abgabenbehörde zweiter Instanz begehrte. Ergänzend zu ihrem bisherigen Vorbringen führte die Beschwerdeführerin darin aus, daß der Verschmelzungsvorgang nach § 5 Abs. 1 der Verordnung über die Verschmelzung von Genossenschaften vom 30. Juni 1939, DRGBl. I S. 1066 (in der Fassung der Verordnung vom 13. April 1943, DRGBl. I S. 251, im folgenden als VerschmVO bezeichnet), überhaupt erst mit der Eintragung im Genossenschaftsregister am 11. April 1969 als bewirkt zu betrachten sei, weshalb nicht bestritten werden könne, daß die Beschwerdeführerin die gesetzliche Frist des Strukturverbesserungsgesetzes gewahrt habe und damit auch von der Grunderwerbsteuerpflicht befreit sei. Im übrigen dürfe sich das Finanzamt über die schon erwähnte, außerhalb des schriftlichen "Übergabsvertrages" mündlich vereinbarte Bedingung nicht hinwegsetzen, wonach der Verschmelzungsvertrag erst am 1. Jänner 1969 wirksam geworden sei.

Dessen ungeachtet hat die Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland als Abgabenbehörde zweiter Instanz nach Einsichtnahme in den Text der beiden Generalversammlungsbeschlüsse und das Gutachten des Prüfungsverbandes (§ 2 Abs. 2 VerschmVO) die Berufung mit Bescheid vom 29. April 1970 als unbegründet abgewiesen. In der Begründung dieses Bescheides hat die Rechtsmittelbehörde den Standpunkt vertreten, die Verschmelzung von Genossenschaften erfolge durch Genehmigung des Verschmelzungsvertrages seitens der Generalversammlungen der vertragschließenden Genossenschaften und der nachfolgenden Eintragung der Verschmelzung in das Genossenschaftsregister. Wenn nun § 2 des Strukturverbesserungsgesetzes eine Abgabenbefreiung für solche Vorgänge vorsehe, die zwischen dem 1. Jänner 1969 und dem 31. Dezember 1971 bewirkt werden, so sei darunter zu verstehen, daß innerhalb dieser Frist zwei Voraussetzungen erfüllt sein müssen: der Abschluß des Verschmelzungsvertrages und die Stellung des Antrages auf Eintragung in das Register. Dies gehe auch aus einem Erlaß des Bundesministeriums für Finanzen (vom 24. Juli 1969, Zl. 256.000 - 9a./69, verlautbart, im Amtsblatt der österreichischen Finanzverwaltung Nr. 180/1969) hervor. Da aber im Streitfalle der Vertragsabschluß schon im Jahre 1968 erfolgt sei, könne nicht davon die Rede sein, daß nach dem 1. Jänner 1969 beide Voraussetzungen für die Grunderwerbsteuerbefreiung erfüllt worden seien. Im übrigen enthalte, weder der Verschmelzungsvertrag noch der Verschmelzungsbeschluß irgendeinen Hinweis darauf, daß die Verschmelzung vom Eintritt einer Bedingung - dem Inkrafttreten des Strukturverbesserungsgesetzes - abhängig gemacht worden sei. Auch weitere, von der Beschwerdeführerin vorgelegte Schriftstücke, so ein Schreiben des Genossenschaftsverbandes vom 18. Dezember 1968 und eine Aktennotiz vom 22. Mai 1968 über eine Besprechung der Genossenschaftsfunktionäre ließen einen solchen Schluß zu, weshalb der Berufung der Erfolg zu versagen gewesen sei.

Gegen diesen Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 29. April 1970 richtet sich die vorliegende, wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat darüber erwogen:

Gemäß § 1 Abs. 1 GrEStG, unterliegen der Grunderwerbsteuer Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen, und zwar nach der Z. 1 dieser Gesetzesstelle ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das einen Übereignungsanspruch begründet. Nach § 16 Abs. 1 des Gesetzes entsteht die Steuerschuld, sobald ein steuerpflichtiger Erwerbsvorgang verwirklicht ist. Allerdings bestimmt § 2 erster Satz des Strukturverbesserungssesetzes, daß Vorgänge im Sinne des § 1 dieses Gesetzes - worunter auch eine Verschmelzung von Genossenschaften zu verstehen ist - unter anderem auch von der Grunderwerbsteuer befreit sind, soferne diese Vorgänge zwischen dem 1. Jänner 1969 und dem 31. Dezember 1971 bewirkt werden.

Die belangte Behörde ist nun im angefochtenen Bescheid zu dem Ergebnis gelangt, die von der Beschwerdeführerin unter Hinweis auf § 2 des Strukturverbesserungsgesetzes in Anspruch genommene Abgabenbefreiung sei zu versagen, weil im Geltungsbereich dieses Gesetzes nur eine von zwei Voraussetzungen erfüllt worden sei:

nämlich die Eintragung der Verschmelzung im Genossenschaftsregister. Die zweite Voraussetzung, die Billigung des Verschmelzungsvertrages vom 22. August 1968 durch die beiden in Betracht kommenden Generalversammlungen, sei demgegenüber schon vor dem 1. Jänner 1969 erfolgt, der Verschmelzungsvorgang somit nicht zur Gänze im Geltungsbereich des Strukturverbesserungsgesetzes "bewirkt" worden. Die Beschwerdeführerin meint dagegen, die belangte Behörde lege das Gesetz unrichtig aus, denn allein der Akt, der die Verschmelzung schließlich bewirke, und zwar die Registereintragung, sei der maßgebliche.

Der Verwaltungsgerichtshof vermag indes weder der von der belangten Behörde noch der von der Beschwerdeführerin vertretenen Rechtsansicht zu folgen. Zwar ist es richtig, daß nach § 5 Abs. 1 VerschmVO erst mit der Eintragung der Verschmelzung in das Genossenschaftsregister des Sitzes der übertragenden Genossenschaft das Vermögen dieser Genossenschaft einschließlich der Schulden auf die übernehmende Genossenschaft übergeht. Der Grunderwerbsteuer unterliegen aber, worüber zwischen den Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens an sich kein Streit besteht, nicht bloße Erfüllungsgeschäfte und Erfüllungshandlungen, sondern Rechtsvorgänge, vorzüglich Rechtsgeschäfte, durch die ein Anspruch auf Übereignung eines Grundstückes begründet wird. Ein solcher Anspruch besteht aber schon dann, wenn der Erwerber seinen Übereignungsanspruch ohne weitere rechtsgeschäftliche Abmachung, allenfalls im Klagewege, unmittelbar durchzusetzen vermag. Nun regelt die bereits zitierte Verordnung über die Verschmelzung von Genossenschaften wohl nicht näher, wann und unter welchen Voraussetzungen das Verpflichtungsgeschäft zustande kommt, wann also von dem einen Vertragsteil Erfüllung durch den anderen verlangt werden kann. Doch darf nicht übersehen werden, daß die Verschmelzung von Genossenschaften unter Ausschluß der Liquidation durch die erwähnte Verordnung in den hier wesentlichen Punkten die gleiche Regelung erfahren hat, wie sie das Aktiengesetz vom 30. Jänner 1937, DRGBl. I S. 107 in den §§ 234 bis 246 über die Verschmelzung von Aktiengesellschaften durch Aufnahme getroffen hat (vgl. hiezu auch die §§ 220 ff. des Aktiengesetzes 1965, BGBl. Nr. 98). Für des Gebiet des Aktienrechtes kann aber nicht bezweifelt werden, daß jede Gesellschaft von der anderen Erfüllung verlangen kann, sobald der Verschmelzungsvertrag in der vorgeschriebenen Form geschlossen wurde, soferne dies nicht unter einer Bedingung oder mit Wirkung auf einen späteren Zeitpunkt geschehen ist (vgl. Gadow - Heinichen, Aktiengesetz, zweite neu bearbeitete Aufl., Band 2, Anm. 21 zu § 235 des deutschen Aktiengesetzes vom 30. Jänner 1937).

Auf den Beschwerdefall übertragen bedeutet dies, zumal die Vertragsteile dem Prüfungsverband angehören, diesen gehört und die schriftliche Form gewahrt haben, daß das die Grunderwerbsteuerpflicht auslösende Verpflichtungsgeschäft mit der Genehmigung des Verschmelzungsvertrages durch die beiden Generalversammlungen der Vertragspartner - dies geschah unbestrittenermaßen am 19. Dezember 1968 - zustande gekommen ist. Somit ist der Beschwerdeeinwand, die Grunderwerbsteuerschuld hätte frühestens mit der Eintragung der Verschmelzung im Genossenschaftsregister entstehen können, im Gesetz nicht begründet. Nach dem Gesagten erweist sich aber auch der Standpunkt der belangten Behörde, zur Ausnahme des Erwerbsvorganges von der Besteuerung hätte es der Beschlußfassung durch die Generalversammlungen und der Registereintragung zwischen dem 1. Jänner 1969 und dem 31. Dezember 1971 bedurft, als unhaltbar. Es erübrigt sich daher auch, die weitere Frage zu prüfen, ob dem im § 16 Abs. 1 GrEStG gebrauchten Wort "verwirklicht" die gleiche Bedeutung wie dem im § 2 des Strukturverbesserungsgesetzes verwendeten, offenbar aus dem Umsatzsteuerrecht entlehnten Begriff "bewirkt" beizumessen ist.

Dem weiteren Beschwerdeeinwand, die beiden Generalversammlungsbeschlüsse vom 19. Dezember 1968 seien unter einer aufschiebenden Bedingung gefaßt worden, kommt im vorliegenden Fall somit streitentscheidende Bedeutung zu. Gemäß § 16 Abs. 2 GrEStG entsteht die Steuerschuld, wenn die Wirksamkeit eines Erwerbsvorganges vor Eintritt einer Bedingung oder von der Genehmigung einer Behörde abhängig ist, erst mit dem Eintritt der Bedingung oder mit der Genehmigung.

Die Beschwerdeführerin hat nun schon im Abgabenverfahren zu wiederholten Malen darauf hingewiesen, daß den beiden Generalversammlungsbeschlüssen vom 19. Dezember 1968 eine derartige Bedingung beigefügt gewesen sei, des Inhaltes, daß die beabsichtigte Verschmelzung erst dann zustandekommen sollte, wenn das Strukturverbesserungsgesetz in Kraft getreten sei und die Genossenschaften in den Kreis der nach diesem Gesetz begünstigten Personen einbeziehen werde. Die Beschwerdeführerin räumt ein, daß diese Bedingung im Entwurf des Verschmelzungsvertrages vom 22. August 1968 nicht enthalten war, weil man sich bei dessen Verfassung an einen Formularientext gehalten habe, und daß auch die schriftliche Ausfertigung des von den beiden Generalversammlungen zum Beschluß erhobenen Vertragstextes keinen Hinweis auf eine Bedingung enthalte. Im Grunderwerbsteuerrecht ist aber, wie die Beschwerdeführerin zutreffend hervorhebt, für die Besteuerung der tatsächlichen Erwerbsvorgang und nicht allein der Inhalt der Urkunde über das Rechtsgeschäft maßgebend (vgl. das hg. Erkenntnis vom 1. Juni 1955, Slg. Nr. 1172/F). Wenn also zwischen den zur Beschlußfassung über die Verschmelzung berufenen Generalversammlungen in der Tat auch nur mündlich die Wirksamkeit des Vertragswerkes von der Kundmachung des Strukturverbesserungsgesetzes abhängig gemacht wurde, dann konnte im Hinblick auf dessen § 1 Abs. 6 und § 2 eine Steuerschuld für den in Rede stehenden Erwerbsvorgang nicht entstehen.

Die Beschwerdeführerin hat in diesem Zusammenhang im Abgabenverfahren, um die Richtigkeit ihrer Behauptung darzutun, verschiedene Beweismittel angeboten. Soweit sie sich dabei allerdings auf die Meinung von Organen des Prüfungsverbandes, von Mitgliedern des Vorstandes beider Genossenschaften oder gar die beim Registergericht "deponierte" Auffassung über die Notwendigkeit eines bedingten Vertragsabschlusses beruft, vermag sie damit für ihren Standpunkt nichts zu gewinnen. Denn zur Verwirklichung des Erwerbsvorganges hatte es nur auf die übereinstimmende Willenserklärung der allein dazu berufenen Generalversammlungen anzukommen (§ 861 ABGB). In diesem Punkte ist das Verwaltungsverfahren allerdings nicht frei von Mängeln geblieben. Um nämlich festzustellen, ob die erwähnte, nur mündlich vereinbarte Bedingung tatsächlich Gegenstand den wechselseitigen Willenserklärungen der Generalversammlungen gewesen ist, hätte sich die belangte Behörde nicht mit der Einsichtnahme in den schriftlich festgehaltenen Vertragstext und das Gutachten des Prüfungsverbandes begnügen dürfen, sondern vor allem die Protokolle über die Generalversammlungen einsehen müssen, um die aus diesem Anlaß gestellten Anträge und das jeweilige Abstimmungsergebnis in ihre Beweiswürdigung einbeziehen zu können. Dies ist aber nach der Aktenlage nicht geschehen.

Die von der Beschwerdeführerin erhobene Verfahrensrüge erweist sich somit als berechtigt, weshalb der angefochtene Bescheid gemäß § 42 Abs. 2 lit. c Z. 2 VwGG 1965 wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben war.

Wien, am 11. März 1971

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