VwGH 20.10.1971, 0970/71

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Schimetschek und die Hofräte Dr. Kaupp, Hofstätter, Dr. Karlik und Dr. Kirschner als Richter, im Beisein des Schriftführers Finanzkommissär Dr. Leitner, über die Beschwerde der X-apotheke OHG in L, vertreten durch Dr. Ode Grillmayer, Rechtsanwalt in Linz, Prunerstraße 7, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich, Berufungssenat, vom 1. Juni 1971, Zl. 6/85/2-BK/Z-1971, betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für die Jahre 1965 und 1966, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die beschwerdeführende Partei hat dem Bund (Finanzlandesdirektion für Oberösterreich) Aufwendungen in der Höhe von S 390,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die Beschwerdeführerin ist eine Offene Handelsgesellschaft, die eine Apotheke und eine Drogerie betreibt. Zu ihrem Betriebsvermögen gehört unter anderem das nicht unmittelbar für Zwecke des gewerblichen Betriebes verwendete Mietwohngrundstück in S., G.-Straße 25. Eine im Jahre 1965 im ersten Stockwerk dieses Hauses um S 33.459,-- eingebaute Etagenheizungsanlage wurde in die Bilanz 1965 als Gut des Anlagevermögens aufgenommen, gleichzeitig wurden von dem Teilaufwand von S 21.201,-- 35 % und von dem anderen Teil des Aufwandes von S 12.258,-- 20 % vorzeitige Abschreibung (das ergab zusammen S 9.872,--), sowie für zwei Monate eine normale 7%ige AfA von S 33.459,-- (das waren S 390,--) in Anspruch genommen, was einen Bilanzbuchwert der Anlage von S 23.197,-- per 31. Dezember 1965 ergab. Im Jahre 1966 wurde im dritten Stockwerk eine weitere Etagenheizungsanlage um S 35.406,-- eingebaut. Auch diese Anlage wurde - in der Bilanz für das Jahr 1966 - unter die Güter des Anlagevermögens aufgenommen, und zwar mit einem Wert von S 24.779,-- der sich nach Abzug in Anspruch genommener vorzeitiger Abschreibung von 35 % vom Betrage von S 23.638,-- und von 20 % vom Restbetrag von S 11.768,-- ergeben hatte.

Eine im März 1968 bei der Beschwerdeführerin durchgeführte, die Jahre 1964 bis 1966 umfassende Betriebsprüfung stellte sich auf den Standpunkt, die Etagenheizungen seien als Teil des Gebäudes und damit als unbeweglich anzusehen, rechnete daher zum 1. Jänner 1966 den Buchwert der Etagenheizung für das zweite (richtig erste) Stockwerk und zum 31. Dezember 1966 die Anschaffungskosten der Etagenheizung für das dritte Stockwerk dem Gebäudewert zu. Die AfA für beide Heizungen wurde auf die Restnutzungsdauer des Gebäudes abgestimmt, die vorzeitige Abschreibung für 1966 gestrichen, weil gemäß § 1 Abs. 2 lit. a Bewertungsfreiheitsgesetz eine vorzeitige Abschreibung von den Anschaffungskosten von Gebäuden, soweit diese nicht unmittelbar dem Betriebszweck dienen, nicht vorgenommen werden dürfe. Das Finanzamt schloß sich der Auffassung der Betriebsprüfung an und erließ dieser Auffassung entsprechende Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für das Jahr 1965 (im Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO) und für das Jahr 1966.

In ihrer Berufung gegen diese Bescheide führte die Beschwerdeführerin aus, es gehe nicht so sehr darum, ob die Etagenheizungen als selbständige Wirtschaftsgüter (wie sie dies selbst in ihren Bilanzen für 1965 und für 1966 getan hatte) oder als Gebäudeteile zu behandeln seien, sondern darum, ob die Kosten für den Einbau einer Etagenheizung in Wohnräume, die bisher von Öfen beheizt gewesen seien, Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand sei. Der Einbau der neuen Heizungen habe an der Benützbarkeit der Räume und der Behaglichkeit des Wohnens und Arbeitens in diesen Räumen nichts geändert, nur der Heizvorgang sei bequemer, einfacher und weniger zeitraubend geworden, womit aber die Wesensart des Wirtschaftsgutes "Wohnhaus" nicht verändert worden sei. Die bloße Art der Bedienung der Heizanlage sei für diese Wesensart nicht charakteristisch. Daher stelle die Ersetzung der früheren Ofenheizungsanlage durch die modernere Etagenheizung einen bloßen Erhaltungsaufwand dar. Auch die Aberkennung der vorzeitigen Abschreibung für das Jahr 1966 sei verfehlt, weil die Beschwerdeführerin als Offene Handelsgesellschaft neben den gewerblichen Zwecken des Betriebes einer Apotheke und einer Drogerie auch einen nicht gewerblichen Zweck verfolge, nämlich Geschäftseinnahmen durch die Vermietung von Wohnungen zu erzielen. Die Vermietung des der Offenen Handelsgesellschaft und nicht ihren Gesellschaftern gehörigen Mietwohngrundstückes diene somit ebenso wie der Apothekenbetrieb unmittelbar dem Betriebszweck, sodaß die vorzeitige Abschreibung nicht unter Hinweis auf § 1 Abs. 2 lit. a Bewertungsfreiheitsgesetz verwehrt werden könne. Die von ihr ursprünglich vertretene Rechtsansicht, die Etagenheizungen seien selbständig bewertungsfähige Wirtschaftsgüter, gebe die Beschwerdeführerin auf, sie nehme die Rechtsansicht des Finanzamtes hin, daß die Heizungen lediglich Gebäudeteile darstellen, doch sei der Aufwand für sie als Instandhaltungsaufwand in den Jahren der Verausgabung voll abzusetzen.

Im Gegensatz hiezu brachte die Beschwerdeführerin in ihrem nach für sie negativer Berufungsvorentscheidung gestellten Antrag auf Vorlage der Berufung an die zweite Instanz neu vor, die erste im Jahre 1965 eingebaute Etagenheizung habe alle Merkmale eines beweglichen und selbständigen Wirtschaftsgutes, weil die Rohrleitungen (im Gegensatz zur Etagenheizung im dritten Stockwerk) außerhalb der Mauer lägen, den einzigen Kontakt mit der Mauer dadurch hätten, daß die Zimmerwände durchstoßen werden mußten, und es nur eines geringfügigen Eingriffes bedürfe, um die Röhren aus den Mauerlöchern wieder herauszulösen. Sofern der Aufwand nicht als Instandhaltungsaufwand des Hauses anerkannt werde, wäre daher für die Etagenheizung im ersten Stockwerk die Behandlung als eigenes Wirtschaftsgut mit gesonderter Abschreibung richtig.

Über Aufforderung der Berufungsbehörde gab die Beschwerdeführerin unter Vorlage eines Offerts und einiger Prospekte über die eingerichteten Etagenheizungen an, der Heizkessel sei im Kochherd untergebracht, sodaß die zentrale Feuerstelle in der Küche installiert werden könne, über Leitungsrohre werde mittels einer Umwälz-pumpe das heiße Wasser zu den in den einzelnen Räumen installierten Radiatoren geleitet. Der Einbau der Heizung sei im Zug einer umfassenden Sanierung der Wohnanlage erfolgt, die für die Heizung erforderlichen Stemmarbeiten seien finanziell belanglos gewesen, Verputzarbeiten hätten gesondert nicht gemacht werden müssen.

Die Finanzlandesdirektion hat die Berufung als unbegründet abgewiesen und im wesentlichen ausgeführt, eine Zentralheizung sei in der Regel als Bestandteil des Gebäudes, in welches sie eingebaut sei, anzusehen, die Absetzung für Abnutzung sei grundsätzlich zusammen mit jener des Gebäudes vorzunehmen. Das Ausmaß der Kosten und der damit verbundene Sanierungszweck lasse erkennen, daß ein über bloße Wiederinstandsetzungs- und Verbesserungsarbeiten hinausgehender Herstellungsaufwand vorliege. Eine Zentral- oder Etagenheizung sei noch immer zum besonderen Wohnkomfort zu rechnen, was auch im Wert des Bestandobjektes, z. B. der Höhe der Mietzinse, seinen Ausdruck finden könne. Auch daß die Stemm- und Verputzarbeiten dadurch verbilligt worden seien, daß mindestens eine Wohnung ohnehin instandgesetzt werden mußte, ändere nichts daran, daß hinsichtlich der Zentralheizungsanlage, wie dies der Vertreter der Beschwerdeführerin seinerzeit selbst zutreffend ausgeführt habe, Herstellungsaufwand vorliege, der allerdings keine selbständig bewertbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens geschaffen habe. Denn die Frage der steuerrechtlichen Unbeweglichkeit der Anlage sei vornehmlich nach wirtschaftlichen, nicht ausschließlich nach technischen Gesichtspunkten zu beurteilen. Ihrer wirtschaftlichen Bestimmung nach gälten aber derartige Anlagen, sobald sie eingebaut seien, als unbeweglich und bildeten einen Bestandteil jenes Gebäudes, dem sie zu dienen bestimmt seien. Gegen den für das Gebäude als ganzes angewendeten AfA-Satz von 1,7 %, der einer Restnutzungsdauer von 59 Jahren entspreche, seien aber generelle Einwände nicht vorgebracht worden. Daß schließlich die Beschwerdeführerin als bilanzierender Kaufmann von ihrem Recht Gebrauch gemacht habe, das Mietwohngrundstück in ihr Betriebsvermögen als gewillkürtes Betriebsvermögen einzubeziehen, bedeute nicht, daß das Gebäude nun unmittelbar ihrem Betriebszweck diene. Ein solcher habe sich aus den Abgabeverfahren auch sonst nicht ergeben, weshalb der Berufung (auch in der Frage einer vorzeitigen-Abschreibung für 1966) kein Erfolg habe beschieden sein können.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes erhobene Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof erwogen hat:

Was steuerrechtlich als selbständiges Wirtschaftsgut und was als Bestandteil eines Gebäudes anzusehen ist, richtet sich in erster Linie darnach, ob eine Abtrennung vom Gebäude wirtschaftlich tunlich oder untunlich ist. (Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 30. April 1970, Zl. 1793/69). Daß es an sich möglich wäre, die Teile einer eingerichteten Zentralheizung wieder auszubauen und anderweitig zu verwenden, ist für sich allein belanglos, weil nach der das Steuerrecht beherrschenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise berücksichtigt werden muß, daß ein solcher Ausbau jedenfalls und unter allen, auch den für einen Ausbau günstigsten Umständen, mit einer wesentlichen Wertverminderung verbunden wäre, weil allein die Rohre in ihren Dimensionen genau den besonderen Ausmaßen der Räume und Mauern angepaßt sind und die verwendeten Heizkörper dem Volumen der Räume entsprechen, die durch sie erwärmt werden sollen. Dazu kommt, daß der mit dem seinerzeitigen Einbau und dem nunmehrigen Ausbau selbst verbundene Kostenaufwand auch bei der Möglichkeit einer anderweitigen Wiederverwendung endgültig verloren wäre. Der Verwaltungsgerichtshof sieht sich aus diesen Überlegungen nicht veranlaßt, von seiner wiederholt (vgl. die Erkenntnisse vom 26. Juni 1968, Zl. 1330/66, und vom 23. April 1969, Zl. 7/68) ausgesprochenen Auffassung abzugehen, daß Heizungen jeder Art (also auch die hier in Betracht kommenden Etagenheizungen), sobald sie eingebaut sind, als Teile des Hauses und nicht als selbständige Wirtschaftsgüter angesehen werden und steuerrechtlich das Schicksal des Gebäudes teilen.

Auch in der weiteren Streitfrage, ob die Neueinrichtung der Etagenheizungen aktivierungspflichtigen Herstellungsaufwand oder bloß eine Instandsetzung des Gebäudes darstellte, ist die Beschwerde nicht im Recht. Gerade deshalb, weil dem Stande der gegenwärtigen Zivilisation und durch sie beeinflußten Wertschätzung der Güter durch die überwiegende Mehrzahl der Bevölkerung nach erhöhter Bedienungskomfort und Arbeitskraft sparende Bequemlichkeit von großer Bedeutung geworden sind, erhöht die Einrichtung einer diesen Tendenzen entgegenkommenden Heizanlage an Stelle einer älteren, die diesen Tendenzen nicht entgegenkam, den Wert eines Gebäudes wesentlich. Mit einer bloßen als Instandsetzung anzusehenden Erneuerung von Türen, Fenstern, Toreinfahrten, Kanalanlagen u.dgl. ist sie aus eben diesem Grunde nicht zu vergleichen. Die Einrichtung einer nur durch Betätigung von Druckknöpfen zu bedienenden Heizanlage an Stelle einzelner, die einzelnen Räume beheizenden Öfen, erspart Arbeitsstunden, allenfalls auch besondere Arbeitskräfte (Heizer) und ist als Herstellungsaufwand aktivierungspflichtig.

Da die belangte Behörde dies richtig erkannt hat, ist ihr Bescheid auch in diesem Punkte nicht rechtswidrig. Die weitere, durch keine objektiv feststellbare Tatsache untermauerte Behauptung, das Mietwohnhaus diene unmittelbar Betriebszwecken, sodaß eine vorzeitige Abschreibung nach dem Bewertungsfreiheitsgesetz auch für 1966 in Frage kommen könnte, hat die Beschwerdeführerin im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof selbst nicht mehr aufrechterhalten.

Ihre insgesamt unbegründete Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG 1965 abzuweisen.

Der Ausspruch über den Aufwandersatz beruht auf den §§ 47 ff. VwGG 1965.

Wien, am 20. Oktober 1971

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