VwGH 24.11.1976, 0899/74

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. Schimetschek und die Hofräte Hofstätter, Dr. Karlik, Dr. Simon und Dr. Kirschner als Richter, im Beisein der Schriftführerin Ministerialsekretär Papp, über die Beschwerde des J und der FS in W, vertreten durch Dr. Alois Schropp, Rechtsanwalt in Frankenmarkt, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich, Berufungssenat I, vom 26. März 1974, Zl. 13/76/2-BK/Fe-1973, betreffend Einkommensteuer 1971 und 1972, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat den Beschwerdeführern Aufwendungen in der Höhe von S 2.531,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die Beschwerdeführer haben mit Übergabsvertrag im Jahre 1952 neben einer Land- und Forstwirtschaft ein Sägewerk erworben. Das Sägewerk hat nach den unwidersprochen gebliebenen Feststellungen der belangten Behörde seit der Übernahme durch die Beschwerdeführer ständig bedeutende Verluste ausgewiesen, wobei der Umsatz von S 1,682.000,-- im Jahre 1954 bis auf S 67.000,-- im Jahre 1971 gesunken ist. Ab 1969 war der Umsatz niedriger als die ausgewiesenen Verluste. Das Finanzamt hatte bis einschließlich 1970 die Verluste aus dem Sägewerk steuerlich anerkannt und zum Ausgleich mit anderen Einkünften zugelassen. Bei den Veranlagungen für die Jahre 1971 und 1972 wurde jedoch der Standpunkt vertreten, daß das Sägewerk keine Einkunftsquelle, sondern Voluptuarvermögen darstelle und die für das einzelne Kalenderjahr ausgewiesenen Verluste nicht ausgleichs- und vortragsfähig seien. Außerdem wurde der Abzug der in den Vorjahren ausgewiesenen Verluste als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Z. 5 EStG 1967 verweigert. Die dagegen erhobene Berufung wurde von der belangten Behörde als unbegründet abgewiesen, wobei in den Entscheidungsgründen im wesentlichen ausgeführt wurde:

1) Verluste aus dem Sägewerksbetrieb

Von einer Einkommensquelle im Sinne des § 2 Abs. 2 und 3 EStG 1967 könne nur dann die Rede sein, wenn der betreffende Betrieb nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten geführt werde und objektiv gesehen die Möglichkeit bestehe, einen Gewinn zu erzielen und wenn auch das Bestreben der Steuerpflichtigen erkennbar auf die Erzielung von Einkünften abgestellt sei. Nach der ständigen Rechtsprechung lägen Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 Z. 1 bis 7 EStG 1967 nicht vor, wenn - normale wirtschaftliche Verhältnisse vorausgesetzt - auf die Dauer gesehen nicht die Möglichkeit bestehe, einen Gewinn zu erzielen oder auch der Wille hiezu nicht vorhanden sei. Diese Grundsätze seien auch auf Betätigungen, die sich ihrem äußeren Erscheinungsbild nach wie im vorliegenden Fall als gewerbliche Betriebe darstellen, anzuwenden (Verwaltungsgerichtshof vom 31. März 1971, Zl. 707/70). Die Beschwerdeführer hätten seit der Übernahme des Sägewerksbetriebes, also durch einen Zeitraum von nahezu 20 Jahren, ständig erhebliche Verluste erlitten. Schon im Hinblick darauf müsse angenommen werden, daß der Betrieb nicht nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten geführt worden sei. In der Berufung selbst werde zugegeben, daß für die Erzielung eines Gewinnes unbedingt erforderliche Rationalisierungsmaßnahmen bisher nicht durchgeführt worden seien. Wie aus den eingereichten Bilanzen ersichtlich sei, sei die Kapitalausstattung des Betriebes völlig unzureichend. In den Jahren 1967 bis 1971 hätten die Bankzinsen allein den erwirtschafteten Rohgewinn überstiegen. Lediglich im Jahre 1972 sei der Rohgewinn höher gewesen als die Bankzinsen, da dem Betrieb für kürzere Zeit Kapital zugeführt worden sei. Dies sei jedoch nur eine vorübergehende Maßnahme gewesen, wie aus der Bilanz zum 31. Dezember 1972 zu ersehen sei, in der wieder erhebliche Bankschulden ausgewiesen seien. Aus diesen Umständen allein sei ersichtlich, daß der Sägewerksbetrieb bei dem geringen Umfang der Geschäftstätigkeit und infolge seiner ständigen Kapitalschwäche nicht geeignet sei, überhaupt Gewinne abzuwerfen. Dies zeige deutlich auch die Entwicklung des Jahres 1972. Obwohl in diesem Jahr der Umsatz gegenüber den Vorjahren wieder etwas ausgeweitet worden sei, auch ein Lohnschnitt in diesem Jahr in größerem Umfang zu verzeichnen gewesen sei, weiters die Zinsen gegenüber den Vorjahren erheblich verringert worden seien und schließlich der Sohn der Beschwerdeführer praktisch ohne Bezahlung anstelle einer fremden Arbeitskraft mitgearbeitet habe, habe sich dennoch ein erheblicher Verlust ergeben. Wenn seitens der Beschwerdeführer darauf hingewiesen werde, daß die AfA des Jahres 1972 nahezu gleich hoch gewesen sei wie der für dieses Jahr erklärte Verlust, so könnten sie hieraus nichts gewinnen, weil die Ertragsaussichten eines Betriebes selbstverständlich unter Einbeziehung der auf die Nutzungsdauer verteilten Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu beurteilen seien.

Das weitere Vorbringen, die Stillegung des Betriebes hätte höhere Kosten als den für 1972 ausgewiesenen Verlust verursacht, könne das Berufungsbegehren gleichfalls nicht stützen, da von einer eventuellen Kostenersparnis nicht auf die Möglichkeit oder die Absicht, einen Gewinn zu erzielen, geschlossen werden könne. Die in der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 1971 aufgestellte Behauptung, durch die 1971 getätigte Einlage werde nunmehr die Möglichkeit zur Vornahme von Rationalisierungsmaßnahmen geschaffen, erweise sich als reine Zweckbehauptung. Bei der Abfassung der Berufung müßte den Beschwerdeführern bzw. ihrem Vertreter bewußt gewesen sein, daß durch die erheblichen Entnahmen des Jahres 1972 die finanziellen Grundlagen des Betriebes wieder genau so schlecht gewesen seien wie vorher.

Auch die Tatsache, daß das Sägewerk zuletzt nur mehr sporadisch betrieben worden sei, sei ein Hinweis darauf, daß es nicht nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten geführt worden sei. Eine monatelange Stillegung erscheine mit dem Betrieb eines gewerblichen Unternehmens - mit Ausnahme von echten Saisonbetrieben - nicht vereinbar. Gerade der Umstand, daß die anderweitige Tätigkeit der Steuerpflichtigen nur eine zeitlich sehr beschränkte Bewirtschaftung des Sägewerkes zugelassen habe, sei ein wesentlicher Hinweis auf das Vorliegen eines Liebhabereibetriebes.

Sei somit schon bei der Betrachtung der äußeren Merkmale der hier in Rede stehenden Betätigung das Vorliegen eines Gewerbebetriebes zu verneinen, so trete dies bei einer Analyse der Absichten der Abgabepflichtigen besonders deutlich zutage. Nach der Legaldefinition des § 28 BAO sei für das Vorliegen eines Gewerbebetriebes die Absicht, einen Gewinn zu erzielen, erforderlich. Demgegenüber hätten die Beschwerdeführer als Grund für die Aufrechterhaltung des Sägewerksbetriebes lediglich die Absicht anführen können, den seit dem 17. Jahrhundert bestehenden Familienbetrieb weiterzuführen, um ihrem Sohn nach Absolvierung einer entsprechenden Berufsausbildung eine Existenzgrundlage zu verschaffen. Gerade dem Umstand, daß die Beschwerdeführer nur das vorhandene Vermögen bewahren wollten, sei zu entnehmen, daß es an einer Betriebsführung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten gefehlt habe, da sie ansonsten nicht durch nahezu 20 Jahre erhebliche Verluste hingenommen hätten, sondern die Säge vielmehr wie auch schon den Mühlenbetrieb eingestellt hätten. Diese Verluste seien durch Einkünfte aus anderen Quellen abgedeckt worden. Wie aus der Eingabe vom 7. Dezember 1973 hervorgehe, sei der Erstbeschwerdeführer gerade in den strittigen Jahren eher mit der Schaffung neuer Einkunftsquellen als mit der Führung des Sägewerkes beschäftigt gewesen. Offensichtlich habe er sich durch den Einsatz seines Kapitals auf dem Gebiete des Fremdenverkehrs einen höheren Ertrag als bei einem Einsatz im Sägewerk erwartet. Es sei daher ersichtlich, daß er keine Absicht gehabt habe, aus dem Sägewerk einen Gewinn zu erzielen, obwohl gerade in den strittigen Jahren infolge der starken Holzpreissteigerungen - im Gegensatz zu früheren Jahren - die Ertragsaussichten eines Sägewerkes wieder als positiv hätten beurteilt werden können. Durch die Weiterführung des Sägewerkes seien die Beschwerdeführer auch in der Lage gewesen, das in ihrem aussetzenden forstwirtschaftlichen Betrieb gewonnene Rundholz günstig zu verarbeiten. Mit Ausnahme des Jahres 1970 sei seit 1958 weniger Rundholz zugekauft worden, als der eigenen Forstwirtschaft entnommen worden sei. Ein Betrieb, bei dem die Verarbeitung des im eigenen, aussetzenden Forstbetrieb gewonnen Holzes im Vordergrund stehe, könne aber nicht als nach wirtschaftlichen Grundsätzen geführter Gewerbebetrieb angesehen werden. Als land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb käme das Sägewerk nicht in Betracht, weil Fremdholz nicht nur in unbedeutendem Umfang zugekauft worden sei. Außerdem schließe die Durchführung von Lohnschnitt Annahme eines Nebenbetriebes überhaupt aus.

Der Sägewerksbetrieb sei daher als Voluptuarbetrieb zu qualifizieren, weshalb die 1971 und 1972 erlittenen Verluste nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden könnten.

2) Abzugsfähigkeit der in den Vorjahren erlittenen Verluste

Voraussetzung für die Anwendung des § 10 Abs. 1 Z. 5 EStG 1967 sei, daß der Verlust bei einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z. 1 bis 3 EStG 1967 entstanden sei.

Da die Betätigung der Beschwerdeführer auch in den fünf dem Jahre 1971 vorangegangenen Jahren zweifellos als Liebhaberei anzusehen sei, sei ein Abzug dieser Verluste ausgeschlossen.

Es bestehe zwar hinsichtlich der Höhe des Verlustes eine Bindung an die im Bescheid über das betreffende Verlustjahr getroffene Feststellung. Die Beurteilung jedoch, ob die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Z. 5 EStG 1967 für eine Abzugsfähigkeit im Rahmen der Sonderausgaben gegeben seien, bleibe dem Abgabenverfahren des späteren Jahres vorbehalten. Ebensowenig wie dem Spruch des Bescheides über den Veranlagungszeitraum, in dem der Verlust entstanden sei, entnommen werden könne, ob die Buchführung dieses Jahres ordnungsgemäß gewesen sei, könne darin die rechtsverbindliche Feststellung (§ 92 Abs. 1 lit. b BAO) darüber enthalten sein, ob eine Einkunftsquelle als Voluptuarvermögen einzustufen sei. Für eine solche Beurteilung sei die Beobachtung eines längeren Zeitraumes erforderlich. Meist könne erst nach einer Reihe von Jahren festgestellt werden, ob es sich bei einer bestimmten Betätigung des Steuerpflichtigen um eine Liebhaberei im steuerrechtlichen Sinn handle. Sei aber nach einer solchen Beobachtungszeit das Vorliegen von Voluptuarvermögen zu bejahen, so könne die Abzugsfähigkeit der während dieses Zeitraumes angefallenen Verluste nicht deswegen gegeben sein, weil über deren Höhe rechtskräftig abgesprochen worden sei.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes sowie wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde. Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

1) Verluste aus dem Sägewerk

Für die Frage, ob das Sägewerk der Beschwerdeführer als Einkunftsquelle im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG 1967 anzusehen ist, kommt es entscheidend darauf an, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nach objektivem Maßstab nachhaltig mit Gewinn zu arbeiten vermag und ob der Wille des Wirtschaftenden darauf gerichtet ist, nicht bloß die Kosten des Betriebes zu decken, sondern auch einen wirtschaftlichen Nutzen zu erzielen. Bei einem Sägewerk, daß nur mehr sporadisch betrieben wird und das durch fast 20 Jahre hindurch ständig erhebliche Verluste ausgewiesen hat, ist die Annahme der Behörde, der Betrieb werde nicht nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten geführt, nicht denkfolgewidrig.

Gerade das Vorbringen der Beschwerdeführer, das Sägewerk sei nur weitergeführt worden, weil es der Sohn der Beschwerdeführer später übernehmen sollte (was 1973 erfolgt ist) und eine Stillegung des Betriebes nach ihrer Auffassung höhere Kosten verursacht hätte, zeigt, daß in den Streitjahren nicht eine wirtschaftliche Geschäftsführung und die Erzielung von Gewinnen angestrebt worden ist, weshalb die Voraussetzungen des § 28 BAO für das Vorliegen eines Gewerbebetriebes nicht gegeben sind. Da hinsichtlich einer eventuellen wirtschaftlichen Zuordnung der Schuldzinsen zu anderen Tätigkeiten als dem Sägewerksbetrieb sowohl im Verwaltungsverfahren wie auch im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof nichts vorgebracht wurde, war auf diese Frage nicht einzugehen.

Wurde das Sägewerk nicht mit der Absicht und Möglichkeit, Gewinne zu erzielen, geführt, stellt es also keine Einkunftsquelle dar, ist die steuerliche Berücksichtigung der ausgewiesenen Verluste auch nicht mit der Begründung möglich, daß es sich um einen land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb handelt. Denn auch ein land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb muß auf Gewinnerzielung gerichtet sein. Es erübrigt sich daher ein Eingehen auf die die Frage des Lohnschnittes betreffenden Ausführungen in der Beschwerde. Die Beschwerde ist daher hinsichtlich der Ausgleichsfähigkeit der Verluste aus dem Sägewerksbetrieb in den Jahren 1971 und 1972 nicht begründet.

2) Abzugsfähigkeit der in den Vorjahren erlittenen Verluste

Gemäß § 10 Abs. 1 Z. 5 EStG 1967 gehören bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG 1967 auf Grund ordnungsmäßiger Buchführung ermitteln, die in den fünf vorangegangenen Wirtschaftsjahren entstandenen Verluste aus Land- und Forstwirtschaft, soweit sie nicht bei der Veranlagung für die vorangegangenen Kalenderjahre ausgeglichen oder abgezogen worden sind, zu den Sonderausgaben.

Voraussetzung für die Anwendung dieser Bestimmung ist, wie die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid richtig ausführt, somit unter anderem, daß der Verlust bei einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z. 1 bis 3 EStG 1967 entstanden ist. Die belangte Behörde hat des weiteren die Auffassung vertreten, daß die Führung des Sägewerkes auch in den fünf dem Jahre 1971 vorangegangen Jahren als Liebhaberei anzusehen sei, sodaß ein Abzug dieser Verluste ausgeschlossen sei. Entgegen der von der belangten Behörde vertretenen Auffassung wird jedoch im Einkommensteuerbescheid nicht nur die Höhe des Gewinnes oder Verlustes, sondern auch seine Zuordnung zu einer bestimmten Einkunftsart mit rechtskraftfähiger Wirkung ausgesprochen (vgl. Erkenntnis des verstärkten Senates vom 28. April 1964, Zl. 2151/62, und Erkenntnis vom 16. Februar 1968, Zl. 1695/66). Soweit ein Verlust nicht gemäß § 2 Abs. 2 EStG 1967 ausgeglichen worden ist, kommt er bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen (ordnungsmäßige Buchführung im Verlustjahr, unbeschränkte Steuerpflicht) für einen Verlustabzug gemäß § 10 Abs. 1 Z. 5 EStG 1967 in Betracht, ohne daß die ursprüngliche Höhe des Verlustes oder seine Zuordnung zu einer bestimmten Einkunftsart einer neuerlichen Prüfung zu unterziehen wären. Da die belangte Behörde die Auffassung vertreten hat, daß in den Jahren 1971 und 1972 ein Verlustabzug gemäß § 10 Abs. 1 Z. 5 leg. cit. wegen der Voluptuareigenschaft des Sägewerkes nicht vorzunehmen sei, ist der angefochtene Bescheid im Hinblick auf die obigen Ausführungen in diesem Punkte rechtswidrig.

3) Schuldzinsen und Steuerberatungskosten

Als Verfahrensmangel rügen die Beschwerdeführer, daß bei der Annahme eines Voluptuarbesitzes die in den Jahresabschlüssen ausgewiesenen Schuldzinsen als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Z. 5 (gemeint ist offenbar § 10 Abs. 1 Z.1) EStG 1967 und die als Beratungskosten ausgewiesenen Beträge als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Z. 9 EStG 1967 von Amts wegen zu berücksichtigen gewesen wären.

Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits in seinem Erkenntnis vom 14. Oktober 1975, Zl. 122/74, ausgeführt hat, sind Zinsen, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Liebhabereien, also mit Einkünften, stehen, die nicht der Einkommensteuer unterliegen, nicht als Sonderausgaben abzugsfähig. Die belangte Behörde hat daher die auf den Sägewerksbetrieb entfallenden Schuldzinsen zu Recht nicht als Sonderausgaben anerkannt.

Hinsichtlich der Beratungskosten 1972 weist die belangte Behörde zu Recht daraufhin, daß in der Gewinn und Verlustrechnung 1972 nur ein Betrag von S 12.358,-- unter der Bezeichnung Beratungskosten ausgewiesen wurde und aus dieser Bezeichnung noch nicht darauf geschlossen werden konnte, daß es sich dabei um Steuerberatungskosten handle. Die Beschwerdeführer werden aber gemäß § 280 BAO die Möglichkeit haben, im fortgesetzten Berufungsverfahren die entsprechenden Anträge zu stellen und Beweismittel vorzulegen.

Wenn somit der angefochtene Bescheid auch nur in einem Punkt sich als rechtswidrig erwiesen hat, war er dennoch gemäß § 42 Abs. 2 lit. a VwGG 1965 zur Gänze wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 47 ff VwGG 1965 und auf der Verordnung des Bundeskanzlers vom 19. Dezember 1974, BGBl. Nr. 4/1975.

Wien, am 24. November 1976

Zusatzinformationen