VwGH 27.11.1968, 0889/67

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dkfm. Dr. Porias, Senatspräsident Dr. Schirmer und die Hofräte Dr. Schimetschek, Dr. Kaupp und Hofstätter als Richter, im Beisein der Schriftführer Sektionsrat Dr. Walter und prov. Finanzkommissär Dr. Glöckel, über die Beschwerde der BB in W, vertreten durch Dr. Walter Riedl, Rechtsanwalt in Wien I, Wiesingerstraße 3, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 9. März 1967, Zl. VI-760/66, betreffend Lohnsteuer und Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Kinderbeihilfe, nach der am 30. Oktober 1968 durchgeführten Verhandlung, und zwar nach Anhörung des Vortrages des Berichters sowie der Ausführungen des Vertreters der Beschwerde, Rechtsanwalt Dr. Walter Riedl, und des Vertreters der belangten Behörde, Finanzkommissär WS, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird, soweit in ihm die Berufung der Beschwerdeführerin gegen die Lohnsteuernachforderung abgewiesen wurde, wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Im übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Der Bund (Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland) hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von S 2.475,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Bei der Beschwerdeführerin, einer Körperschaft des öffentlichen Rechtes, wurde eine Lohnsteueraußenprüfung, betreffend die Zeit vom 1. Jänner bis 31. Juli 1965 durchgeführt. Auf Grund der dabei getroffenen Feststellungen wurde mit Bescheid vom 22. November 1965 Lohnsteuer in der Höhe von S 450.022,-- und Dienstgeberbeiträge zum Ausgleichsfonds für Kinderbeihilfe in der Höhe von S 511.033,-- nachgefordert und ein Säumniszuschlag von S 19.221,-- festgesetzt. In der gegen diesen Bescheid eingebrachten Berufung wurde ausgeführt, daß die Nachforderung nicht zu Recht bestehe, weil zwischen den von den Handelsdelegierten im Ausland beschäftigten ausländischen Arbeitskräften (dem sogenannten sur-place-Personal) und der Beschwerdeführerin keine Dienstverhältnisse bestünden. Diese Angestellten seien lediglich Dienstnehmer des jeweiligen Handelsdelegierten und unterstünden nur dessen Weisungsrecht. Sie seien nicht verpflichtet, Weisungen von der Beschwerdeführerin entgegenzunehmen. Diese Angestellten seien keineswegs der Meinung, daß ihr Dienstgeber nicht der Handelsdelegierte persönlich sei und daß sie der Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Gesamtorganisation eingegliedert seien. Die Verpflichtung des Handelsdelegierten, der Beschwerdeführerin über die von ihm vorgenommenen Personaleinstellungen zu berichten, sei im Sinne seiner Verantwortlichkeit für die widmungsgemäße Verwendung des ihm zur Verfügung gestellten abrechnungspflichtigen Bürokostenpauschales zu verstehen, in das auch ein angemessener Aufwand für die Entlohnung von sur-place-Kräften einkalkuliert sei. Die Verpflichtung zum Nachweis der widmungsgemäßen Verwendung des Bürokostenpauschales schließe auch den Nachweis ein, daß geeignetes Personal eingestellt worden sei. Die Verpflichtung der Handelsdelegierten, die Dienstverträge für ihre Angestellten der Beschwerdeführerin vorzulegen, sei ausschließlich deshalb festgelegt worden, um der Beschwerdeführerin Gelegenheit zu geben, den Handelsdelegierten in dienstrechtlichen Belangen zu beraten und ihn vor der Vereinbarung dienstrechtlich ungünstiger oder unzulässiger Bestimmungen zu bewahren. In der Entlohnung der Angestellten sei den Handelsdelegierten grundsätzlich freie Hand gelassen worden, sofern er das für Angestellte der betreffenden Qualifikation landesübliche Niveau nicht überschreite. Auch die vom Handelsdelegierten ohne Herstellung des Einvernehmens mit der Beschwerdeführerin abgeschlossenen Dienstverträge seien gültig. Der Handelsdelegierte habe sich nur gegenüber der Beschwerdeführerin zu verantworten. Bei Abberufung eines Handelsdelegierten könne sich der neue Handelsdelegierte durch Abschluß befristeter Übergangsvereinbarungen die Möglichkeit sichern, seinerseits die betreffenden Angestellten zu kündigen und durch neue zu ersetzen. Die Beschwerdeführerin sei hievon zwar zu informieren, habe sich jedoch keine Ingerenz auf die Weiterbeschäftigung solcher Angestellter ausbedungen. Es liege im ausschließlichen Ermessen des Handelsdelegierten, ob und in welcher Form er die von seinen Angestellten erbrachte Tätigkeit an eine österreichische Behörde oder Firma oder an die Beschwerdeführerin weiterleite. Die von den Angestellten des Handelsdelegierten erbrachte Tätigkeit komme also unmittelbar nur diesem zugute, der seinerseits nicht nur von der Beschwerdeführerin und ihrer Aufsichtsbehörde, sondern auch von den übrigen österreichischen Behörden und sämtlichen Firmen als alleinverantwortlich für die Ausübung einer exportfördernden Tätigkeit angesehen werde. Ohne ausdrückliche Ermächtigung durch die Handelsdelegierten dürften deren Angestellte mit keiner österreichischen Behörde und Firma korrespondieren und sonstige Dienste leisten. Die Arbeit der Angestellten der Handelsdelegierten komme somit der österreichischen Volkswirtschaft nur mittelbar zugute. Ein Dienstverhältnis zur Beschwerdeführerin komme schon deshalb nicht in Betracht, weil gemäß § 59 Abs. 3 des Handelskammergesetzes, BGBl. Nr. 182/1946, für eine Anstellung im Kammerdienst die österreichische Staatsbürgerschaft erforderlich sei, die die meisten Angestellten der Handelsdelegierten nicht besäßen. Die Angestellten der Handelsdelegierten würden in den meisten Fällen im Gastland zur Leistung von Steuern und Sozialversicherungsbeiträgen herangezogen. Wenn dieser Personenkreis nun generell von der Steuerpflicht in Österreich erfaßt werden sollte, wäre die Beschwerdeführerin genötigt, in vielen Fällen Freistellungsanträge zwecks Vermeidung einer Doppelbesteuerung einzubringen, sodaß letzten Endes kaum ein fiskalischer Vorteil für Österreich gegeben wäre. Das Wiener Arbeitsgericht habe im Prozeß einer früheren Angestellten eines Handelsdelegierten gegen diesen ausdrücklich anerkannt, daß die Dienstnehmerin ausschließlich im Dienstverhältnis zum Handelsdelegierten und nicht zur Beschwerdeführerin gestanden sei. Hinsichtlich des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichsfonds für Kinderbeihilfe sei festzustellen, daß der Gesetzgeber nur an inländische Dienstnehmer gedacht habe. Der Verwaltungsgerichtshof sei dieser Auffassung nur insoweit nicht gefolgt, als er im Erkenntnis vom 28. Jänner 1964, Zl. 1873/62, Arbeitsentgelte des in einer ausländischen Zweigstelle eines inländischen Arbeitgebers tätigen Hilfspersonals in die Beitragsgrundlage einbezogen habe, soweit ein Dienstverhältnis zwischen dem ausländischen Hilfspersonal und dem inländischen Dienstgeber vorgelegen sei. Da zwischen der Beschwerdeführerin und sur-place-Personal kein Dienstverhältnis bestehe, könnten die Ausführungen in diesem Erkenntnis nicht auf das sur-place-Personal angewendet werden. Die Festsetzung des Säumniszuschlages sei unbillig, weil die Beschwerdeführerin ihrer Zahlungspflicht im Rahmen der bisherigen Praxis stets voll nachgekommen sei.

Mit Bescheid vom 9. März 1967 gab die belangte Behörde der Berufung hinsichtlich des Säumniszuschlages statt, wies sie aber hinsichtlich der übrigen Punkte als unbegründet ab. Den Handelsdelegierten seien wohl erhebliche Befugnisse eingeräumt worden, doch seien sie stets Arbeitnehmer der Beschwerdeführerin. Die Handelsdelegierten seien durch die Beschwerdeführerin ermächtigt, in eigenem Namen Dienstverträge mit den ausländischen Arbeitskräften abzuschließen. Es fehlten ihnen aber in steuerlicher Hinsicht die wesentlichen Merkmale des Arbeitgebers. Es liege bei den Handelsdelegierten kein Unternehmerwagnis vor, denn die Entlohnung der ausländischen Arbeitskräfte erfolge nicht durch die Handelsdelegierten selbst, sondern auf Kosten der Beschwerdeführerin. Die Handelsdelegierten seien verpflichtet, die von ihnen abgeschlossenen Dienstverträge vor dem definitiven Abschluß der Beschwerdeführerin zur Vidierung vorzulegen und sich eines bestimmten Dienstvertragsmusters zu bedienen. Die Höhe der Entlohnung sei nicht ihrem Ermessen anheimgestellt, sondern müsse sich in einem bestimmten Rahmen halten. Die ausländischen Arbeitskräfte verrichteten ihre Dienste in der mit den Mitteln der Beschwerdeführerin eingerichteten Betriebsstätte und benützten die Arbeitsmittel der Beschwerdeführerin (§ 32 der Richtlinien für Handelsdelegierte). Bei diesem Sachverhalt komme den Einwendungen der Beschwerdeführerin nicht der bedeutsame Gehalt zu, den sie zum Ausdruck bringen wolle. Es sei beispielsweise nicht zu erkennen, daß die Berichte der Handelsdelegierten über Personalangelegenheiten nur formalen Charakter hätten. Gerade der Vorbehalt der Prüfung der widmungsgemäßen Verwendung der Aufwandsmittel und der Eignung des Personals weise darauf hin, daß die Handelsdelegierten gegenüber den Arbeitskräften de facto nur Vertreter der Beschwerdeführerin seien, die als Körperschaft des öffentlichen Rechtes nur durch ihre Organe, zu denen auch die Handelsdelegierten zählten, handlungsfähig sei. Dem Hinweis auf ein Urteil des Arbeitsgerichtes, welches angeblich die Arbeitgebereigenschaft eines Handelsdelegierten bestätigt habe, sei entgegenzuhalten, daß für den vorliegenden Fall das Bestehen eines Dienstverhältnisses nicht nach zivilrechtlichen, sondern nach steuerrechtlichen Bestimmungen, nämlich dem § 36 Abs. 3 EStG zu beurteilen sei. Die Voraussetzungen des § 36 EStG und des § 11 KBG seien, da ein Dienstverhältnis zwischen den ausländischen Arbeitskräften und der Beschwerdeführerin zu bejahen sei, im Grundsatz erfüllt. Hinsichtlich der Lohnsteuerpflicht habe noch untersucht werden müssen, ob der wirtschaftliche Erfolg der durch die Arbeitskräfte im Ausland ausgeübten Tätigkeit dazu bestimmt sei, der inländischen Volkswirtschaft zu dienen. Es könne aber keinem Zweifel unterliegen, daß die Beschwerdeführerin ausschließlich oder doch in der Hauptsache das Ziel verfolge, der inländischen Volkswirtschaft zu dienen. Dazu, muß sie sich physischer Personen, nämlich ihrer Arbeitnehmer, bedienen. Es müsse daher geschlossen werden, daß die Arbeit ihrer Arbeitnehmer unmittelbar der inländischen Volkswirtschaft diene.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende, wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind gemäß § 1 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1953, BGBl. Nr. 1/1954 (EStG), nur mit ihren inländischen Einkünften im Sinne des § 96 EStG beschränkt steuerpflichtig. Gemäß § 96 Z. 4 EStG sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die im Ausland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist, und Einkünfte, die aus inländischen öffentlichen Kassen mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden, inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Einkommensteuerpflicht. Da die Beschwerdeführerin wohl eine Körperschaft des öffentlichen Rechtes, nicht aber eine Gebietskörperschaft ist, fällt sie nicht unter den Begriff der öffentlichen Kasse (vgl. Erkenntnis vom 28. September 1959, Zl. 1963/56, und vom 25. April 1962, Zl. 565/59). Da die Arbeitskräfte ausschließlich im Ausland tätig geworden sind, bleibt nur zu untersuchen, ob ihre Tätigkeit im Inland verwertet wird. Nach § 96 Z. 4 EStG wird die Arbeit im Inland verwertet, wenn sie zwar nicht im Inland persönlich ausgeübt wird, aber ihr wirtschaftlicher Erfolg der inländischen Volkswirtschaft unmittelbar zu dienen bestimmt ist.

Die Beschwerdeführerin bestreitet sowohl das Vorliegen eines Dienstverhältnisses zwischen ihr und den von den Handelsdelegierten aufgenommenen ausländischen Arbeitskräften als auch, daß der wirtschaftliche Erfolg der Tätigkeit dieser Angestellten unmittelbar der inländischen Volkswirtschaft zu dienen bestimmt sei.

Die belangte Behörde hat die Annahme eines Dienstverhältnisses zwischen der Beschwerdeführerin und den ausländischen Arbeitskräften auf die Bestimmung des § 36 Abs. 3 EStG gestützt. Danach liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber (öffentliche Körperschaft, Unternehmer, Haushaltsvorstand) seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist.

Nach § 1 lit. c der Richtlinien für Handelsdelegierte und Zugeteilte (im folgenden kurz Richtlinien genannt) ist der Handelsdelegierte verpflichtet, mit dem von ihm aufgenommenen Personal einen Dienstvertrag zu schließen, der den dienstrechtlichen, steuer- und sozialrechtlichen Vorschriften des Aufenthaltsstaates voll entspricht. Alle von den Handelsdelegierten verfaßten Dienstverträge sind vor deren definitivem Abschluß der Beschwerdeführerin zur Vidierung vorzulegen. Gemäß § 13 der Richtlinien dürfen den ausländischen Angestellten der Handelsdelegierten bei Dienstantritt oder Beendigung des Dienstverhältnisses keine Reisekosten vergütet werden. Die Handelsdelegierten können jedoch auf Ansuchen ermächtigt werden, ihren Angestellten hiefür aus dem Budget der Außenhandelsstelle Vorschüsse zu gewähren. Falls erforderlich, werden für solche Vorschüsse von der Beschwerdeführerin zusätzliche Mittel zur Verfügung gestellt. Die Bediensteten leisten ihre Arbeit in den von der Beschwerdeführerin gemieteten und eingerichteten Räumen (§§ 23 bis 29 der Richtlinien). Die Bezüge der ausländischen Angestellten werden aus dem den Handelsdelegierten gegen genaue Abrechnung (mit Belegnachweis) zur Verfügung gestellten Bürokostenpauschale geleistet (§ 32 der Richtlinien). Aus diesen Umständen ist ersichtlich, daß auch die von den Handelsdelegierten aufgenommenen ausländischen Angestellten in den Organismus der Beschwerdeführerin eingegliedert und schließlich über den Handelsdelegierten ihren Weisungen zu folgen verpflichtet sind. Es ist wohl auch jedem bei einer Außenhandelsstelle der Beschwerdeführerin beschäftigten Dienstnehmer klar, daß er nicht in die persönlichen Dienste des Leiters der Außenhandelsstelle (des Handelsdelegierten) tritt - wie dies bei dessen Hauspersonal der Fall wäre -, sondern daß er im Rahmen der Gesamtorganisation der Beschwerdeführerin tätig wird. Die Beschwerdeführerin ist daher - wirtschaftlich gesehen - als Arbeitgeber dieser ausländischen Bediensteten anzusehen. Denn bei der Beurteilung steuerrechtlicher Fragen kommt es nicht auf die Bezeichnung von Rechtsverhältnissen und deren formalrechtliche Gestaltung, sondern auf den wahren wirtschaftlichen Sinn der Vereinbarung an (vgl. Erkenntnisse vom 16. Oktober 1959, Zl. 2465/57, Slg. Nr. 2088/F, und vom 18. Jänner 1963, Zl. 1547/62). Die Beschwerdeführerin hat diesen formalen Umweg offenbar auch deshalb gewählt, weil gemäß § 59 Abs. 3 des Handelskammergesetzes, BGBl. Nr. 182/1946, die Angehörigen des Personals die österreichische Staatsbürgerschaft besitzen müssen.

Die Beschwerdeführerin beruft sich auch auf die Bestimmung des § 36 Abs. 1 EStG, nach der Arbeitgeber ist, wer Bezüge im Sinne des § 19 EStG auszahlt. Aus wessen Mitteln diese Bezüge stammen, sei für die Beurteilung der Arbeitgebereigenschaft irrelevant. Diese Auffassung hat der Verwaltungsgerichtshof aber bereits mit Erkenntnis vom 28. September 1959, Zl. 1963/56, als unrichtig abgelehnt. Er hat in diesem Erkenntnis ausgesprochen, daß unter der im § 36 Abs. 1 EStG angeführten Auszahlung von Bezügen im Sinne des § 19 EStG nicht eine bloß manipulative Tätigkeit zu verstehen ist, sondern daß als Arbeitgeber derjenige anzusehen ist, auf dessen Rechnung die Auszahlung geht, der also die Last der Auszahlung trägt.

Da die belangte Behörde zu Recht ein Dienstverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und den ausländischen Angestellten der Außenhandelsstellen unterstellt hat, bleibt nur noch zu prüfen, ob die Einkünfte dieser Bediensteten als inländische Einkünfte im Sinne des § 96 Z 4 EStG anzusehen sind, ob also ihre Tätigkeit im Inland verwertet wird. Diese Voraussetzung ist, wie oben ausgeführt, erfüllt, wenn der wirtschaftliche Erfolg der Tätigkeit der inländischen Volkswirtschaft unmittelbar zu dienen bestimmt ist. Wie sich schon aus § 5 Abs. 2 des Außenhandelsförderungsbeitragsgesetzes, BGBl. Nr. 214/1954, ergibt, dienen die Außenhandelsstellen der Beschwerdeführerin der Förderung des Außenhandels der österreichischen Wirtschaft. Die von den Bediensteten der Außenhandelsstellen entfaltete Tätigkeit ist daher - soweit dies nicht nach der Art ihrer Tätigkeit (z. B. Reinigungsfrauen u. dgl.) auszuschließen ist - unmittelbar der inländischen Volkswirtschaft zu dienen bestimmt. Der Umstand, daß nicht jeder Angestellte selbständig mit den inländischen Behörden und Unternehmen in Verbindung tritt, sondern nach außen hin stets der Handelsdelegierte die Außenhandelsstelle vertritt, ändert nichts an dieser Tatsache, weil die Einschaltung des Leiters der Außenhandelsstelle aus organisatorischen Gründen notwendig erscheint.

Die belangte Behörde hat jedoch nicht untersucht, bei welchen ausländischen Bediensteten der Beschwerdeführerin nach der Art ihrer Tätigkeit inländische Einkünfte im Sinne des § 96 Z 4 EStG gegeben sind: Der Sachverhalt bedarf daher in einem wesentlichen Punkte der Ergänzung, weshalb der angefochtene Bescheid - soweit er die Nachforderung von Lohnsteuer betrifft - gemäß § 42 Abs. 2 lit. c VwGG 1965 wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben war.

Der Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Kinderbeihilfe ist gemäß § 11 Abs. 1 des Kinderbeihilfengesetzes, BGBl. Nr. 31/1950 (KBG), in der für den Beschwerdefall geltenden Fassung, von der Summe der Arbeitslöhne (§ 19 Abs. 1 EStG) zu berechnen, die jeweils in einem Kalendermonat an die Dienstnehmer gezahlt bzw. diesen gewährt worden sind, gleichgültig, ob die Arbeitslöhne beim Empfänger der Einkommensteuer unterliegen oder nicht (Beitragsgrundlage). Entscheidend für die Frage der Beitragspflicht ist also ausschließlich die Frage, ob ein Dienstverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und den bei den Außenhandelsstellen beschäftigten ausländischen Arbeitskräften vorliegt (vgl. Erkenntnis vom 28. Jänner 1964, Zl. 1873/62, Slg. Nr. 3016/F). Diese Frage wurde aber von der belangten Behörde - wie oben ausgeführt - zu Recht bejaht.

Als Verletzung von Verfahrensvorschrift wird seitens der Beschwerdeführerin der Umstand angesehen, daß ihrem Antrag auf Anberaumung einer mündlichen Berufungsverhandlung nicht entsprochen worden ist. Sie beruft sich hiebei auf die Bestimmung des § 284 der Bundesabgabenordnung. Bei diesem Vorbringen übersieht die Beschwerdeführerin, daß die Bestimmung des § 284 der Bundesabgabenordnung zu der mit „Besondere Bestimmungen über das Verfahren vor den Berufungssenaten“ überschriebenen Gruppe von Paragraphen (§§ 282 bis 287) gehört, also für die Behandlung von Berufungen, über die nicht ein Berufungssenat zu entscheiden hat, keine Anwendung finden kann (vgl. Erkenntnis vom 9. Dezember 1964, Zl. 983/63). Der von der Beschwerde behauptete Verfahrensmangel liegt daher nicht vor.

Die Beschwerde war daher, soweit sie den Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Kinderbeihilfe betrifft, gemäß § 42 Abs. 1 VwGG 1965 als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 47 Abs. 1 und 2 und § 48 Abs. 1 VwGG 1965 und auf Art. I A Z. 1 und 2 der Verordnung des Bundeskanzleramtes vom 4. Jänner 1965, BGBl. Nr. 4/1965.

Wien, am 27. November 1968

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