VwGH 23.02.1972, 0699/71

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssatz

Entscheidungstext

Beachte

Miterledigung (miterledigt bzw zur gemeinsamen Entscheidung verbunden):

0700/71

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Schimetschek und die Hofräte Dr. Kaupp, Hofstätter, Dr. Karlik und Dr. Kirschner als Richter, im Beisein des Schriftführers Finanzkommissär Dr. Leitner, über die Beschwerden 1) des PS als ehemaligem Gesellschafter der Firma I, Gesellschaft nach bürgerlichem Recht in W, vertreten durch Dr. Franz Helbich, Rechtsanwalt in Wien XIX, Iglaseegasse 60, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Kärnten, Berufungssenat I, vom 18. Februar 1971, Zl. 39-II-1970, betreffend Umsatzsteuer, einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften und Gewerbesteuer für das Jahr 1967 der Firma I, Gesellschaft nach bürgerlichem Recht in W, und 2) des PS in W, vertreten wie oben, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Kärnten, Berufungssenat I, vom 18. Februar 1971, Zl. 38-II-1970, betreffend Einkommensteuer 1967, Vermögensteuer und Beitrag vom Vermögen 1968 und 1969 sowie Einheitswert des gewerblichen Betriebes zum 1. Jänner 1968, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerden werden als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund (Finanzlandesdirektion für Kärnten) Aufwendungen in der Höhe von je S 390,-- (zusammen S 780,--) binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der Beschwerdeführer war bis zum 30. Juni 1967 Gesellschafter der Firma I., Gesellschaft nach bürgerlichem Recht, und deren Geschäftsführer. Mit Ende des Wirtschaftsjahres 1966/67 wurde eine Realteilung der Gesellschaft vorgenommen, wobei der Beschwerdeführer den industriellen Teil des bisherigen Unternehmens, nämlich die Mühle, das Sensenwerk und eine Tubenfabrik übernahm. Anläßlich einer im Jahre 1969 durchgeführten Betriebsprüfung wurde festgestellt, daß am 22.8.1966 die österreichischen Tubenfabriken, die Firma H. und I. übereingekommen seien, den Kundenstock der stillzulegenden Firma V. zu übernehmen. Da jedoch nicht feststand, in welchem Ausmaß den einzelnen an der Vereinbarung beteiligten Firmen durch die Betriebsstillegung die Kunden der Firma V. tatsächlich zuwachsen würden, sei kein fester Übernahmspreis festgelegt, sondern ein Modus gewählt worden, der den effektiven Kundenzuwachs berücksichtigen sollte. Es sei vereinbart worden, für den zu erwartenden Kundenzuwachs in den beiden Folgejahren S 100.000,-- Provision für einen Mehrabsatz von je S 1,000.0000 Stück Tuben an die Firma H., die die Liquidierung der Firma V. durchführe, zu bezahlen. Die Firma I. hatte in diesen beiden Jahren einen Erzeugungszuwachs von 11,106.420 Stück Tuben und hatte dafür insgesamt S 1,110.642,-- an die Firma H. zu entrichten. Der auf das Wirtschaftsjahr 1966/67 entfallende Betrag von S 520.587,-- wurde als Provisionsaufwand gewinnmindernd verbucht. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, daß der Gesamtbetrag von S 1,110.642 in der Schlußbilanz des Wirtschaftsjahres 1966/67 zu aktivieren sei, weil bei entgeltlichem Erwerb eines Kundenstockes oder auch nur bei entgeltlichen Stillegungsvereinbarungen zur Ausschaltung einer Konkurrenz ein immaterielles Wirtschaftsgut geschaffen werde, das in der Bilanz zu aktivieren sei. Laut Provisionsberechnung vom 30. Juni 1967 werde für die Übernahme von Tubenkunden eine einmalige Provision gutgeschrieben. Aus dieser Textierung gehe eindeutig hervor, daß für die Übernahme von Kunden und nicht bloß für die Vermittlung von Aufträgen ein einmaliges Entgelt bezahlt werde. Diese Auffassung werde durch ein Auskunftsschreiben der Firma I. an das Betriebsfinanzamt der Firma V. bestärkt, in dem die Firma selbst bestätigt habe, daß sie die Provision für den Zuwachs an Tubenabsatz aus dem Titel der Betriebsstillegung der Firma V. bezahlt habe. Der Zweck dieser Aufwände sei nicht in einer einmaligen Auftragsvermittlung gelegen gewesen, sondern vielmehr im Erwerb eines zusätzlichen Kundenstockes durch Stillegung einer gleichartigen konkurrierenden Firma. Darauf weise auch die Höhe der sogenannten Provision hin, die rund 18 % des Fakturenwertes betrage und die für Auftragsvermittlungen erfahrungsgemäß wesentlich niedriger liege. Das Finanzamt und die belangte Behörde sahen in dieser Vereinbarung den Erwerb eines Kundenstockes, der einen immateriellen Wert darstelle und unter den Aktiven auszuweisen sei. Da bei der Realteilung der Gesellschaft bürgerlichen Rechtes auch dieser immaterielle Wert übertragen worden sei, wurde auch die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer entsprechend erhöht. Gegen die auf dieser Rechtsansicht basierenden Steuerbescheide wurden Berufungen erhoben, die von der belangten Behörde im Streitpunkt abgewiesen wurden. Gegen diese Berufungsentscheidungen wenden sich die vorliegenden, wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes erhobenen Beschwerden, in denen ausgeführt wird:

Die Kunden der Firma V., die von der Firma H. übernommen und eingestellt worden ist, hätten stets gleichzeitig bei mehreren Tubenlieferanten eingekauft. Die Firma H. habe gegenüber diesen Kunden nur durch Empfehlungen tätig werden können. Die Kunden hätten jederzeit die Möglichkeit gehabt, die Lieferanten zu wechseln, und dies zum Teil auch getan. Die Bindung der Firma H. sei über eine Verwendungszusage nicht hinausgegangen. Es sei nur der Erfolg der zugesagten Verwendung in der Form, einer Umsatzprovision ignoriert worden, der aber nicht mit der Übertragung des Kunden gleichzusetzen sei.

In diesem Punkt unterscheide sich der Fall des Beschwerdeführers wesentlich von den bisher bekannten und entschiedenen Fällen, wo regelmäßig ein fester Kundenstock übertragen worden sei. Eine solche mit einem Rechtsanspruch auf keiner Seite in Verbindung stehende Zusage, bei der überdies nur der Erfolg in der Vermittlung eines Auftrages in der Form einer pauschalen Provisionszahlung honoriert worden sei, sei aber kein selbständig bewertbares Wirtschaftsgut. Die Übertragung eines festen Kundenkreises sei nicht gegeben und auch nicht ein Zuwachs an Kunden, für den die Provisionen gezahlt worden seien. An diesen Tatsachen ändere sich auch nichts wesentliches durch die Firma Ph., die auf Grund der guten Qualität der Erzeugnisse und der prompten Auslieferung über die vermittelte Lieferung hinaus als Kunde gewonnen werden konnte. Mit den Zahlungen der Umsatzprovisionen sei entgegen den Ausführungen im bekämpften Bescheid kein länger dauernder wirtschaftlicher Vorteil erworben worden, sondern es sei vielmehr ein solcher, wo er überhaupt vorliege, nur durch die eigenen Anstrengungen, die zeitlich nach der Zahlung der Provisionen gelegen seien, erreicht und erhalten worden. Mit diesen betrieblichen Leistungen habe möglicherweise ein Firmenwert selbst geschaffen oder ein bestehender erhöht werden können. In beiden Fällen sei dies aber nicht geeignet, einen aktivierungsfähigen Wertansatz zu bilden und ein aktivierbares immaterielles Wirtschaftsgut zu begründen. Außerdem fehle für die Einbeziehung der im zweiten Jahr gezahlten Umsatzprovision in den aktivierten Betrag jede Grundlage. Diese Provision sei weder am Bilanzstichtag zum 30.6.1967 noch bis zum Zeitpunkt der Erstellung der Bilanz der Höhe nach feststellbar gewesen. Selbst wenn man aber die Aktivierungspflicht der geleisteten Provisionszahlungen annähme, sei im Hinblick darauf, daß der Wettbewerbsverzicht von der Firma H. nur auf die Dauer von zwei Jahren zugesagt worden sei, festzustellen, daß dieses Wirtschaftsgut auf die voraussichtliche Dauer seine Nutzung aufzuteilen und im Wege der Absetzung für Abnutzung abzuschreiben sei. Als Abschreibungszeitraum sei aber nur die Nutzungsdauer des Wettbewerbsverbotes anzusehen. Dies habe die belangte Behörde verkannt. Letztlich sei die Aktivierbarkeit schon wegen der besonderen Form der Abwicklung der Vereinbarung zu verneinen. Die strittige Vereinbarung begründe eine Verwendungszusage der Firma H. und einen Wettbewerbsverzicht durch eine bestimmte Zeit hindurch, also Leistungen, die sich über einen Zeitraum von zwei Jahren erstreckten. Anderseits habe die Gegenleistung ebenfalls nicht in einer Sofortzahlung, sondern in nach und nach bezahlten Provisionsleistungen auf Grund der tatsächlichen Umsatzentwicklung bestanden. Das Verhältnis zur Firma H. stelle sich daher als schwebender Vertrag dar, der vergleichbar sei mit dem Erwerb eines Mietrechtes gegen Mietzinszahlung oder eine Lizenz gegen Umsatzprovisionen. Seien die Provisionen jedoch nicht zu aktivieren oder für den Fall der Aktivierung im Verlauf der beiden Jahre abzuschreiben gewesen, habe anläßlich der Realteilung dieses Wirtschaftsgut nicht mitübertragen werden können, sodaß die vorgeschriebene Umsatzsteuer vom aktivierten Provisionsbetrag zu entfallen habe.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Der im § 6 Abs. 1 EStG verwendete Begriff Wirtschaftsgut ist zwar im Gesetz nicht näher bestimmt, doch wurde er durch Lehre und Rechtsprechung im Abgabenrecht dahin entwickelt, daß darunter alle im wirtschaftlichen Verkehr nach der Verkehrsauffassung selbständig bewertbaren Güter jeder Art, nicht bloß Sachen (körperliche Gegenstände), sondern auch rechtliche und tatsächliche Zustände, also solche Güter, bei denen eine wirtschaftliche Ausnutzung möglich ist, zu verstehen sind (vgl. Erkenntnis vom 29. Oktober 1965, Zl. 1604/64, Slg. Nr. 3350/F, und vom 22. Oktober 1965, Zl. 45/64, Slg. Nr. 3343/F). Daß zum Betriebsvermögen auch immaterielle Wirtschaftsgüter gehören können, hat der Verwaltungsgerichtshof bereits in seinem Erkenntnis vom 25. November 1965, Zl. 1427/64, Slg. Nr. 3365/F, ausgesprochen. In seinem Erkenntnis vom 29. Juni 1956, Zl. 874 und 875/55, Slg. Nr. 1459/F, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, daß das Vorhandensein eines festen Kundenstockes an sich schon das Bestehen eines Geschäfts- oder Firmenwertes begründe. In der Beschwerde wird zu diesem Erkenntnis allerdings mit Recht ausgeführt, daß es sich in dem dem Erkenntnis zugrunde liegenden Beschwerdefall um den Fall eines festen Kundenstockes auf Grund behördlicher bzw. gesetzlicher Anordnung gehandelt hat. Für die Frage, ob Aufwendungen für die Erwerbung eines Kundenstockes jedoch als Teil des Geschäftswertes zu aktivieren sind, ist die Frage, ob ein fester Kundenstock wie in dem dem Erkenntnis zugrunde liegenden Beschwerdefall (der Kehrbezirk eines Rauchfangkehrers) oder lediglich ein vorhandener Kundenstock eines eingeführten Unternehmens übertragen wird, ohne Bedeutung. Der Umstand, daß die zum Kundenstock eines Unternehmens gehörenden Kunden nicht gezwungen sind, die Leistungen der Firma weiter in Anspruch zu nehmen, wird in der Regel in der Höhe des Entgeltes für die Übertragung des Kundenstockes seinen Ausdruck finden. Wird ein Betrieb als ganzes veräußert, dann bildet der in dem Kaufpreis berücksichtigte Kundenstock einen Teil des Geschäfts- oder Firmenwertes. Auch in einem solchen Fall steht es den Kunden, falls nicht bindende Lieferverträge übertragen werden, frei, nach Übertragung des Betriebes an den neuen Erwerber ihre künftigen Aufträge einem anderen Unternehmen zu übertragen. Da jedoch in der Regel - falls die Leistungen des Nachfolgeunternehmens sich gegenüber den Leistungen des Veräußerers nicht verschlechtern die bisherigen Kunden die Dienste des Unternehmens weiterhin in Anspruch nehmen, bildet der Kundenstock einen wesentlichen Teil des Geschäfts- oder Firmenwertes. Der Umstand, daß einzelne Kunden nach Unternehmerwechsel sich anderen Firmen zuwenden, ist dabei bedeutungslos. Auch im Falle der Übertragung eines Betriebes liegt hinsichtlich der Übertragung des Kundenstockes lediglich eine Verwendungszusage vor, wenn nicht bindende Lieferverträge mit überbunden werden. Die belangte Behörde hat unbestritten festgestellt, daß die Firma I. durch die Verwendung der Firma H. neue Kunden zugeführt erhalten hat und es ihrer Geschäftstüchtigkeit überlassen blieb, diese neuen Kunden auch weiter als Kunden zu erhalten, wie dies bei der Übertragung eines Kundenstockes in der Regel der Fall ist. Ein wesentlicher Teil dieser Kunden blieb nach der Aktenlage der Firma I. auch nach Ablauf der zweijährigen Frist erhalten, wie dies insbesondere im Falle der Firma Ph. von der belangten Behörde festgestellt wurde. Diese Firma war nach den Feststellungen der belangten Behörde im Jahr 1970 noch immer Kunde des Beschwerdeführers und hat im Wirtschaftsjahr 1966/67 3,262.802 Tuben und im Wirtschaftsjahr 1967/68 4,043.566 Tuben bezogen.

In der Beschwerde wird die Auffassung vertreten, daß durch die Vereinbarung mit, der Firma H. überhaupt kein Kundenstock erworben worden sei, sondern lediglich eine Provision für die Vermittlung konkreter Aufträge gezahlt worden sei, die im Jahre der Entstehung als Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien. Dazu bringt die belangte Behörde vor, daß das von der Firma H. im April 1966 erworbene und anfangs 1967 stillgelegte Unternehmen eine jährliche Erzeugungsmenge von 21,000.0000 Stück Tuben erreicht habe. An der Ausschaltung einer solchen Konkurrenzfirma hätten die anderen Tubenerzeugungsfirmen ein großes geschäftliches Interesse gehabt. Dies gelte insbesondere für die Firma I., die gerade zu der Zeit als die Vereinbarung zustandegekommen sei, infolge Erhöhung ihrer Erzeugungskapazität mit einer jährlichen Mehrerzeugung von 10,000.000 Stück Tuben gerechnet habe. Diesem Erfordernis nach Ausweitung ihres Absatzes sei die Absicht der Firma H., das Unternehmen der Firma V. stillzulegen, zustatten gekommen. Wie die belangte Behörde weiter unbestritten feststellte, wurden die als Provision bezeichneten Zahlungen nicht nur von den auf Grund der Verwendung der Firma H. eingegangenen zusätzlichen Kundenaufträgen bezahlt, sondern von der gesamten Mehrlieferung der Wirtschaftsjahre 1966/67 und 1967/68, was allein schon gegen die Annahme einer Provisionszahlung für eine konkrete Vermittlungsleistung spricht. Das gilt auch für die vom Finanzamt hervorgehobene ungewöhnliche Höhe der Provision. Der Beschwerdeführer hat im übrigen, wie aus der Abschrift seines an das Finanzamt für den 1. Bezirk in Wien gerichteten Schreibens vom 12. September 1968 ersichtlich ist, selbst angegeben, daß als Provision S 100.000,-- für je 1,000.000 Zuwachs im Tubenabsatz aus dem Titel der Betriebsstillegung der Firma V., Metallwarenfabrik in Wien, vereinbart worden sei. Die Provision sei nach Maßgabe der effektiven Mehrlieferungen an Tuben gegenüber dem Vorjahr an bisherige gemeinsame Kunden bzw. für Mehrlieferungen aus durch die Stillegung der Firma V. zugewachsenen neuen Kunden geleistet worden. In seinem Unternehmen habe sich infolge des zugewachsenen Mehrabsatzes an Tuben durch die dadurch möglich gewordene volle Kapazitätsausnützung trotz der Provisionszahlungen eine die normale Relation übersteigende Gewinnerhöhung ergeben. Die Behörde hat daher nicht rechtswidrig gehandelt, wenn sie den Erwerb eines Kundenstockes, der einen Teil des Geschäftswertes darstellt, angenommen und dessen Anschaffungskosten aktiviert hat. Wenn in der Beschwerde eingewendet wird, daß die Einbeziehung der im zweiten Jahr gezahlten Beträge in den aktivierten Betrag jeder Grundlage entbehre, so ist dazu festzustellen, daß der Rechtsanspruch aus der Vereinbarung vom 22. August 1966 bereits auf Grund dieser Vereinbarung, also bereits im Wirtschaftsjahr 1966/67, entstanden ist. Dem Umstand, daß die auf die Umsätze des Wirtschaftsjahres 1967/68 entfallenden Beträge im Wirtschaftsjahr 1966/67 noch nicht voll zur Auszahlung gelangt sind, hat die belangte Behörde dadurch Rechnung getragen, daß sie diese Beträge passiviert hat. Geht man von der Auffassung aus, daß auf Grund der Vereinbarung vom 22. August 1966 der Kundenstock gegen ein Entgelt erworben wurde, dessen Höhe erst später feststellbar war, so ändert dieser Umstand nichts an der grundsätzlichen Aktivierungspflicht des zu leistenden Betrages. Da im Zeitpunkt der angefochtenen Entscheidung die Höhe des zu leistenden Betrages bereits feststand, war die Behörde nicht zu einer Schätzung dieses zu aktivierenden Betrages gezwungen, sondern konnte von den tatsächlich zu leistenden Beträgen ausgehen. Gewinnerhöhend hat sich diese Aktivierung jedoch richtigerweise nur hinsichtlich jenes Betrages ausgewirkt, der für das Wirtschaftsjahr 1966/67 vom Beschwerdeführer als Betriebsausgabe geltend gemacht worden war.

In der Beschwerde wird weiters vorgebracht, daß eine Aktivierungspflicht - wenn überhaupt - nur aus dem Titel einer Wettbewerbseinschränkung angenommen werden könnte. Der Wettbewerbsverzicht sei aber nur auf die Dauer von zwei Jahren zugesagt worden. Daraus ergebe sich, daß ein solches Wirtschaftsgut auf die voraussichtliche Dauer seiner Nutzung aufzuteilen und im Wege der Absetzung für Abnutzung abzuschreiben sei. Die belangte Behörde hat sich jedoch, wie bereits ausgeführt, in der angefochtenen Entscheidung zu Recht auf den Standpunkt gestellt, daß hier ein Entgelt für die Übertragung eines Kundenstockes geleistet worden sei. Der Umstand, daß das Wettbewerbsverbot nur für die Dauer von zwei Jahren vereinbart worden ist, kann noch nicht dazu führen, daß der für den Erwerb des Kundenstockes aktivierte Betrag im Wege der Absetzung für Abnutzung abgesetzt werden könnte. Hier käme nur eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert im Falle der Wertminderung des erworbenen Wirtschaftsgutes in Betracht. Der Beschwerdeführer hat jedoch selbst zugegeben, daß die Steigerung seiner Umsätze, die infolge der Vereinbarung vom 22. August 1966 eingetreten ist, auch in den späteren Jahren angehalten hat, sodaß also von einer Verminderung des erworbenen Wertes nicht gesprochen werden kann.

Auch der Einwand, daß es sich bei der Vereinbarung vom 22. August 1966 um ein schwebendes Rechtsgeschäft gehandelt hätte, das noch von keiner der beiden Seiten zum Bilanzstichtag 30. Juni 1967 erfüllt worden sei, ist nicht richtig. Wie sich aus den Feststellungen der belangten Behörde und dem eigenen Vorbringen des Beschwerdeführers ergibt, hat die Firma H. ihre Verpflichtung, die Kunden der Firma V. an den Beschwerdeführer zu verweisen, erfüllt und es sind bereits im Wirtschaftsjahr 1966/67 Mehrumsätze von über 5 Millionen Tuben erzielt worden. Aus den Verwaltungsakten ist auch ersichtlich, daß der Beschwerdeführer an die Firma H. im Wirtschaftsjahr 1966/67 nicht nur die auf das Wirtschaftsjahr 1966/67 entfallenden Teilbeträge aus der Vereinbarung gezahlt hat, sondern darüber hinaus noch insgesamt S 99.473,--, sodaß seitens des Beschwerdeführers eine Zahlungsleistung von S 620.000,-- an die Firma H. erbracht worden ist, während seitens der Firma H. bereits die Verwendungszusage erfüllt worden ist. Es kann also nicht ernstlich davon gesprochen werden, daß die Vereinbarung vom 22. August 1966 zum Bilanzstichtag 30. Juni 1967 noch von keiner der beiden Seiten erfüllt gewesen sei.

Hinsichtlich der Umsatzsteuer wird in der Beschwerde lediglich vorgebracht, daß die Nichtaktivierbarkeit der gezahlten Provisionsbeträge oder ihre vorzunehmende Abschreibung dazu führe, daß auch bei der Geschäftsveräußerung im ganzen dieses Wirtschaftsgut nicht mitübertragen werden konnte, sodaß auch die vorgeschriebene Umsatzsteuer vom aktivierten Betrag zu entfallen habe. Wie bereits oben ausgeführt; wurde die Aktivierung des Betrages zu Recht vorgenommen, sodaß die belangte Behörde diesen Besitzposten zu Recht in die Besteuerungsgrundlage für die Besteuerung der Geschäftsveräußerung im ganzen gemäß § 7 Abs. 6 UStG 1959 einbezogen hat.

Da somit die behaupteten Rechtswidrigkeiten nicht vorliegen, war die Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG 1965 als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 47 ff VwGG 1965 und auf der. Verordnung des Bundeskanzleramtes vom 4. Jänner 1965, BGBl. Nr. 4.

Wien, am 23. Februar 1972

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