VwGH 29.09.1980, 0679/78

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssatz

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte Dr. Würth, Dr. Pokorny, Dr. Wetzel und Dr. Puck als Richter, im Beisein der Schriftführerin Kommissär Dr. Gancz, über die Beschwerde der K Gesellschaft m.b.H. & Co. KG. in W, vertreten durch DDr. Horst Spuller, Rechtsanwalt in Graz, Jungferngasse 1, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Steiermark (Berufungssenat 1) vom 24. Jänner 1978, Zl. B 136/18-4/77, betreffend Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Jänner 1975, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von S 3.270,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Begründung

Die im Jahr 1972 als inländische Zweigniederlassung der H  in Z/Schweiz, in der Rechtsform einer offenen Handelsgesellschaft gegründete Beschwerdeführerin wurde 1975 in eine Gesellschaft m.b.H. & Co. KG. umgewandelt. Komplementär der Beschwerdeführerin ist die H Gesellschaft m.b.H., Kommanditisten sind die bisherigen Gesellschafter der OHG, HK und MK.

Im Schreiben vom 11. September 1973 hat die S-Bank, Z, der Beschwerdeführerin (damals noch in der Rechtsform einer OHG) zur Finanzierung von Investitionen die Gewährung eines Darlehens in Höhe von umgerechnet S 12,000.000,-- angeboten. Das Schreiben enthält unter anderem folgenden Passus:

"Es ist vorgesehen, daß das Darlehen durch Ihr Stammhaus in Z. oder durch dessen Gesellschafter privat zurückbezahlt wird. Wir halten dies der guten Ordnung halber fest, ohne jedoch Ihre Schuldverpflichtung uns gegenüber zu beeinträchtigen."

Das Anbot wurde von der Beschwerdeführerin angenommen. Zwecks devisenrechtlicher Bewilligung des Kapitaltransfers stellte die H Gesellschaft m.b.H. bei der Österreichischen Nationalbank den Antrag, der Beschwerdeführerin S 12,000.000,-- als Eigenkapital zur Verfügung stellen zu dürfen, wobei ausdrücklich darauf hingewiesen wurde, daß diese Mittel durch die Beschwerdeführerin nicht rückzahlbar seien. Diesem Antrag gab die Österreichische Nationalbank statt, worauf der Betrag in drei Teilbeträgen im September und Oktober 1973 sowie im Jänner 1974 nach Österreich transferiert wurde.

Die Beschwerdeführerin verbuchte die zugeführten Geldbeträge zunächst als Verbindlichkeiten der S-Bank gegenüber, wies sie dann aber in der Schlußbilanz zum 31. Dezember 1974 ebenso wie in der Erklärung zur Feststellung des Einheitswertes zum 1. Jänner 1975 als Eigenkapital aus. Dementsprechend stellte das Finanzamt den Einheitswert des Betriebes zum 1. Jänner 1975 im Wege einer Wertfortschreibung mit S 10,478.000,-- fest. Die Beschwerdeführerin erhob Berufung und führte aus, daß die in Rede stehenden Mittel nur aus devisenrechtlichen Gründen als Eigenkapital ausgewiesen worden seien. Da nämlich für die Darlehensaufnahme und den darauf folgenden Kapitaltransfer keine devisenrechtliche Genehmigung seitens der Österreichischen Nationalbank vorgelegen habe, sei die Beschwerdeführerin von dieser zur Rückzahlung der Beträge aufgefordert worden. Dies sei jedoch im Hinblick auf die langfristige Bindung der Mittel durch Investitionen nicht möglich gewesen. Deshalb habe die Beschwerdeführerin die Erklärung abgeben müssen, daß das Darlehen aus privaten Mitteln der Gesellschafter in der Schweiz zurückgezahlt werden würde. Das ändere aber nichts daran, daß die Mittel im Hinblick auf ihre Verwendung steuerlich als Betriebsschuld der Beschwerdeführerin anzuerkennen seien. Der Einheitswert des Betriebes betrage daher richtig minus S 879.000,--.

Auf eine Anfrage der belangten Behörde bei der Österreichischen Nationalbank teilte diese mit Schreiben vom 26. August 1977 mit, daß sie von dem Fremdmittelcharakter der in Rede stehenden Mittel erst dadurch Kenntnis erlangt habe, daß die Beschwerdeführerin der S-Bank Darlehenszinsen überweisen ließ. Auf eine diesbezügliche Anfrage habe die Beschwerdeführerin erklärt, daß das Darlehen von der Schweizer Muttergesellschaft in der Schweiz aufgenommen und der Beschwerdeführerin zur Verfügung gestellt worden sei und daß für die Beschwerdeführerin lediglich die Verpflichtung zur Bezahlung der Darlehenszinsen, nicht jedoch auch zur Tilgung des Kapitals bestehe. Erst Anfang 1975 sei der Österreichischen Nationalbank das Darlehensanbot der H Gesellschaft m.b.H. vom 11. September 1973, dem das Bestehen einer Darlehensschuld der Beschwerdeführerin gegenüber der S-Bank zu entnehmen sei, bekannt geworden. In der Folge sei zwar für die Überweisung der Darlehenszinsen an die S-Bank nachträglich die devisenrechtliche Bewilligung erteilt worden, gleichzeitig sei jedoch die Umwandlung des Darlehens in Eigenmittel mit Wirkung ab 1. Jänner 1975 verlangt worden, und zwar mit dem Hinweis darauf, daß nach dem Vorbringen der Beschwerdeführerin für diese keine Rückzahlungsverpflichtung bestehe und daß daher davon auszugehen sei, daß es sich bei den zugeführten Mitteln um (fremdfinanzierte) Einlagen der Gesellschafter, sohin um Eigenkapital der Gesellschaft handle. Für diese Erledigung sei aus devisenwirtschaftlicher Sicht vor allem die Wiederherstellung des ursprünglich bewilligten Zustandes, das heißt die Zurverfügungstellung von S 12,000.000,-- Eigenkapital, maßgebend gewesen. Zum damaligen Zeitpunkt habe nämlich aus währungspolitischen Gründen die Notwendigkeit bestanden, Kapitaltransfers aus dem Ausland nach Österreich und die damit verbundene Vermehrung von inländischer Liquidität weitestgehend einzuschränken. Wenn in besonderen Fällen dennoch ein Kapitaltransfer bewilligt worden sei, dann habe sich dies in erster Linie auf die Zufuhr von Eigenkapital bezogen, um die bei der Zuführung von Fremdkapital entstehende zukünftige Belastung der Zahlungsbilanz mit Rückzahlungsraten und Zinsen zu vermeiden. Sollte dessen ungeachtet auch nach dem 31. Dezember 1974 "eine Kreditschuld der inländischen Firma (gemeint ist die Beschwerdeführerin) gegenüber einem Ausländer behauptet werden, würde einerseits ein von der zuständigen Strafbehörde zu ahndender Verstoß gegen die Devisenbestimmungen vorliegen und andererseits die Nichtigkeit nach den Bestimmungen des § 22 des Devisengesetzes gegeben sein. Auch durchgeführte Zinsenzahlungen für die Zeit nach dem 31. Dezember 1974 ... würden eine Verletzung devisenrechtlicher Vorschriften bedeuten".

Die belangte Behörde wies die Berufung ab. In der Begründung führte sie aus, daß gemäß § 64 Abs. 1 Bewertungsgesetz zur Ermittlung des Einheitswertes des gewerblichen Betriebes vom Rohvermögen diejenigen Schulden abzuziehen seien, die mit der Gesamtheit oder mit einzelnen Teilen des gewerblichen Betriebes im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Wie die Beschwerdeführerin selbst angebe, kämen aber als Schuldner für das von der Schweizerischen Bankgesellschaft gewährte Darlehen nur ihre Gesellschafter in Betracht. Im allgemeinen seien zwar auch bei einer Kommanditgesellschaft alle Schulden als Betriebsschulden anzusehen. Es sei jedoch zu beachten, "daß es im Verkehr zwischen den Gesellschaftern und der Gesellschaft, genau wie bei der Einzelfirma, nur Entnahmen und Einlagen, aber in der Regel keine Darlehen und Schulden gibt". Da die Beschwerdeführerin das Darlehen bilanzmäßig als Eigenkapital ausgewiesen habe und diese Vorgangsweise auch bei der Erklärung zur Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens zum 1. Jänner 1975 ihren Niederschlag gefunden habe, bestünden nicht die Voraussetzungen, "das durch die Gesellschafter in der Schweiz aufgenommene und der Firma in W. zur Verfügung gestellte Darlehen, steuerlich als Betriebsschuld der Zweigniederlassung in W. zu behandeln".

Gegen diese Entscheidung wendet sich die vorliegende Beschwerde. Darin wird Rechtswidrigkeit des Inhaltes sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht und im wesentlichen ausgeführt, daß gemäß § 64 Abs. 1 Bewertungsgesetz als Betriebsschulden sämtliche Schulden anzuerkennen seien, die mit dem Betrieb im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, und daß ein derartiger Zusammenhang im streitgegenständlichen Fall nicht bezweifelt werden könne. Außerdem sei dem Schreiben der S-Bank vom 11. September 1973 klar zu entnehmen, daß primär die Beschwerdeführerin selbst als Schuldnerin anzusehen sei und die Gesellschafter lediglich zur ungeteilten Hand haftbar gemacht werden könnten. Dem Umstand, daß aus devisenrechtlichen Gründen bilanzmäßig eine Umwandlung der Darlehensschuld in Eigenkapital erforderlich gewesen sei, komme für die steuerliche Beurteilung keine Bedeutung zu. Vielmehr hätte die belangte Behörde in wirtschaftlicher Betrachtungsweise den wahren wirtschaftlichen Gehalt des Sachverhaltes von Amts wegen zu erforschen gehabt (§§ 21 und 115 BAO).

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Unbestritten ist, daß die von der S-Bank als Darlehen zur Verfügung gestellten Mittel in Höhe von S 12,000.000,-- der Beschwerdeführerin zugeführt und von dieser für die Finanzierung von betrieblichen Investitionen verwendet wurden. Ferner wird von keiner der Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens bestritten, daß es zu einer Umschuldung dergestalt gekommen ist, daß an die Stelle eines an die Beschwerdeführerin gewährten Darlehens ein Darlehen an die bisher nur mithaftenden Gesellschafter der Beschwerdeführerin getreten sei (dies obwohl nach der Aktenlage nirgends ein Hinweis auf die Mitwirkung der S-Bank, Z, als Darlehensgeberin zu finden ist). Die belangte Behörde vertritt nun die Rechtsansicht, daß es sich hiebei dennoch nicht um Betriebsschulden der Beschwerdeführerin im Sinne des § 64 Abs. 1 Bewertungsgesetz handelt, weil nicht die Beschwerdeführerin selbst, sondern deren Gesellschafter zur Darlehensrückzahlung verpflichtet seien, sodaß nur diese, nicht aber die Beschwerdeführerin als Darlehensschuldner in Betracht kämen. Dies werde auch von der Beschwerdeführerin in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1974 sowie in ihrer Erklärung zur Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens zum 1. Jänner 1975, wo die Mittel als Eigenkapital und nicht als Fremdmittel ausgewiesen worden seien, deutlich zum Ausdruck gebracht.

Aus nachstehenden Erwägungen kann der Rechtsansicht der belangten Behörde nicht gefolgt werden:

Nach Lehre und ständiger Rechtsprechung zum Bilanzsteuerrecht gehören Wirtschaftsgüter, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft seiner Gesellschaft für betriebliche Zwecke zur Verfügung stellt, auch dann zum Betriebsvermögen, wenn die Wirtschaftsgüter nicht in das Gesamthandvermögen der Gesellschaft eingebracht werden und daher auch nicht in deren Handelsbilanz aufscheinen. Solche Wirtschaftsgüter werden in der Regel als Sonderbetriebsvermögen bezeichnet und steuerlich zur Gänze jenem Gesellschafter zugerechnet, der sie der Gesellschaft zur Verfügung stellt (siehe Hofstätter-Reichel, Die Einkommensteuer - Kommentar, TZ 25 zu § 23 und die dort zitierte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes). Diese ertragssteuerliche Beurteilung gilt nach herrschender Lehre auch für die Ermittlung des Einheitswertes des Betriebsvermögens gemäß den §§ 57 ff Bewertungsgesetz (siehe Twaroch-Wittmann-Frühwald, Kommentar zum Bewertungsgesetz, Seite 321; Krekeler, Bewertungsgesetz, 6. Auflage, Seite 398; Rössler-Troll-Langner, Bewertungs- und Vermögenssteuergesetz, 11. Auflage, Seite 1064). Nun umfaßt der Begriff "Wirtschaftsgut" auch Forderungen und Verbindlichkeiten. Für sie gilt sohin ebenfalls der Grundsatz, daß sie dem Betriebsvermögen (Sonderbetriebsvermögen) eines Gesellschafters zuzurechnen sind, wenn sie dem Betrieb einer Personengesellschaft dienen. Eine solche Zurechnung kann jedoch keinesfalls dazu führen, daß sich die Wesensart des Wirtschaftsgutes ändert. Stellt sohin ein Personengesellschafter seiner Gesellschaft ein von ihm aufgenommenes Darlehen zur Verfügung, so bleibt das Wirtschaftsgut ein Darlehen, auch wenn es in der Handelsbilanz nicht als solches ausgewiesen wird. Diese Betrachtungsweise allein führt zu einem wirtschaftlich und steuerlich gleichermaßen befriedigenden Ergebnis: Es wäre nämlich widersinnig, ein Darlehen, welches ein Personengesellschafter nachweislich für betriebliche Zwecke seiner Gesellschaft aufnimmt und dieser zur Verfügung stellt, nur deswegen als private Verbindlichkeit anzusehen, weil der Gesellschafter und nicht die Gesellschaft zur Rückzahlung verpflichtet ist. Es darf ferner auch nicht übersehen werden, daß das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft steuerlich unmittelbar den Personengesellschaftern zuzurechnen ist, sodaß die Frage, welche Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen (der Personengesellschafter) gehören, nicht nur gesellschaftsbezogen, sondern auch gesellschafterbezogen zu beurteilen ist. Einer unrichtigen Darstellung in der steuerlich adaptierten Bilanz kommt dabei ebensowenig Bedeutung zu wie einer unrichtigen Erklärung zur Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens. Schließlich geht auch der Hinweis der belangten Behörde, daß es bei Personengesellschaften im Verkehr zwischen den Gesellschaftern und der Gesellschaft keine Darlehen und Schulden, sondern nur Entnahmen und Einlagen gebe, im Beschwerdefall ins Leere, weil es hier nicht um die rechtliche Beurteilung einer Darlehensgewährung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft, sondern um die Zuführung von Mitteln geht, bezüglich derer die Gesellschafter ihrerseits Darlehensschuldner eines Gesellschaftsfremden sind.

Da sohin die belangte Behörde jedenfalls von einer unrichtigen Rechtsauffassung ausgegangen ist, erweist sich der angefochtene Bescheid als inhaltlich rechtswidrig und war daher gemäß § 42 Abs. 2 lit. a VwGG 1965 aufzuheben.

Bei diesem Ergebnis mußte es dem Gerichtshof versagt bleiben, die weitere Frage zu untersuchen, ob die belangte Behörde den angefochtenen Bescheid nicht auch dadurch mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet hat, daß sie offenbar von der Annahme ausging, eine Umschuldung habe auch ohne jede Mitwirkung der S-Bank, Z, als Darlehensgeberin erfolgen können, und infolgedessen diesen Umstand nicht weiter geprüft hat.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965 in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom 31. Oktober 1977, BGBl. Nr. 542. Das Mehrbegehren war abzuweisen, weil ein Zuspruch von Umsatzsteuer über den für den Ersatz des Schriftsatzaufwandes in der zitierten Verordnung des Bundeskanzlers vorgesehenen Pauschalbetrag von S 3.000,-- hinaus nicht vorgesehen ist, die Stempelgebühr gemäß § 14 TP 6 Abs. 1 Gebührengesetz für eine Verwaltungsgerichtshofbeschwerde auch dann nur S 70,-- für jede Ausfertigung beträgt, wenn die Beschwerde aus mehreren Bogen besteht, und die von der Beschwerdeführerin zur Gegenschrift der belangten Behörde abgegebene Stellungnahme ohne diesbezügliche Aufforderung durch den Verwaltungsgerichtshof gemäß § 36 Abs. 8 VwGG 1965 erfolgte.

Wien, am 29. September 1980

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