VwGH 24.09.1958, 0591/55

Entscheidungsart: Beschluss

Rechtssatz

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsidenten Dr. Ondraczek und die Räte Dr. Dorazil, Dr. Schimetschek, Dr. Eichler und Dr. Kaupp als Richter, im Beisein des Sektionsrates Dr. Heinzl als Schriftführer, über die Beschwerde der Firma Photohaus G Inhaber JM in I, gegen den Bescheid der Berufungskommission bei der Finanzlandesdirektion für Tirol vom 21. Dezember 1954, Zl. 1406/1 - 1954, betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1948 bis 1951, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Begründung

Die beschwerdeführende Firma ist als offene Handelsgesellschaft im Handelsregister eingetragen. Sie beschäftigt sich mit dem Großhandel und dem Einzelhandel in photographischen Artikeln und mit Verlagsgeschäften. Sie übernimmt auch die Ausarbeitung von Lichtbildern (Entwickeln, Kopieren, Vergrößern) und fertigt schließlich nach Aufträgen von Kunden auch Lichtbildreproduktionen von Gegenständen an. Ihr gesamter Umsatz hat im Jahre 1948 erstmalig 1 Million Schilling überstiegen. Die Beschwerdeführerin hat für ihre Umsätze im Großhandel in den Jahren 1948 bis 1951 den ermäßigten Steuersatz nach § 7 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes vom 16. Oktober 1934, DRGBl. I S. 942, (UStG) in seiner ursprünglichen Fassung bzw. für die zweite Hälfte des Jahres 1951 nach § 7 Abs. 2 Z. 2 UStG, in der Fassung nach Artikel VIII Z. 9 des Steueränderungsgesetzes, BGBl. Nr. 191/1951, in Anspruch genommen. Anläßlich einer Betriebsprüfung im Februar 1953 stellte der Prüfer fest, daß die Beschwerdeführerin die Erlöse aus ihrer Werkstätte (Entgelte für Ausarbeitungen) als Werkleistungen, somit nicht als Lieferungen und demnach auch nicht als Lieferungen im Einzelhandel behandelt hatte und daß, wenn diese Erlöse als Umsätze im Einzelhandel behandelt werden, die Umsätze im Einzelhandel in den Jahren 1947 und 1949 jeweils mehr als 75 % des Gesamtumsatzes ausgemacht haben, sodaß für das Jahr 1948, der Gesamtumsatz mit 2 % und für das Jahr 1950 der Gesamtumsatz sogar mit dem erhöhten Steuersatz von 2'5 % gemäß § 7 Abs. 4 Z. 1 UStG zu belegen sei. In den Jahren 1949 und 1951 wären aber die strittigen Umsätze als Lieferungen im Einzelhandel dem erhöhten Steuersatz nach § 7 Abs. 4 Z. 2 UStG zu unterwerfen. Das Finanzamt erließ auf Grund des Ergebnisses der Prüfung berichtigte Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1948 bis 1950 und setzte für 1951 erstmals die Umsatzsteuer entsprechend den Vorschlägen des Prüfers fest.

Die Beschwerdeführerin berief. Das Vergrößern und Kopieren der von den Kunden zur Verfügung gestellten Negative sei eine Werkleistung. Nicht das Papier der Kopie sei der wesentliche Stoff. Es sei vielmehr nur die Unterlage des Bildes, also eine Zutat oder Nebensache. Der Grundstoff, ohne den das Werk unmöglich wäre, sei die Aufnahme des Kunden und dessen Negativ. Der Kunde wünsche nicht ein Papier zu kaufen oder irgendeine Ansichtskarte zu erwerben, er wolle vielmehr den durch die handwerkliche Leistung des Unternehmers zu erzielenden bestmöglichen Positivabzug oder die bestmögliche Vergrösserung seiner Aufnahme erhalten. Er bestelle eine rein photopraphische Leistung. Diese bestehe im wesentlichen aus der richtigen Beurteilung des Negativs, der richtigen Belichtung, der richtigen Auswahl der Papierschichten, der richtigen Einstellung der Vergrößerung, richtiger Auswahl des Ausschnittes sowie der richtigen Entwicklung, Ausarbeitung, Retusche und Beschneidung des Bildes. Eine Lieferung setze voraus, daß der Unternehmer die gelieferte Ware oder das gelieferte Werk in die Verfügungsgewalt des Empfängers überträgt und ihm somit die Verfügungsgewalt einräumt. Die Aufnahme als solche und das Negativ seien aber das Werk des Aufnehmenden, des Kunden, und nur dieser könne nach den Vorschriften des Urheberrechtes befugt sein, Vervielfältigungen seiner Bilder vorzunehmen oder zu bestellen. Nur er könne über das Schicksal der Aufnahme und der Vervielfältigung entscheiden und er behalte diese Verfügungsgewalt auch dann, wenn die Auswahl oder Vervielfältigung nicht durch ihn, sondern durch dritte Personen vorgenommen wird. Der Unternehmer könne über die nach den Negativen des Kunden hergestellten Bilder nicht anderweitig verfügen. Er könne die Verfügungsmacht darüber dem Kunden nicht einräumen, da dieser sie ja schon besitze. Die Beistellung des Negativs, das ja Eigentum des Kunden bleibe, stelle auch keine Lieferung an den Unternehmer dar. Auch die Verkehrsauffassung bewerte die Ausarbeitung von Platten und Filmen als Werkleistung. Das Entgelt werde auch nach Art und Zeit des Arbeitsvorganges, nicht aber nach der Art und Menge des verarbeiteten Papiers berechnet. Selbst wenn aber die Herstellung von Kopien und Vergrößerungen noch als Lieferung anzusehen wäre, könnte dasselbe von der bloßen Entwicklung belichteter Negative und auch von den sogenannten Reproduktionsarbeiten nicht gesagt werden. Die Entgelte für die Entwicklungstätigkeiten wurden in der Berufung für die einzelnen Jahre bekanntgegeben und in einer Aufteilung der Umsätze für die Jahre 1947 bis 1951 wurde dargelegt, welcher Teil der Erlöse auf Einzelhandel, auf Großhandel, auf Reproduktionen, auf Ausarbeitungen, auf Vermittlungsprovisionen, auf Reparaturen und auf Abfallverwertung entfalle. Die Beschwerdeführerin versuchte auf diese Weise, darzutun, daß in den Jahren 1947 bis 1950 die Umsätze im Einzelhandel niemals 75 % der Gesamtumsätze überstiegen haben, und daß somit in den Jahren 1948 und 1950 die Großhandelsbegünstigung zu gewähren und der erhöhte Steuersatz nach § 7 Abs. 4 UStG nur auf Umsätze im Einzelhandel anzuwenden sei.

Die Berufungskommission gab der Berufung teilweise statt. Sie erkannte die Umsätze, die sich ausschließlich auf die Entwicklung von Platten oder Filmnegativen bezogen, als Werkleistungen an. Dadurch ergab sich eine geringfügige Herabsetzung der Umsatzsteuerschuld in den Jahren 1949 und 1951, während sich an den Steuervorschreibungen für die Jahre 1948 und 1950 nichts änderte. Im übrigen wies die Berufungskommission die Berufung ab. Sie führte unter Hinweis auf § 3 Abs. 2 UStG aus, eine Leistung sei dann als Lieferung (Werklieferung) anzusehen, wenn ein Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstandes übernommen hat und dabei Stoffe verwendet, die er selbst anschafft, sofern es sich bei diesen Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Bei der Beantwortung der Frage, ob ein Stoff bloß Zutat oder Nebensache ist, komme es aber nicht auf das Verhältnis des Wertes der Arbeit oder des Arbeitserfolges zum Werte der vom Unternehmer beschafften Stoffe, sondern darauf an, ob diese Stoffe ihrer Art nach als Haupt- oder als Nebenstoffe der herzustellenden Ware anzusehen sind. Daß es sich beim Kopierpapier, das zur Lieferung der Kopie verwendet wird, um einen Hauptstoff handelt, gehe schon daraus hervor, daß bei Wirtschaftsgütern, die Träger geistigen Inhaltes sind, z.B. bei Erzeugnissen der Literatur, der Kunst, der Chemie oder Technik, die stoffliche Einkleidung eine ausschlaggebende Rolle spielt. Durch die Urhebertätigkeit des Lichtbildners und durch die Verwendung seiner Platten, Filme und seines Aufnahmegerätes werde ein neues Wirtschaftsgut, nämlich der belichtete Film oder die belichtete Platte hergestellt. Die Rückführung des belichteten Negativs zu dem davon zu unterscheidenden Wirtschaftsgut des Bildpositivs sei aber erst bei Vorliegen eines neuen Grundstoffes, nämlich des Kopierpapiers, möglich. Wenn der Kunde diesen Grundstoff beistellt, könne von einer Werkleistung gesprochen werden. Wenn aber der Unternehmer den Stoff beistellt, wie es im vorliegenden Fall unbestritten geschehen sei, dann bleibe die Arbeit des Unternehmers eine Werklieferung, gleichgültig, ob eine einzige Kopie oder eine Vielzahl von Abzügen hergestellt wird. Das gleiche gelte auch bei Reproduktionen. Nur bei den reinen Entwicklungsarbeiten verhalte es sich anders. Bei diesen sei lediglich eine Arbeitsleistung am hingegebenen Negativ ohne Beistellung von Hauptstoffen erforderlich. Die Begründung des Bescheides gibt dann eine Aufteilung der Umsätze in den Jahren 1947 bis 1951 in Lieferungen und Leistungen und gelangt zu dem Ergebnis, daß in den Jahren 1947 und 1949 die Lieferungen im Einzelhandel 75 % des Gesamtumsatzes überstiegen haben. Es seien daher der Gesamtumsatz des Jahres 1948 mit 2 % und der Gesamtumsatz des Jahres 1950 mit 2'5 % zu versteuern. Dagegen sei für 1949 und für 1951 für die Großhandelslieferungen der ermäßigte Steuersatz zu gewähren und der erhöhte Steuersatz nur auf die Lieferungen im Einzelhandel anzuwenden.

Diesen Bescheid der Berufungskommission hat die Beschwerdeführerin beim Verwaltungsgerichtshof mit Beschwerde angefochten. Sie wiederholt ihre Ausführungen im Berufungsverfahren und legt dar, weshalb vor allem auch die Reproduktionsarbeiten als Werkleistungen, nicht als Werklieferungen anzusehen seien. Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde erwogen:

Streitig ist im vorliegenden Fall allein, ob die Anfertigung von Kontaktkopien, Vergrößerungen und Reproduktionen als Lieferung oder als sonstige Leistung anzusehen ist. Sind diese Anfertigungen Lieferungen, dann erhöhen sie, da sie unbestrittenermaßen nicht Lieferungen an gewerbliche Unternehmer zur Verwendung in deren Unternehmen darstellen (§ 11 Abs. 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsbestimmungen vom 23. Dezember 1938, DRGBl. I S. 1935), den Anteil der Umsätze im Einzelhandel am Gesamtumsatz und dies hat zur Folge, daß die Lieferungen im Einzelhandel in den Jahren 1947 und 1949 75 % des Gesamtumsatzes übersteigen, sodaß dann im Jahre 1948 der Gesamtumsatz nach dem Steuersatz für Lieferungen im Einzelhandel, im Jahre 1950 der Gesamtumsatz nach dem erhöhten Steuersatz für Lieferungen im Einzelhandel zu versteuern ist und in den Jahren 1949 und 1951 auch die streitigen Umsätze mit dem erhöhten Steuersatz nach § 7 Abs. 4 UStG in der ursprünglichen Fassung zu belegen sind. Die Beschwerdeführerin legt dem Umstand maßgebende Bedeutung zu, daß die Herstellung von Kopien, Vergrößerungen und Reproduktionen eine Betätigung ist, die großes handwerkliches Können voraussetzt und bei der das vom Unternehmer beigestellte Material wertmäßig eine ganz untergeordnete Rolle spielt und daß der Aufnehmer des Lichtbildes bereits ein Urheberrecht am Lichtbild erworben hat und allein über die Verwertung des Lichtbildes entscheiden kann. Allein das Wertverhältnis zwischen Stoff und eigener oder fremder Arbeit bietet keine passende Handhabe für die Beurteilung der hier streitigen Frage. Gerade in Anbetracht des oft schwankenden und nicht immer leicht zu beurteilenden Anteiles von Stoff und Arbeit an der Erbringung einer Leistung mußte der Gesetzgeber bestimmte typische Tatbestände aufstellen, von denen die rechtliche Beurteilung ausgehen muß. Er hat im § 3 Abs. 1 UStG als Lieferungen solche Leistungen erklärt, durch die der Unternehmer den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstandes übernommen und verwendet er dabei Stoffe, die er selbst beschafft, dann ist nach dem zweiten Absatz dieser Gesetzesstelle die Leistung als Lieferung (Werklieferung) anzusehen, wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Der Frage, ob die vom Unternehmer beigestellten Stoffe nur Zutaten oder sonstige Nebensachen sind, kommt nach dem klaren Wortlaut der einschlägigen Gesetzesstelle nur dann maßgebliche Bedeutung zu, wenn der Unternehmer einen fremden Gegenstand zur Bearbeitung oder Verarbeitung übernimmt. Eine Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstandes besteht aber nach § 12 der Umsatzsteuer-Durchführungsbestimmungen darin, daß die Wesensart des Gegenstandes geändert wird, d.h daß nach der Verkehrsauffassung ein neues Verkehrsgut, ein Gegenstand anderer Marktgängigkeit entsteht. Derlei Fälle kommen aber bei der Anfertigung von Kopien und Negativen im vorliegenden Falle nicht vor, denn es ist unbestritten, daß die Beschwerdeführerin das Papier oder Glas für die Positive selbst beistellt. Die vom Auftraggeber beigestellten belichteten und entwickelten Negative sind aber beim Kopieren oder Vergrößern kein Gegenstand einer "Bearbeitung", sie werden nicht verändert und behalten ihre Wesensart bei. Sie bleiben weiter entwickelte Negative. Nur beim Entwickeln werden die Platten oder Filme bearbeitet; hier entsteht aus der belichteten Platte oder dem belichteten Film das entwickelte Negativ, also ein Gegenstand anderer Marktgängigkeit. Die steuerliche Behandlung der Entwicklungsarbeiten ist aber im vorliegenden Fall nicht mehr streitig. Der Unternehmer, hier die Beschwerdeführerin, versetzt nun durch das Kopieren oder Vergrößern oder auch durch die Reproduktion und die anschließende Ausfolgung der Abzüge oder Diapositivplatten den Kunden in die Lage, über das Ergebnis der Kopier- oder Vergrößerungsarbeit oder der Reproduktion, nämlich über das ausgearbeitete und allenfalls vervielfältigte Positiv, sei es auf Papier, Glas oder dgl. enthalten, zu verfügen. Diese Verfügungsgewalt ist mit der aus dem Urheberrecht des Lichtbildners entspringenden ausschließlichen Befugnis, über das geschützte Werk der Lichtbildnerei ausschließlich zu verfügen, nicht zu verwechseln. Das Urheberrecht gibt dem geschützten Urheber die Befugnis, über den Gegenstand seines Urheberrechtes Anordnungen zu treffen und anderen Personen die Veröffentlichung, Nachbildung, Vervielfältigung usw. zu gestatten oder zu verbieten. Arbeitet der Urheber der Lichtbildaufnahme diese nicht selbst aus, stellt er also nicht selbst Kopien oder Vergrößerungen her, sondern trägt er einem anderen die Anfertigung solcher Kopien, Vergrößerungen usw. auf, dann kann er über die körperlichen Stücke der Vervielfältigungen nur dann verfügen, wenn sie ihm der Unternehmer in Erfüllung seiner vertraglichen Verpflichtung ausfolgt. Der Unternehmer liefert also die fertigen körperlichen Vervielfältigungsstücke und der Frage, wie groß der Anteil der verwendeten Stoffe (Papier, Glas usw.) am Wert des gelieferten Erzeugnisses ist, kommt in diesem Belange keine Bedeutung bei. Auch ein Maschinenbauer, der aus selbstbeschafften Stoffen eine kunstreich zusammengesetzte Maschine nach den Vorlagen und Anweisungen des Bestellers anfertigt, kann ohne die Vorlage, die das geistige Erzeugnis eines anderen ist, und ohne eigene Kunstfertigkeit und angespannte eigene geistige Arbeit sein Werk nicht durchführen. Dennoch wird niemand zweifeln, daß der Maschinenbauer, wenn er dem Besteller die Maschine abliefert, eine Lieferung und nicht eine sonstige Leistung bewirkt. Bei den sogenannten Reproduktionen fehlt es aber sogar an der Benützung des Gegenstandes eines fremden Urheberrechtes. Hier erwirbt der Unternehmer, der einen bestimmten Gegenstand, sei es auch nach den Anweisungen des Bestellers, lichtbildmäßig aufnimmt, selbst das Urheberrecht am Lichtbilderzeugnis. Liefert er dann die Positive ab, dann hat er geliefert, nicht bloß eine sonstige Leistung erbracht. Denn der Kunde erteilt ihm ja den Auftrag nicht deswegen, damit der Unternehmer eine mehr oder minder schwierige geistige oder handwerkliche Leistung erbringe, sondern damit er selbst, der Besteller, ein körperliches Abbild des betreffenden Gegenstandes erhalte. Eine andere rechtliche Beurteilung greift nur dort Platz, wo im Zusammenhang mit einer geistigen oder künstlerischen Leistung der das geistige Erzeugnis einkleidende Stoff nach der Verkehrsauffassung, ähnlich wie eine Nebensache im Sinne des § 3 Abs. 2 UStG, völlig in den Hintergrund tritt. So bleibt z.B. die Leistung eines Schriftstellers, der bei der Niederschrift seines Werkes eigenes Schreibpapier verwendet, oder die Leistung eines Malers, der die Leinwand zu seinem Gemälde selbst beistellt, immer noch Werkleistung, weil das Papier oder die Leinwand in diesen Fällen nicht "der Stoff" sind, aus dem das Werk hergestellt wird, sie bei diesem Werk vielmehr eine in jeder Hinsicht - auch bei Übertragung des Werkes an den Besteller - untergeordnete Rolle spielen (vgl. Adler-Höller in Klang's Kommentar zum Allgemeinen Bürgerlichen Gesetzbuch, 2. Auflage, 5. Band, S. 384), Allerdings kommt eine solche Beurteilung im allgemeinen nur bei Werken der Kunst und Wissenschaft in Frage, nicht aber bei rein handwerklichen Erzeugnissen, bei denen der Stoff in der Regel niemals zu solcher Bedeutungslosigkeit herabsinkt wie bei künstlerischen Schöpfungen.

Somit hat im vorliegenden Fall die belangte Behörde die Frage, ob die strittige Tätigkeit der Beschwerdeführerin Lieferungen oder Leistungen im Sinne des Umsatzsteuerrechtes darstellt, nicht unrichtig gelöst. Der gegen den angefochtenen Bescheid erhobenen Beschwerde mußte somit der Erfolg versagt bleiben.

Wien, am 24. September 1958

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