B.-Werke WK KG, B, BRD 47,0 %

AS KG, E, BRD 18,95 %

AW, W, 10,5%

WM, G, 5,25 %

AK, S, 5,25 %

MP, W, 5,25 %

Die Beschwerdeführerin befaßt sich - unter anderem - mit dem Handel und der Erzeugung von Waagen und Meßgeräten.

Der Betriebsprüfer, der bei der Beschwerdeführerin u.a. die einheitliche Gewinnfeststellung 1967 bis 1971 und die Gewerbesteuer 1967 bis 1971 geprüft hatte, hielt in seinem darüber erstatteten Bericht - soweit dies hier von Interesse ist - fest:

Einheitliche Gewinnfeststellung:

Tz. 31: Außerbilanzmäßige Zu- und Abrechnungen:

lit. b) Provisionen an Gesellschafter:

"Bisher hat die Firma die Provisionen an die Kommanditisten AK, L, bzw. S, WM, G, und MP, W, als Betriebsausgaben (Kto. 460) verbucht. Auf Grund eines Aktenvermerkes vom 13. November 1963 wurden diese Aufwendungen vom zuständigen Finanzamt bisher als Betriebsausgaben anerkannt. Die Versteuerung dieser Provisionen erfolgte direkt bei den einzelnen Gesellschaftern durch die zuständigen Finanzämter. Nach Ansicht der Betriebsprüfung stellen diese Provisionen eindeutig Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 (1) Z. 2 EStG 1967 dar." "Die Provisonsaufwendungen wurden daher im Zuge der Betriebsprüfung dem Gewinn zugerechnet. Die mit diesen Einkünften im Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben, die bisher direkt durch die einzelnen Gesellschafter über die Verlust- und Gewinnrechnungen ihrer selbständigen Unternehmen verrechnet wurden, schätzte die Betriebsprüfung und setzte sie als ‚Sonderbetriebsausgaben' ab." Der Betriebsprüfer rechnete damit dem Gewinn der Beschwerdeführerin jene Beträge der "Provisionen lt. V + G" des AK., des WM und MP als "zusätzliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb" hinzu, die nach Abzug der "geschätzter Sonderbetriebsausgaben" verblieben.

Das Finanzamt nahm - unter anderem - die Verfahren, betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für 1967 bis 1971 und betreffend die Veranlagung zur Gewerbesteuer für 1967 bis 1971 wieder auf und folgte bei der Erlassung der neuen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für 1967 bis 1971 sowie bei der Erlassung der neuen Gewerbesteuerbescheide 1967 bis 1971 der Auffassung des Betriebsprüfers.

Das Finanzamt erließ weiters die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für 1972 und 1973, den Gewerbesteuerbescheid 1973 und den Einheitswertbescheid zum 1. Jänner 1974; es folgte dabei "den im Sinne der Betriebsprüfungsfeststellung berichtigten Erklärungsangaben der Beschwerdeführerin".

Die Beschwerdeführerin erhob gegen die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für 1967 bis 1971 und 1973, gegen die Gewerbesteuerbescheide 1967 bis 1971 und 1973 sowie gegen den Einheitswertbescheid zum 1. Jänner 1974 Berufungen; in den Akten des Abgabenverfahrens liegt allerdings keine Berufung gegen den Gewerbesteuerbescheid 1973, doch wird eine solche im Vorlagebericht des Finanzamtes zu den Berufungen und in der Berufungsentscheidung erwähnt. Die Beschwerdeführerin berufe, weil sie "in der Betriebsprüfung trotz anderer Rechtsansicht nur unter der Auflage ihr Einverständnis zur Zurechnung und Zurechnungsmethode erklärte, wenn sich keine doppelte Belastung mit Gewerbesteuer ergibt". Die "vom Prüfer eingeschlagene Vorgangsweise" überschreite "die Grenzen der ‚Bündeltheorie'". Zum "Anteil des Kommanditisten WM" habe die Beschwerdeführerin "ganz allgemein gehört, daß es hier Schwierigkeiten" gebe. Der Kommanditist AK sei am 21. August 1974 verstorben. Im Zuge der Verhandlungen "über den Gewerbesteuer-Refundierungsbetrag durch die Verlassenschaft" habe sich herausgestellt, daß AK "bei der Aufrollung der Gewerbesteuerveranlagungen 1967 bis 1972 wesentlich weniger (nämlich nur rund S 247.000,--) refundiert wurden, als die Beschwerdeführerin als Gewerbesteuerbetreffnis ermittelte (S 461.000,--)". Der Grund sei darin zu suchen, "daß im Betrieb AK's nur Provisionen der Beschwerdeführerin berücksichtigt waren, die von ihm selbst ‚verdient' wurden, während Subprovisionen mehrerer Subvertreter außer Betracht blieben, welche insgesamt aber bei der Beschwerdeführerin als Basis der Zurechnung verwendet wurden"; in den Bilanzen AK's seien "die Subvertreter des AK lediglich als Durchlaufposten behandelt" worden und es seien "darüber hinaus die Provisionsforderungen an die Beschwerdeführerin wegen späterer Fälligkeit, wegen eines Teilzahlungsobligos, etc. wertberichtigt" worden, "sodaß der Ertrag aus der Provisionsgutschrift nicht konform mit den Zurechnungen bei der Beschwerdeführerin ist". Bei AK entsprächen "dem erklärten bzw. veranlagten Gewerbeertrag in einzelnen Jahren die Zurechnungsposten nicht". Die - für 1967 bis 1973 beigeschlossene - Aufstellung mache deutlich, "daß von AK Gewerbeerträge erklärt bzw. veranlagt wurden, in denen die als Vorwegbezug bei der Beschwerdeführerin durch die Betriebsprüfung festgestellten Beträge nicht Deckung fanden, sodaß zwischen den bei der Beschwerdeführerin auf die einzelnen Zurechnungsbeträge entfallenden Gewerbesteueranteilen einerseits und den nach der Berichtigung bei AK entstehenden Gewerbesteuergutschriften Diskrepanzen entstehen müssen". Als Konsequenz ergebe sich, "daß die Zurechnung bei der Beschwerdeführerin nur unter Berücksichtigung der bisherigen Gewerbesteuerbetreffnisse bei AK möglich ist". Dies bedeute in der Praxis, daß die Beschwerdeführerin außerstande sei, richtige und den Gegebenheiten entsprechende Steuererklärungen bzw. ‚Bündelbilanzen' zu erstellen". Insoweit allerdings "die Veranlagungen bei der Beschwerdeführerin und ihrem Kommanditisten MP betroffen waren, ergaben sich bei der Wiederaufnahme der Veranlagungen des MP mit den Gewerbesteuervorschreibungen, die auf den ‚Bündelanteil' MP entfallen, keinerlei Probleme, d.h., die Gutschrift an die Gewerbesteuer bei MP war identisch mit dem von der Beschwerdeführerin ermittelten Anteil der Gewerbesteuer aus der Zurechnung MP".

Während des Berufungsverfahrens stellte die Beschwerdeführerin den Antrag, "das Verfahren für 1972" - in dem sie keine Berufung erhoben hatte - wieder aufzunehmen. Das Finanzamt wies das "Ansuchen um Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 (1) lit. b BAO für 1972 (einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften)" ab. Die Finanzlandesdirektion gab der dagegen erhobenen Berufung keine Folge. Gegen diese Berufungsentscheidung wurde beim Verwaltungsgerichtshof zu Zl. 566/78 eine Beschwerde erhoben.

Das Finanzamt wies mit Berufungsvorentscheidungen die Berufungen gegen die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für 1967 bis 1971 und gegen die Gewerbesteuerbescheide 1967 bis 1971 sowie die Berufungen gegen den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für 1973 und gegen den Einheitswertbescheid zum 1. Jänner 1974 ab. Schwierigkeiten der Beschwerdeführerin "bei der Verrechnung der Gewerbesteuerbelastung mit den einzelnen Gesellschaftern" seien nicht von der Abgabenbehörde zu bereinigen. Die Vergütungen des WM, AK und MP für Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft seien Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die der Gewerbesteuer unterliegen. Die auf diese Provisionen entfallende Gewerbesteuer sei der Beschwerdeführerin vorzuschreiben und von ihr zu bezahlen. Die mit den Provisionen im Zusammenhang stehenden und "bisher nicht im Rahmen der Gesellschaft verrechneten" Aufwendungen seien "als Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 70 % der Vergütung geschätzt" worden. Dieser Prozentsatz sei ausreichend und er sei überdies "von der Betriebsprüfung einvernehmlich mit der Firmenleitung der Beschwerdeführerin ermittelt" worden. Die Betriebsprüfung habe ausdrücklich festgestellt, "daß die auf dem Konto 460 der Beschwerdeführerin aufscheinenden Provisionen für die drei Gesellschafter WM, AK und MP für die Jahre 1967 bis 1971 in richtiger Höhe aufscheinen". Die Behauptung, "der Provisionsbezug des Gesellschafters AK stimme mit den tatsächlichen Gegebenheiten nicht überein", gehe somit ins Leere.

Durch die Anträge der Beschwerdeführerin, die Berufungen der Abgabenbehörde zweiter Instanz vorzulegen, verloren diese Berufungsvorentscheidungen ihre Wirkung. Die Finanzlandesdirektion habe in einer Besprechung im November 1963 zugestimmt, "daß sich das Finanzamt der in den Bilanzen zum Ausdruck gebrachten Rechtsanschauung der Beschwerdeführerin anpaßt, das heißt, daß eine Zurechnung der Einkünfte der Vertreter zu dem Gesamteinkommen der KG nicht erfolgt". Das Finanzamt habe diese Zustimmung in einem Aktenvermerk festgehalten. Wenn das Finanzamt nun glaube, es müsse ungeachtet anders lautender Auffassungen der Lehre und Rechtsprechung "die Bilanzbündeltheorie uneingeschränkt anwenden", so stehe "dies nicht nur im Widerspruch zu dieser oben angeführten Rechtsansicht, sondern stellt sich nach über zehnjähriger Praktizierung der seinerzeit vereinbarten Vorgangsweise gegen den Gedanken des Schutzes von Treu und Glauben im Bereich des öffentlichen Rechts".

Die Finanzlandesdirektion wies mit der nunmehr angefochtenen Berufungsentscheidung die gegen die Bescheide "betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte 1967 bis 1971, Gewerbesteuer 1967 bis 1971, einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte 1973, Gewerbesteuer 1973, Einheitswert 1.1.1974" erhobenen Berufungen ab.

a) Der Gesellschaftsvertrag der Beschwerdeführerin vom 29. Juni 1961 nenne als Gegenstand der Gesellschaft:

1) Die Einfuhr und den Handel von Ladenwaagen, Industriewaagen, Präzisions- und Analysenwaagen, Aufschnittschneidemaschinen, Fleischwölfen, Steaker, Kaffeemühlen, Druckapparaten und anderen Registriergeräten, etc. für Einzelhandel, Großhandel, Industrie, Behörden, etc.;

Die Vermittlung derartiger Geschäfte;

die Durchführung des Kundendienstes.

Provisionen, "die an Vertreter der Beschwerdeführerin zu zahlen sind, stellen daher keine Aufwände für branchenfremde Geschäfte der Beschwerdeführerin dar, sondern stehen im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Betriebsgegenstand der Beschwerdeführerin". Die "Vermittlungstätigkeit der Mitunternehmer der Beschwerdeführerin bildet einen einheitlichen Gewerbebetrieb, den diese Mitunternehmer gemeinsam mit dem anderen Mitunternehmer betreiben". Es sei steuerlich unzulässig, bei diesem Sachverhalt das Bestehen von zwei Gewerbebetrieben bei jedem Gesellschafter der Beschwerdeführerin anzunehmen, "nämlich einen, bei dem die buchmäßigen Gewinne der Kommanditgesellschaft besteuert und einen anderen, bei dem die von der Kommanditgesellschaft an die Mitunternehmer für ihre Vermittlungstätigkeit ausbezahlten Provisionen nach Abzug von entsprechenden Ausgaben der Gewerbesteuer unterzogen werden". Auch für einen Einzelunternehmer sei es unzulässig - ohne "Vorliegen von besonderen Verhältnissen" - , eine Tätigkeit, die sich auf den gleichen Betriebsgegenstand beziehe, in zwei Gewerbebetriebe aufzuspalten. Wenn "ein Mitunternehmer einen von seiner Tätigkeit als Mitunternehmer gesonderten Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer führt", wie dies auf AK zutreffe, der neben seiner Vermittlungstätigkeit noch eine Reparaturwerkstätte betrieben habe, dann "sind die Entgelte von der Personengesellschaft, die der Mitunternehmer für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft erhält, hier die Vermittlungsprovisionen, als Vergütungen im Sinne des § 15 bzw. § 23 EStG zu beurteilen und im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung von Einkünften für die Personengesellschaft zu erfassen". Entgelte des Mitunternehmers "für eine Tätigkeit, die nicht im Dienst der Personengesellschaft, sondern im Dienst des eigenen Gewerbebetriebes erfolgt, sind jedoch bei der Personengesellschaft als Betriebsausgaben anzuerkennen und erst beim eigenen Gewerbebetrieb des Mitunternehmers als Einnahmen zu erfassen".

b) Der Beschwerdeführerin sei allerdings zuzustimmen, daß zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern auch Geschäftsverbindungen bestehen können, "die außerhalb der Bindungen liegen, die zwischen einer Gesellschaft und ihren Mitunternehmern bestehen". Die Frage der Abgabenbehörde "hinsichtlich welcher Geschäfte die oder einzelne Mitunternehmer in den einzelnen Streitjahren nicht als Mitunternehmer, sondern als selbständige Gewerbetreibende handelten", sei von der Beschwerdeführerin nicht beantwortet worden; der Kurator der Verlassenschaft nach AK habe erklärt, AK sei zumindest hinsichtlich seiner Waagen-Werkstätte selbständiger Gewerbetreibender gewesen, ohne "aber bestimmte Angaben über die Höhe solcher Erlöse des Kommanditisten AK bzw. solcher Aufwendungen der Beschwerdeführerin zu machen". Es könne daher davon ausgegangen werden, daß "die Feststellungen der Betriebsprüfung über die Höhe der an die drei Mitunternehmer der Beschwerdeführerin ausbezahlten Provisionen richtig waren, zumal Aufwendungen der Beschwerdeführerin für Waagenreparaturen zumindest bei ordnungsgemäßer Buchführung nicht unter Provisionen aufscheinen konnten, und ferner, daß diese Provisionen Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Beschwerdeführerin im Sinne des § 15 bzw. § 23 EStG, nicht aber Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG waren".

c) Nach den Erhebungen der Betriebsprüfung bei MP "betrugen die zur Erzielung der gutgeschriebenen Provisionen aufgelaufenen Aufwendungen (vor allem Subprovisionen), die bisher direkt durch die einzelnen Gesellschafter als Betriebsausgaben ihrer selbständigen Gewerbebetriebe vom Gewinn abgesetzt wurden, 63 % der strittigen Provisionsgutschriften". Auf Grund des Einwandes der Beschwerdeführerin, "daß die Subprovisionen der beiden anderen Kommanditisten höher wären, nahm die Betriebsprüfung die Höhe dieser Betriebsausgaben einvernehmlich und für alle Mitunternehmer mit 70 % der gutgeschriebenen Provisionen an". Das Ergebnis dieser Schätzung sei nicht widerlegt worden.

d) Die etwaigen Differenzen zwischen dem der Beschwerdeführerin vorgeschriebenen Mehrbetrag an Gewerbesteuer und den den drei Mitunternehmern erteilten Gutschriften auf deren Gewerbesteuer seien "kein Beweis gegen die Richtigkeit der geschätzten 70 % für die obigen Betriebsausgaben". Sie könnten verschiedene Ursachen haben und die Abgabenbehörde sei "weder berechtigt noch verpflichtet darauf zu achten, daß die Bilanzierung der strittigen Provisionsgutschriften bei den einzelnen Mitunternehmern in einer so konformen Art erfolgt, daß ein Vergleich der Gewerbesteuergutschriften bei den Betrieben der Kommanditisten mit der Gewerbesteuerbelastung bei der Beschwerdeführerin möglich wird". Die Mitunternehmer der Beschwerdeführerin könnten allerdings fordern, "daß die Beträge, die bereits bei der Beschwerdeführerin als Gewinnbestandteil bzw. Gewinnanteil der einzelnen Mitunternehmer behandelt werden, nicht nochmals den Gewinn der Betriebe der Mitunternehmer" erhöhen. Nur "insofern würde nämlich eine Doppelbesteuerung hinsichtlich der Gewerbesteuer (und auch der Einkommensteuer) vorliegen; dieser Einwand müßte allerdings im Verfahren über die Besteuerung der Betriebe der Kommanditisten der Beschwerdeführerin erhoben werden".

e) Der Vorwurf des Kurators der Verlassenschaft nach AK, AK sei im Vergleich zu den anderen Mitunternehmern ungleich behandelt worden, "weil die Durchlaufposten des Kommanditisten AK ebenfalls als diesem zugeflossene Provisionen behandelt wurden", treffe nicht zu. Aus den Aufzeichnungen der Beschwerdeführerin ergebe sich eindeutig, daß "die strittigen Beträge durchaus Gutschriften an die drei Kommanditisten der Beschwerdeführerin darstellten, ohne daß bei einem der Kommanditisten eine Unterscheidung in durchlaufende Posten und Provisionen erkennbar wäre". Die Beschwerdeführerin habe dies auch nicht bestritten und im übrigen ausdrücklich erklärt, sie "hätte nicht zu den Subvertretern des Kommanditisten AK, sondern nur zu diesem Rechtsbeziehungen gehabt".

f) Der Antrag des Kurators der Verlassenschaft nach AK, "die laut Betriebsprüfung auf den Kommanditisten AK entfallende Gewerbesteuer als zusätzliche Sonderbetriebsausgabe anzuerkennen", sei verfehlt. Die Gewerbesteuer der Beschwerdeführerin "stellt in deren Bilanzen Betriebsaufwände dar und kann nicht nochmals in Form von Sonderbetriebsausgaben bei einem der Mitunternehmer berücksichtigt werden". Einer damit etwa beabsichtigten Änderung des Gewinnverteilungsschlüssels komme als "nachträglicher Vereinbarung keine steuerliche Wirkung zu".

g) Die "Vorgangsweise des Finanzamtes in den" vor der Finanzlandesdirektion "bekämpften Bescheiden verstößt nicht gegen den Grundsatz von Treue und Glauben, weil eine unrichtige Rechtsanschauung in den Bescheiden für Vorjahre die Behörde auch nach den Grundsätzen von Treu und Glauben nicht verpflichten kann, die unrichtige Rechtsanschauung in den Bescheiden für die Folgezeit beizubehalten".

Die Beschwerdeführerin behauptet in der gegen diese Berufungsentscheidung erhobenen Beschwerde, sie halte ihren Standpunkt, daß die den Kommanditisten zugeflossenen Provisionen bei ihr als Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien, nach wie vor aufrecht. Die belangte Behörde irre, wenn sie glaube, "die zugrundegelegten Sonderbetriebsausgaben von 70 % der Provisionen" seien nicht bekämpft worden. Der Einwand, "der Einbezug der Provisionen überschreite die Grenzen der Anwendung der Bilanzbündeltheorie, hatte gerade auch diese Sonderausgaben im Auge". Der Beschwerdeführerin sei es nicht möglich, diese "Sonderausgaben zu ermitteln oder überhaupt zu schätzen". Im übrigen stehe die Schätzung der Sonderbetriebsausgaben mit § 184 BAO" nicht im Einklang weil die Voraussetzungen fehlen; Aufklärungen über die Sonderbetriebsausgaben, Auskünfte, Aufzeichnungen, etc., hätte nur der Kommanditist AK liefern können, niemals aber die Beschwerdeführerin". Die Beischaffung des Steueraktes des AK wäre unerläßlich gewesen. Im übrigen sei nicht festgestellt worden, ob AK "die der Buchhaltung der Beschwerdeführerin zu entnehmenden Provisionen bezogen hat oder nur jene Beträge, die seiner eigenen Buchhaltung zu entnehmen sind". Es komme nicht darauf an, wie die Verbuchung der Provisionen bei der Beschwerdeführerin vorgenommen worden sei, sondern allein darauf, "welche Provisionen abzüglich Sonderbetriebsausgaben der Kommanditist AK entsprechend den oben genannten Grundsätzen bezogen hat". Sei "die Differenz zwischen Provisionsbuchung Beschwerdeführerin - AK bei letzterem als steuerlich unbeachtlicher Durchlaufer behandelt, so kann jedenfalls dieser Betrag nicht dem Gewerbeertrag der Beschwerdeführerin zugerechnet werden". Auch der Einwand der Doppelbesteuerung, von dem es unrichtig sei, daß er im Verfahren über die Besteuerung der Betriebe der Kommanditisten erhoben werden müsse, sei nicht beachtet worden. Es stehe fest, daß die "Subvertreter des Kommanditisten nicht Mitunternehmer der Beschwerdeführerin sind, sohin deren Provisionsbezüge jedenfalls nicht dem Gewerbeertrag zuzurechnen sind; wurden jedoch diese sogenannten Durchlaufer bei den Empfängern gewerbesteuerpflichtig, so geht es nicht an, dieselben Beträge nochmals bei der Beschwerdeführerin ertragserhöhend zu berücksichtigen".

Der Verwaltungsgerichtshof hat über diese Beschwerde erwogen:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind:

a) Gemäß § 15 Abs. 1 Z. 2 des letztmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 1972 anzuwendenden Einkommensteuergesetzes 1967 die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für. die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat;

b) gemäß § 23 Z. 2 des erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 1973 anzuwendenden Einkommensteuergesetzes 1972 Gewinnanteile der Gesellschafter von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind (wie insbesondere Offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften), sowie die Vergütungen, die die Gesellschafter von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen haben.

Gemäß § 188 Abs. 1 lit. b BAO werden die Einkünfte (der Gewinn) aus Gewerbebetrieb einheitlich und gesondert festgestellt. Gemäß § 188 Abs. 3 leg. cit. ist Gegenstand der Feststellung gemäß § 188 Abs. 1 leg. cit. auch die Verteilung des festgestellten Betrages auf die Teilhaber.

Gemäß § 192 BAO werden die in einem Feststellungsbescheid enthaltenen Feststellungen, die für andere Feststellungsbescheide, für Meßbescheide oder für Abgabenbescheide von Bedeutung sind, diesen Bescheiden zugrunde gelegt, auch wenn der Feststellungsbescheid noch nicht rechtskräftig geworden ist.

Nach der Aktenlage führt die Beschwerdeführerin einen Gewerbebetrieb; daneben führen auch ihre Kommanditisten WM, AK und MP je einen Gewerbebetrieb. Zur Beurteilung des Vorliegens einer Tätigkeit des Gesellschafters im Dienste der Gesellschaft muß unterschieden werden, ob die Leistungsbeziehungen zwischen dem Gewerbebetrieb der Personengesellschaft und der Person eines ihrer Gesellschafter, oder zwischen dem Gewerbebetrieb der Personengesellschaft und dem selbständigen Gewerbebetrieb eines ihrer Gesellschafter bestehen.

Stehen der Gewerbebetrieb der Personengesellschaft und die Person eines ihrer Gesellschafter in Leistungsbeziehungen, deren Ursache nicht in einem selbständigen Gewerbebetrieb dieses Gesellschafters liegt, dann ist auf solche Leistungsbeziehungen die Zurechnungsvorschrift des § 15 Abs. 1 Z. 2 EStG 1967 bzw. des § 23 Z. 2 EStG 1972 anzuwenden. Stehen hingegen der Gewerbebetrieb der Personengesellschaft und der selbständige Gewerbebetrieb eines ihrer Gesellschafter in Leistungsbeziehungen, deren Ursache sowohl im Gewerbetrieb der Personengesellschaft als auch im Gewerbebetrieb des Gesellschafters liegt, und die ebenso geschlossen und abgewickelt werden, wie zwischen Fremden, dann ist auf solche Leistungen und Gegenleistungen die Zurechnungsvorschrift des § 15 Abs. 1 Z. 2 EStG 1967 bzw. des § 23 Z. 2 EStG 1972 nicht anzuwenden; in diesem Fall sind die Lieferungs- und Leistungsverhältnisse wie die Leistungsbeziehungen zwischen zwei Gewerbebetrieben, die verschiedenen Unternehmern gehören, zu behandeln (Zum Ergebnis Stoll, Ertragsbesteuerung der Personengesellschaften, 99 ff, 134 ff).

Der Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft und der Gewerbebetrieb eines ihrer Gesellschafter bilden auch dann keinen einheitlichen Gewerbebetrieb, wenn sie den gleichen Betriebsgegenstand aufweisen; gegen die Annahme des einheitlichen Gewerbebetriebes sprechen die Verkehrsauffassung und die ungleichen Geschäftsführungsmöglichkeiten.

Der angefochtene Bescheid - dem die Auffassung zugrunde liegt, die einem Kommanditisten gutgeschriebenen Provisionen seien niemals Betriebsausgaben und es sei bei einem Kommanditisten unzulässig, das Bestehen zweier Gewerbebetriebe anzunehmen, - ist damit gemäß § 42 Abs. 2 lit. a VwGG 1965 wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf §§ 47 ff VwGG 1965 in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom 31. Oktober 1977, BGBl. Nr. 542.