VwGH 28.04.1976, 0559/75

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Beachte

Besprechung in:

ÖGZ 1976/18, S 448;

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Kadecka und die Hofräte Dr. Schima, Dr. Reichel, Dr. Seiler und Dr. Schubert als Richter, im Beisein der Schriftführerin Finanzoberkommissär Dr. Feitzinger, über die Beschwerde des Dr. HF, Rechtsanwalt in W, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat I) vom 14. Februar 1975, Zl. 6-1681/75, betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 1973, nach durchgeführter Verhandlung, und zwar nach Anhörung des Vortrages des Berichters sowie der Ausführungen des Beschwerdeführers und des Vertreters der belangten Behörde, Finanzoberkommissär Dr. KK, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 5.640,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der Beschwerdeführer, dessen Unternehmen neben einer Rechtsanwaltskanzlei die Abhaltung von Vorbereitungskursen für alle im Rahmen der rechts-, sozial- und wirtschaftswissenschaftlichen Studienrichtungen zu absolvierenden Staatsprüfungen und Rigorosen, für Einführungsvorlesungen und Pflichtübungen sowie für Richteramts- Rechtsanwalts- und Notariatsprüfungen umfaßt, nahm in seiner Umsatzsteuererklärung 1973 unter der Bezeichnung „Schule“ für Entgelte in der Höhe von S 527.105,02 Umsatzsteuerfreiheit gemäß § 6 Z. 11 des Umsatzsteuergesetzes 1972, BGBl. Nr. 223 (UStG 1972), in Anspruch. Bei der Umsatzsteuerveranlagung unterwarf das Finanzamt jedoch diese Umsätze dem Regelsteuersatz des § 10 Abs. 1 UStG 1972 und berief sich in der Begründung des Umsatzsteuerbescheides auf eine dem Beschwerdeführer über dessen Ersuchen vom Bundesministerium für Finanzen erteilte schriftliche Auskunft, wonach die Abhaltung von Rechtskursen, wie sie im Unternehmen des Beschwerdeführers erfolge, mit der Tätigkeit einer öffentlichen Schule nicht verglichen werden könne.

In der gegen den Umsatzsteuerbescheid 1973 erhobenen Berufung machte der Beschwerdeführer demgegenüber geltend, die vom Umsatzsteuergesetz 1972 für die Steuerbefreiung veranlagten Tatbestandsmerkmale seien für seine private Rechtsschule sämtlich gegeben. Einmal müsse es sich um eine „Schule“ oder wenigstens eine „Einrichtung“ zur Vermittlung bestimmter Kenntnisse handeln. Die Begriffe „Schule“ und „Einrichtung“ seien nun im Umsatzsteuergesetz nicht definiert, weshalb ihre Auslegung nach Denkgesetzen und den Erfahrungen des täglichen Lebens sowie in dem Sinne zu erfolgen habe, der mit Sinn und Zweck des Gesetzes zu vereinbaren sei. „Schule“, Unterrichts- oder Lehranstalt sei ein Unternehmen, dessen Zweck und Aufgabe in der Erteilung von Unterricht, also der Vermittlung von Kenntnissen bestehe. Die vom Beschwerdeführer betriebene Unterrichtsanstalt sei eine „Schule“, sie verfüge über die für eine Schulanstalt erforderlichen äußeren Einrichtungen, entsprechend ausgestattete Räume, Schultafeln, Stühle, Bänke, sanitäre Einrichtungen, eigene Lehrbehelfe, Bürodienst, Telefondienst, Reinigungsdienst, einheitliche Leitung, es werde systematischer Unterricht zu festgesetzten Zeiten gehalten, auf Wunsch würden auch Zeugnisse ausgestellt. Zum Wesen der Schule gehöre aber nur die Vermittlung von Kenntnissen - die Erfüllung der Lehraufgabe - nicht auch die Erteilung von Noten und Zensuren oder ein Schulzwang. Den Ausdruck „Schule“ für die Unterrichtsanstalt des Beschwerdeführers habe vor 75 Jahren deren Gründer übrigens nur deshalb nicht gewählt, weil dieser Ausdruck für den Studenten, der von der Mittelschule komme, mit der Vorstellung des Teilnehmerzwanges verbunden sei und daher gefühlsmäßig abgelehnt werde. Eine Einrichtung zur Abhaltung von Kursen, somit von Lehrveranstaltungen mit nach Zeit und Stoff festgelegten Lehrtätigkeiten, sei ein Schulbetrieb. Insofern sei der Ausdruck „Rechtsschule“ und „Rechtskurse“ für die Bezeichnung des Unternehmens gleichbedeutend, es handle sich nur um zwei verschiedene Worte mit ein- und demselben Begriffsinhalt. Vielfach werde die Führung einer Gruppe (Klasse) zur Unterrichtung in einem einzelnen Fach, etwa Lohnverrechnung, Buchhaltung, einer Sprache „Lehrgang“ oder „Kurs“ genannt. In diesem Sinne würden an einer Handelsschule oder an einer Sprachschule Kurse für einzelne Fächer gehalten, an einer Maturaschule Kurse für Latein usw. Eine Anstalt, eine Einrichtung zur Abhaltung solcher Kurse, sei eine Schule. Somit seien auch für die vom Beschwerdeführer abgehaltenen Rechtskurse alle Merkmale einer „Schule“ gegeben, doch würde es an sich schon genügen, daß es sich um eine Unterrichtszwecke dienende „Einrichtung“ handle, die nicht alle Merkmale einer Schule aufweise. Zum anderen müsse aber auch Allgemeinbildung oder Berufsbildung vermittelt werden. Rechtskunde und Bürgerkunde sei heute Gegenstand in Hauptschulen, Handelsschulen und allgemeinbildenden Schulen, Rechtskenntnisse über den Aufbau des Rechtsstaates und die staatlichen Einrichtungen gehörten zum Rüstzeug jedes Bürgers. Daher müsse auch eingeräumt werden, daß die Anstalt des Beschwerdeführers eine Einrichtung sei, die Allgemeinbildung vermittle, zumal der Unterricht mit der juristischen Bildung sehr gute Kenntnisse der Geschichte, Soziologie, Wirtschaftskunde, Staatsbürgerkunde, Rechtsphilosophie, Sozialwissenschaft, Wesen und Zweck des Strafrechtes usw. verschaffe. Darüber hinaus würden aus allen Fächern der juristischen und sozialwissenschaftlichen Studienordnung Berufs- und Fachkenntnisse - und zwar durch Vortragende, die diese Berufe selbst ausübten - vermittelt. Gerade solchen privaten Einrichtungen wolle das Gesetz die Umsatzsteuerbefreiung zukommen lassen.

Des weiteren müsse nachgewiesen werden, daß der Beschwerdeführer mit seinen Vortragenden eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit ausübe. Die Vergleichbarkeit der Tätigkeit der privaten Schulen mit der Tätigkeit einer öffentlichen Schule könne nur bedeuten, daß sachlich ein Lehrstoff vorgetragen werde, der sich auch als Unterrichtsgegenstand in öffentlichen Schulen finde, denn die Vortragsweise und Lehrmethode der einzelnen Professoren sei so verschieden, daß der individuelle Vortragsstil oder eine subjektive niveaumäßige Wertung als Maßstab nicht gemeint sein könne. Der an der Anstalt des Beschwerdeführers vorgetragene Stoff sei durchaus ident mit dem Stoff an der Hochschule, er umfasse alle Prüfungsfächer der juristischen Staatsprüfungen und Rigorosen. Derselbe Stoff sei auch Prüfungsgegenstand der Richteramts-, Rechtsanwalts- und Notariatsprüfungen. Was das Unterrichtssystem anlange, gliedere sich dieses in zwei Teile:

a) in die erstmalige Erarbeitung des Stoffes, worauf etwa zwei Drittel der zur Verfügung stehenden Zeit verwendet werde, und

b) in die Wiederholung des Stoffes mit Herstellung der Zusammenhänge, eine

Lehrmethode, die man auch als Unterricht für Anfänger und Unterricht für Fortgeschrittene bezeichnen könne. Die Kurse vermittelten ferner auch Grundlagen, die zwar für das juristische Studium und den juristischen Beruf unbedingt benötigt würden, z.B. für das Verständnis des Handels- und insbesondere des Gesellschaftsrechtes, Kenntnisse aus Buchhaltung und Steuerrecht, die aber keine Gegenstände der judiziellen Staatsprüfung seien; Buchhaltung sei nämlich überhaupt nicht Prüfungsgegenstand an der Universität, wohl aber an der Hochschule für Welthandel, und Steuerrecht werde in beschränktem Maße erst im dritten Studienabschnitt gebracht. Dieser ergänzende Unterricht in den Kursen des Beschwerdeführers solle dem Berufserfordernis dienen, daß ein Jurist auch eine Bilanz lesen könne. Überhaupt stellten sie, weil besser auf den Beruf ausgerichtet, eine wertvolle Ergänzung des Universitätsstudiums dar, weshalb es auch nicht gelinge, sie zu bloßen Paukkursen oder Repetitorien abzuwerten. Gegen eine solche Abwertung spreche überdies der Aufbau und Inhalt der verwendeten Grundrisse, die auf den Beruf ausgerichtetes Fach- und Allgemeinwissen vermittelten, sowie das Ansehen und die Berufserfahrung der Vortragenden, die aus dem Beruf stammten, für den sie unterrichteten. In den Grundrissen sei der an der Hochschule verlangte und für den Beruf erforderliche Stoff aus wissenschaftlichen Werken unter besonderer Berücksichtigung der Rechtsprechung zusammengetragen. Der Stoff und die Methoden, die Taktik (Didaktik?) und Lehrweise des Unterrichts an der Hochschule und an der Anstalt des Beschwerdeführers seien die gleichen. Auch an seiner Anstalt werde der Stoff systematisch vorgetragen und systematisch wiederholt. Die erreichten Lernerfolge aber seien vornehmlich auf den restlosen Einsatz der Lehrkräfte zurückzuführen. In den Kursen würden nämlich als Vortragende allgemein bekannte Praktiker tätig, die als Richter des Obersten Gerichtshofes, als Rechtsanwälte oder als Beamte des höheren Verwaltungsdienstes, sei es des Verfassungsgerichtshofes, des Bundeskanzleramtes, sei en der Finanz- oder Justizverwaltung, eine in die Tiefe gehende Kenntnis der Berufserfordernisse besäßen. Aus dieser gründlichen Berufserfahrung, aus der Unzahl der selbst erlebten Fälle, könnten sie bei ihren Vorträgen schöpfen, sodaß ihre Unterrichtstätigkeit, was die Vorbereitung der Studenten auf den Beruf anlange - und darauf allein komme es an - mit dieser Tätigkeit an der Hochschule als gleichartig und gleichwertig angesehen werden müsse. Ebensowenig könne den Vortragenden die wissenschaftliche Qualifikation abgesprochen werden: sie seien vielmehr in hervorragendem Maße an wissenschaftlichen Publikationen beteiligt. Auch eine Stellungnahme des Bundesministeriums für Unterricht (gemeint offenbar für Wissenschaft und Forschung), die das Bundesministerium für Finanzen eingeholt habe (und von der sich eine Ablichtung in den Verwaltungsakten findet) räume ein, daß die Tätigkeit in den Kursen der Unterrichtstätigkeit an der Hochschule höchst ähnlich sei. Eine Ähnlichkeit beruhe nun auf weitgehend gleichen Merkmalen, bei Ähnlichkeit bestehe auch Vergleichbarkeit. Der Begriff der Vergleichbarkeit räume auch die Möglichkeit von Unterschieden ein. Ähnlichkeit oder Vergleichbarkeit sei von Nämlichkeit zu unterscheiden, Nämlichkeit der Tätigkeit werde aber vom Gesetz nicht verlangt. Wie schon dargetan, würden an der Anstalt des Beschwerdeführers seit Jahrzehnten sogenannte Vollkurse zur. erstmaligen Erarbeitung des Stoffes, und Kurzkurse oder Wiederholungskurse geführt, die bereits Vorkenntnisse voraussetzten. Der Stoff und die Methoden, die Didaktik und Lehrweise des Unterrichts an der Hochschule und an der Anstalt des Beschwerdeführers seien dieselben. Auch an seiner Anstalt werde der Stoff zunächst systematisch vorgetragen; der Inhalt der Vorträge decke sich mit den Hauptvorlesungen an der Universität. Somit irre auch das Bundesministerium für Finanzen in der dem Beschwerdeführer im Verwaltungsverfahren erteilten Rechtsauskunft, wenn es vermeine, daß die Tätigkeit der Rechtskurse weniger dem auf dem Grundsatz der wissenschaftlichen Berufsvorbildung aufgebauten studienplanmäßigen Unterricht, sondern weit eher den zusätzlich angebotenen Lernhilfen der Repetitorien entspreche. Wenn das Bundesministerium für Finanzen anführe, diese Repetitorien bildeten keineswegs ein Kernstück des rechts- und staatswissenschaftlichen Studiums, sondern gehörten im Gegenteil gar nicht zu den Pflichtveranstaltungen dieses Studiums, so müsse demgegenüber ausgeführt werden, daß die Repetitorien auch nicht das Kernstück der Kurse des Beschwerdeführers seien. Das Kernstück seien vielmehr die sogenannten Vollkurse, die 8 Monate andauerten und in denen der Stoff in aller Gründlichkeit und oft vollständiger als an der Universität erarbeitet würde. Das Bundesministerium für Finanzen vertrete weiters die Meinung, daß auch die Didaktik an der Universität mit derjenigen der Kurse des Beschwerdeführers nicht vergleichbar sei. Was diesen Punkt anbelange, sei darauf hinzuweisen, daß die Repetitorien stets eine zusätzliche, von der Didaktik geforderte Ausbildung an den Kursen des Beschwerdeführers gebildet hätten und nun in größerem Umfang von der Universität übernommen worden seien. Desgleichen sei die Methode des Beschwerdeführers, die einzelnen Fächer nacheinander und nicht nebeneinander vorzutragen, nunmehr von der Universität in den sogenannten Blockvorlesungen übernommen worden. Somit decke sich also auch die Didaktik an den Kursen und die Didaktik an der Universität, und zwar deshalb, weil die Universität aus den Erfahrungen der Rechtskurse gelernt und deren Didaktik weitgehend übernommen habe.

Hinsichtlich der Kurse für Richteramtsanwärter, die zugleich von Rechtsanwaltsanwärtern und Notariatskandidaten besucht würden - so lautet die Berufung weiter - sei der Unterrichtsstoff für diese Kurse derselbe wie der judizielle Stoff, der an der Hochschule gebracht werde, nur für Vorgerückte und noch mehr auf den Beruf ausgerichtet. Diese Kurse seien auch die Vorläufer für die seit einiger Zeit eingeführten Justizkurse, eine öffentliche Schuleinrichtung, wobei die Justizverwaltung auch auf die langjährig bewährten Lehrer des Beschwerdeführers gegriffen habe. Diese hätten da wie dort denselben Stoff vorzutragen und die in den Rechtskursen während jahrzehntelanger Tätigkeit gewonnene Lehrerfahrung zu verwerten. Auch müsse angenommen werden, daß die Tätigkeit des betreffenden Vortragenden hier und die Tätigkeit des betreffenden Vortragenden dort auch subjektiv gesehen mit sich selbst vergleichbar sei. Das Bundesministerium für Finanzen irre daher auch, wenn es vermeine, daß die „Tätigkeit“ der Rechtskurse mit der Tätigkeit an einer öffentlichen Schule schon deshalb nicht vergleichbar sei, weil derartige Veranstaltungen im Rahmen des Hochschulstudiums gar nicht vorgesehen seien. Die Tätigkeit in den Kursen sei vielmehr mit der Tätigkeit in den Justizkursen, aber auch mit der Tätigkeit an der Universität, die die gleichen Fächer zum Gegenstand habe, ohne weiteres vergleichbar. Daß aber der Personenkreis ein anderer sei, bleibe für die Tätigkeit selbst ohne Belang. Somit zeige sich, daß die „Rechtskurse Dr. F.“ eine Unterrichtsanstalt, eine Schule, darstellten, deren Tätigkeit in der Vermittlung von Berufswissen oder zumindest von Allgemeinbildung auf Stoffgebieten bestehe, die auch in den Lehrplänen öffentlicher Schulen vorzufinden seien. Daraus folge, daß den Umsätzen dieser Rechtsschulen die begehrte Steuerbefreiung zu gewähren sei. Dem könne auch mit dem Hinweis auf § 6 Z. 12 UStG 1972 nicht entgegengetreten werden, denn über die Steuerbefreiung der privaten Schulen mache diese Bestimmung gar keine Aussage. Öffentlich rechtlichen Körperschaften, die in der Regel ja auch ganz andere Hauptaufgaben hätten, komme die Steuerbefreiung auch für einzelne gelegentliche Vorträge, Lehrgänge, Kurse zustatten, auch wenn sie dadurch nicht zu Unterrichtsanstalten würden. Aus dem Umstand nun, daß das Wort „Kurse“ im § 6 Z. 11 UStG 1972 nicht vorkomme, könne nicht geschlossen werden, daß ein Unternehmen, das sich die laufende, ständige Einrichtung von Kursen zur Aufgabe gemacht habe, nicht als Schule oder zumindest als eine Einrichtung im Sinne dieser Gesetzesstelle anzusehen sei. Neben dem allumfassenden Wort „Einrichtung“ im § 6 Z. 11 UStG 1972 noch das Wort „Kurse“ zu gebrauchen, das in dem Begriff Einrichtung bereits enthalten sei, habe der Gesetzgeber nämlich nicht nötig, und er sage bekanntlich nichts Überflüssiges. Was nach dem Willen des Gesetzgebers für private Schulen und Einrichtungen gelte, sei in Z. 11 in einer jeden Zweifel ausschließenden Weise klar bestimmt und könne daher nicht mit Hilfe der Z. 12, die nicht für private Schulen, sondern für Schulen und Einrichtungen öffentlich rechtlicher Körperschaften gelte, mit Schlüssen contra legem gegen den Wortlaut und die Absicht des Gesetzes beschränkt werden. Dort, wo der Gesetzgeber völlig klare Aussagen gemacht habe, sei nämlich für Auslegungsschlüsse kein Raum. Im übrigen sei der Gesetzesgrund für die Steuerbefreiung auch privater Unterrichtsanstalten gewesen, Wissen und Können der Staatsbürger zu fördern, woher immer es bezogen würde. Mittelbar werde mit dieser Steuerbefreiung auch dem Grundrechte der Lehrfreiheit und insbesondere auch dem Grundrechte der Lernfreiheit entsprochen, also dem Rechte, sich auszubilden wie und wo man wolle. Mit der Aufstellung dieser Grundrechte beschränke sich der demokratische Rechtsstaat in der Ausübung seiner Gewalt im Gegensatz zu anderen Staatssystemen: er nehme kein Bildungsmonopol für sich in Anspruch, auch nicht im Wege einer den privaten Unterricht benachteiligenden Steuergesetzgebung. Lege man diesen Willen des Gesetzgebers zu Grunde, die Grundrechte zu achten, sowie weiters seinen Willen, im Interesse des Bestehens im internationalen Wettkampf die Berufsausbildung und Allgemeinbildung der Bevölkerung zu fördern, so könne man ihm nicht unterstellen, von allen privaten Schulen und Einrichtungen mit diesen Aufgaben ausgerechnet die Rechtsschulen nicht fördern zu wollen, zumal diese die einzige Hilfe für Werkstudenten seien (damit verbunden Förderung der Chancengleichheit), und mithelfen würden, die ständige Gesetzesflut zu meistern. Schließlich könne davon ausgegangen werden, daß der Gesetzgeber auch die wirtschaftlichen Auswirkungen des Umsatzsteuergesetzes bedacht habe. Als Anwalt tätig seien die Leistungen des Beschwerdeführers mit 8 v.H. Umsatzsteuer belastet, als Rechtslehrer sollten es 16 v.H. sein, und das, obwohl der Student als Letztverbraucher, der diese Steuer zahlen solle, wirtschaftlich weit schwächer sei, als im Durchschnitt die Klientel eines Anwaltes. Eine Steuer von 16 v.H. sei aber auf Juristen in der Ausbildung wirtschaftlich nicht überwälzbar; damit das Honorar tragbar bleibe, müsse der Beschwerdeführer seinen Verdienst herabsetzen, denn Vorsteuern kämen als Abzugspost so gut wie nicht in Betracht. Mit der Steuerbelastung von 16 v.H. würde letzten Endes einem wertvollen, in jahrzehntelanger Arbeit gewachsenen Schulbetrieb das Lebenslicht ausgeblasen.

Eine weitere Stütze erhalte der Standpunkt des Beschwerdeführers - so lautet die Berufung abschließend - auch durch die Materialien zum Umsatzsteuergesetz 1972. Darnach sollten unter die Befreiungsbestimmung des § 6 Z. 11 insbesondere Maturaschulen und Musikschulen, nicht jedoch Fahrschulen, Tanzschulen und Kosmetikschulen fallen. Die Kurse des Beschwerdeführers hätten ihrer Struktur nach in keiner Weise einen Unterschied gegenüber Maturaschulen oder Sprachschulen aufzuweisen: es bestehe keine Prüfungsbefugnis, es gebe keine Disziplinarbefugnis und es seien gleichfalls nebenberufliche Lehrkräfte tätig. Die Rechtskurse stellten ihrem Wesen nach eine Maturaschule dar, nur um eine Ausbildungsstufe höher, sodaß ihnen gleichfalls die Befreiung zuzuerkennen sei.

Nach Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung, in deren Verlauf der Beschwerdeführer noch angegeben hatte, daß der in seinen Rechtskursen vorgetragene Stoff vollinhaltlich mit jenem übereinstimme, der auf Grund gesetzlicher Vorschriften in den von der Finanzprokuratur abgehaltenen Kursen für Rechtsanwälte vorgetragen werde, hat die Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat I) die Berufung mit Bescheid vom 14. Februar 1975 als unbegründet abgewiesen.

Darin hielt sie dem Beschwerdeführer entgegen, die Anwendbarkeit der Befreiungsbestimmung des § 6 Z. 11 UStG 1972 setze voraus, daß Kenntnisse allgemeinbildender oder berufsbildender Art vermittelt würden und daß eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit ausgeübt werde. Nun würden in den Rechtskursen zumindest teilweise Kenntnisse allgemeinbildender oder berufsbildender Art vermittelt. Es könne jedoch nicht davon gesprochen werden, daß damit eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit ausgeübt werde. Auf der einen Seite seien die Kurse für Studenten der Rechts- und Staatswissenschaften und der Sozial- und Wirtschaftswissenschaften auf die für die Staatsprüfungen und Rigorosen notwendigen Wissensgebiete beschränkt, auf der anderen Seite würden Vorbereitungskurse für Richteramts-, Rechtsanwalts- und Notariatsprüfungen abgehalten, die auf der Hochschule überhaupt nicht vorgesehen seien. Wohl führe auch die Justizverwaltung Vorbereitungskurse für Rechtspraktikanten durch, die sich als Übernahmswerber gemeldet hätten. Auf Grund dieser Kurse könne jedoch nicht behauptet werden, daß die Tätigkeit der Justizverwaltung hinsichtlich der Vorbereitungskurse mit der einer öffentlichen Schule vergleichbar sei. Bezüglich der Ausführungen des Beschwerdeführers in der mündlichen Berufungsverhandlung hinsichtlich der bei der Finanzprokuratur abgehaltenen Kurse aber sei zu bemerken, daß durch die Verordnung des Bundesministers für Finanzen im Einvernehmen mit dem Bundeskanzler über die Prüfung für den Finanzprokuratursdienst, BGBl. Nr. 14/1975 (richtig BGBl. Nr. 38/1975), nur die Prüfungsmodalitäten geregelt worden seien. Ausbildungsvorschriften seien in dieser Verordnung nicht enthalten. Die Finanzprokuratur veranstalte zwar sogenannte „hausinterne Kurse“ für ihre Beamten, Rechtsanwaltsanwärter könnten daran jedoch nicht teilnehmen. Mit einer öffentlichen Schule könne daher die Finanzprokuratur keineswegs verglichen werden. Ein deutlicher Unterschied zwischen der Tätigkeit der Rechtskurse und dem Studium an der Hochschule müsse vor allem auch darin erblickt werden, daß die „Tätigkeit der Rechtskurse“ weniger einem auf dem Grundsatz wissenschaftlicher Berufsvorbildung aufgebauten studienplanmäßigen Unterricht, sondern weit eher den zusätzlich angebotenen Lernhilfen der Repetitorien entspreche. Diese Repetitorien bildeten jedoch keineswegs ein Kernstück des rechts- und staatswissenschaftlichen und sozial- und wirtschaftswissenschaftlichen Studiums, sondern gehörten im Gegenteil gar nicht zu den Pflichtlehrveranstaltungen dieser Studien. Daß Repetitorien seitens der Hochschulen erst auf Grund der Vortragsmethoden der Rechtskurse durchgeführt würden, sei zwar einerseits ein Beweis, daß dadurch eine bestehende Lücke im System gefüllt worden sei, andererseits aber auch, daß diese keinen wesentlichen Bestandteil eines Hochschulstudiums darstellten. Die Rechtskurse kämen wohl eher einem Nachhilfeunterricht oder einer Kurzfassung der Vorträge der prüfenden Professoren, als den an den Hochschulen ansonsten gebotenen Lehrveranstaltungen näher. Wie nun aus der Stellungnahme des Bundesministeriums für Wissenschaft und Forschung hinsichtlich der Vergleichbarkeit der Tätigkeit von Rechtskursen mit der Unterrichtstätigkeit an einer Hochschule hervorgehe, führe dieser Vergleich, nicht wie der Beschwerdeführer in seiner Berufungsschrift behaupte, zu „höchster Ähnlichkeit“, sondern nur zu einer Feststellung einer Reihe von Ähnlichkeiten, aber auch eine Reihe von Unterschieden. Somit könne der Nachweis, es handle sich bei den Rechtskursen um eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit, wenn sich bei der Beweisführung neben einer Reihe von Ähnlichkeiten auch eine Reihe von Unterschieden ergeben habe, nicht als gelungen angesehen werden. Zum Nachweis einer vergleichbaren Tätigkeit genüge die Beweisführung der nur teilweise ähnlichen Tätigkeit nicht. Ob nun eine Schule im Sinne des Sprachgebrauches vorliege, sei zur Subsumtion unter den abgabenrechtlichen Tatbestand des § 6 Z. 11 UStG 1972 nicht so wesentlich. Ausschlaggebend bleibe vielmehr die vergleichbare Tätigkeit. Von einer Schule im Sinne der streitgegenständlichen Bestimmungen werde immer dann gesprochen werden können, wenn in dementsprechend eingerichteten Räumlichkeiten zu bestimmten Zeiten ein von einer Körperschaft öffentlichen Rechts approbierter Lehrstoff vorgetragen werde, wobei auch das Recht, Prüfungen abzuhalten und darüber staatsgültige Zeugnisse auszustellen, zum wesentlichen Bestandteil einer Schule gehörten. Ebenso sei einer Schule ein Disziplinarrecht über ihre Schüler gegeben. Seien vor allem die Voraussetzungen der Prüfungsbefugnis nicht gegeben, so spreche man im allgemeinen Sprachgebrauch folgerichtig von Kursen. Eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit liege daher bei den Rechtskursen nicht vor. Es handle sich, wie bereits aus der Bezeichnung des Unternehmens richtigerweise hervorgehe, um Kurse. Für Kurse unterrichtender Art sei aber grundsätzlich nur die Steuerbefreiung gemäß § 6 Z. 12 UStG 1972 vorgesehen, deren Bestimmungen auf den Fall des Beschwerdeführers nicht anwendbar seien. Das Argument des Beschwerdeführers, das Wort „Einrichtung“ in Z. 11 umfasse auch das Wort „Kurse“ in Z. 12, könne gleichfalls nicht unwidersprochen hingenommen werden, da der Gesetzgeber nur in Z. 12 von „Kursen“ spreche. Unter Einrichtungen habe der Gesetzgeber wohl die äußere Form einer Veranstaltung beschreiben wollen. Allgemeinbildende Kenntnisse, die von einer öffentlichen Schule oder einer im Sinne der Z. 11 vergleichbaren privaten Schule geboten würden, könnten auch im Rahmen einer Veranstaltung in einem Hotel, einem Kurzentrum, einem Schloß, einem Ferienlager dargeboten werden, ohne daß es der Baulichkeit oder der äußeren Form einer „Schule“ bedürfe. Würde überdies die Möglichkeit bestehen, die Steuerfreiheit für Kurse unterrichtender Art grundsätzlich auch im Wege der Befreiungsbestimmung des § 6 Z. 11 UStG 1972 zu erlangen, wäre die in § 6 Z. 12 vorgesehene Einschränkung „praktisch hinfällig“. Ob schließlich Maturaschulen und Sprachschulen unter die Befreiungsbestimmungen des § 6 Z. 11 einzureihen seien, könne generell nicht festgestellt werden. Gerade bei Anwendung dieser Bestimmungen werde jeder Fall für sich zu überprüfen sein, weshalb auch eine typisierende Betrachtungsweise fehl am Platze sei. Die wirtschaftliche Auswirkung einer gesetzlichen Bestimmung könne im übrigen nicht Gegenstand einer Berufungsentscheidung sein.

Gegen diese Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland richtet sich die vorliegende, wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat darüber nach Durchführung der vom Beschwerdeführer verlangten Verhandlung erwogen:

Gemäß § 6 Z. 11 UStG 1972 sind von den unter § 1 Abs. 1 Z. 1 leg. cit. fallenden Umsätzen die Umsätze von privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen steuerfrei, soweit es sich um die Vermittlung von Kenntnissen allgemeinbildender oder berufsbildender Art oder der Berufsausübung dienenden Fertigkeiten handelt und nachgewiesen werden kann, daß eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit ausgeübt wird.

Aus dem Wortlaut der eben angeführten Befreiungsvorschrift folgt, daß der Gesetzgeber, wenn es gilt, ihre Anwendbarkeit auf sonstige Leistungen zu prüfen, die eine private Schule, eine allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtung im Inland gegen Entgelt ausführt, die Anstellung eines Vergleiches verlangt - nämlich dahingehend, ob eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit ausgeübt werde. Das Gesetz läßt allerdings nicht auch erkennen, nach welchen Maßstäben dieser Vergleich durchgeführt werden soll. Hiefür bieten sich aber mehrere Möglichkeiten an. So könnte etwa an Hand der Lehrmethoden gemessen werden, ob eine private Schule oder eine andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtung eine einer öffentlichen Schule vergleichbare Tätigkeit ausübt. Es wäre aber auch denkbar, den Vergleich an Hand des Lehrzieles, zum Beispiel im Sinne von Wissensvermittlung und Persönlichkeitsbildung, anzustellen. Auch bietet sich der Lehrstoff, der mit der bildenden Tätigkeit vermittelt wird, als Vergleichsmaßstab an.

Da nun das Gesetz selbst, wie erwähnt, keine eindeutige Aussage trifft, nach welchen Kriterien sich die „vergleichbare Tätigkeit“ bestimmt, ist es gerechtfertigt, zur Klärung dieses Begriffes auf die Gesetzesmaterialien zurückzugreifen. Der Regierungsvorlage zum Umsatzsteuergesetz 1972, 145 der Beilagen zu den stenographischen Protokollen des Nationalrates XIII. GP, ist zu entnehmen, daß diese im § 6 Z. 11 nur eine Steuerbefreiung für die Umsätze der öffentlichen oder der mit dem Öffentlichkeitsrecht ausgestatteten Schulen vorsah, wenn die Einnahmen aus dem Schulbetrieb vorwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden. Die schon zitierte geltende Fassung erhielt der § 6 Z. 11 UStG 1972 im Finanz- und Budgetausschuß des Nationalrates. Aus dem Bericht dieses Ausschusses über die Regierungsvorlage des Umsatzsteuergesetzes 1972 geht zu der in Rede stehenden Befreiungsvorschrift hervor, im Interesse der Förderung der Allgemeinbildung und um Wettbewerbsverzerrungen zwischen den mit dem Öffentlichkeitsrecht ausgestatteten Privatschulen und den übrigen Privatschulen weitgehend zu vermeiden, sei nunmehr eine Ausweitung der Befreiungsbestimmung auf die Umsätze der privaten Schulen und anderer allgemeinbildender und berufsbildender Einrichtungen vorgesehen, sofern eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit ausgeübt werde. Unter die nunmehr vorgesehene Begünstigung würden insbesondere auch die Maturaschulen und die Musikschulen, nicht jedoch Fahrschulen, Tanzschulen, Kosmetikschulen und dgl. fallen.

Die Beispielsfälle, welche die Gesetzesmaterialien für und gegen die Anwendung der Befreiungsvorschrift des § 6 Z. 11 UStG 1972 anführen, rechtfertigen in Anbetracht des nicht eindeutigen Begriffes „vergleichbare Tätigkeit“ den Schluß, daß der Gesetzgeber den Lehrstoff als Maßstab dafür angewendet wissen will, ob eine private Schule oder eine andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtung eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit ausübt. So vermitteln die Maturaschulen einen Lehrstoff, wie ihn auch öffentliche allgemeinbildende höhere Schulen zum Gegenstand haben. Auch die (privaten) Musikschulen vermitteln vielfach einen gleichen Lehrstoff wie die (öffentlichen) Hochschulen für Musik und darstellende Kunst, mag auch insbesondere die Methode der Lehrstoffvermittlung differieren. Hingegen sind die Eignung zum Lenken von Kraftfahrzeugen, der Gesellschaftstanz und Kosmetik, deren Unterricht in den Fahrschulen, Tanzschulen und Kosmetikschulen im Vordergrund steht, grundsätzlich nicht Lehrstoff öffentlicher Schulen; die öffentlichen Schulen sehen sich nicht vor die Aufgabe gestellt, Kraftfahrer und Kosmetiker auszubilden oder die Fähigkeit zum Gesellschaftstanz zu vermitteln.

Auch das Ziel, das nach dem Bericht des Finanz- und Budgetausschusses unter anderem für die Ausweitung der Befreiungsbestimmung des § 6 Z. 11 UStG 1972 maßgebend war, nämlich, Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden, berechtigt dazu, den Lehrstoff dem nach dieser Gesetzesstelle gebotenen Vergleich zugrunde zu legen, da sich bei Schulen und ähnlichen Bildungseinrichtungen im allgemeinen auf Grund des angebotenen Lehrstoffes die Konkurrenzsituationen ergeben.

In den vom Beschwerdeführer betriebenen Rechtskursen wird - allerdings in bewußter Beschränkung auf die angestrebte Erreichung des juristischen Berufszieles - im wesentlichen derselbe Lehrstoff unterrichtet, wie er an den rechts-und staatswissenschaftlichen Fakultäten der Universitäten, also öffentlicher Schulen, zur umfassenden Ausbildung der Studenten in den rechts-, sozial- und wirtschaftswissenschaftlichen Studienrichtungen vorgetragen wird. Die belangte Behörde spricht in diesem Zusammenhang davon, die Kurse für Studenten der Rechts- und Staatswissenschaften und der Sozial- und Wirtschaftswissenschaften seien „auf die für die Staatsprüfungen und Rigorosen notwendigen Wissensgebiete beschränkt“. Unter dieser Beschränkung versteht die belangte Behörde offenbar, wie auch spätere Ausführungen des angefochtenen Bescheides zeigen, daß in den Rechtskursen keine wissenschaftliche Tätigkeit entfaltet wird. Darauf kann es aber nach dem Gesagten nicht ankommen. Entscheidend ist, daß in den Rechtskursen des Beschwerdeführers dieselben Wissensgebiete unterrichtet werden, die an den Universitäten den Abschluß des Studiums in den genannten Studienrichtungen ermöglichen. Ohne daß der Beschwerdeführer für seine Rechtskurse den Charakter einer wissenschaftlichen Hochschule in Anspruch nimmt, werden dort doch vom Lehrstoff her im Sinne des § 6 Z. 11 UStG 1972 vergleichbare Kenntnisse berufsbildender Art vermittelt wie an der Hochschule. Dasselbe trifft auch für die Vorbereitungskurse für Richteramts-, Rechtsanwalts- und Notariatsprüfungen zu, die ebenfalls im Rahmen der vom Beschwerdeführer geführten Rechtskurse veranstaltet werden; denn vom Lehrstoff her besteht auch bei diesen Vorbereitungskursen kein wesentlicher Unterschied zu dem, was an den juridischen Fakultäten der Universitäten den Studenten gelehrt wird. Daß die Vermittlung von Kenntnissen berufsbildender Art hier noch mehr im Vordergrund steht als in den Vorbereitungskursen für die Hochschulprüfungen kann nach dem Wortlaut der in Rede stehenden Befreiungsbestimmung, bei der auch die Berufsbildung zum Tatbestand gehört, ihre Anwendung nicht hindern.

Soweit die belangte Behörde ihre ablehnende Entscheidung damit begründet, die Tätigkeit der in Rede stehenden Rechtskurse entspreche lediglich den zusätzlich angebotenen Lernhilfen der Repetitorien, so übersieht sie, daß das Verwaltungsverfahren keinen Anhaltspunkt dafür brachte, um die Wissensvermittlung in den Kursen als Repetitorien schlechthin und damit als unvergleichbar mit der Lehrstoffvermittlung an den Universitäten zu qualifizieren.

Die belangte Behörde macht auch geltend, die Rechtskurse des Beschwerdeführers würden sich in zu vielen Belangen von einer Schule im Sinne der streitgegenständlichen Bestimmung unterscheiden. Vor allem sei eine Prüfungsbefugnis nicht gegeben, sodaß tatsächlich nur von „Kursen“ (§ 6 Z. 12 UStG 1972), nicht aber von einer „Einrichtung“ (§ 6 Z. 11 UStG 1972) gesprochen werden könne. Für Kurse unterrichtender Art sei aber grundsätzlich nur die zuerst erwähnte Steuerbefreiung (§ 6 Z. 12 UStG 1972) vorgesehen, deren Bestimmungen auf den Fall des Beschwerdeführers nicht anzuwenden seien.

Diesen Ausführungen ist nochmals entgegenzuhalten, daß § 6 Z. 11 UStG 1972 von den in dieser Gesetzesstelle genannten Bildungseinrichtungen keine mit jener öffentlicher Schulen idente Tätigkeit fordert, sondern bloß eine vergleichbare Tätigkeit. Daß die von der belangten Behörde angelegten Maßstäbe, so etwa die Prüfungsbefugnis, für die Vergleichbarkeit entscheidend seien, ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Die Gesetzesmaterialien sprechen dafür, den Lehrstoff als Vergleichsmaßstab heranzuziehen.

Mit dem Einwand aber, die fraglichen Rechtskurse wären keine Einrichtung im Sinne des § 6 Z. 11 UStG 1972, verkennt die belangte Behörde den Inhalt dieses Begriffes. Im allgemeinen kann unter einer Einrichtung ein betriebsähnliches Gebilde verstanden werden, das über eine nach außen in Erscheinung tretende Organisation verfügt. Im Rahmen des § 6 Z. 11 UStG 1972 ist zu beachten, daß es sich um eine Bildungseinrichtung handelt, welche der Gesetzgeber im unmittelbaren Zusammenhang mit den Schulen sieht („die Umsätze von privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen ...“). Dies rechtfertigt es, in einer Einrichtung im Sinne des § 6 Z. 11 UStG 1972 einen schulähnlichen Betrieb zu sehen, der über die organisatorischen Voraussetzungen (wie Schulräume, das erforderliche Personal nach der Art eines Lehrkörpers, ein Sekretariat, ein über längere Zeit feststehendes Bildungsangebot) verfügt, um laufend gegenüber einer größeren Zahl von Interessenten eine Tätigkeit im Sinne des § 6 Z. 11 UStG 1972 auszuüben (vgl. auch Tanzer, Die Umsatzsteuerbefreiung von Privatlehrinstituten, österreichische Juristenzeitung 1975, Seite 464). Zum Unterschied dazu bedarf es bei Kursen im Sinne des § 6 Z. 12 UStG 1972 keiner den Einrichtungen im Sinne des § 6 Z. 11 UStG 1972 vergleichbaren Organisationsform, wenn auch das Bestehen einer Organisation der Annahme eines Kurses nicht abträglich sein kann. Dem Begriff des Kurses entspricht zudem eine größere Spezialisierung des Lehrstoffes als bei den Einrichtungen im Sinne des § 6 Z. 11 UStG 1972. Die Rechtskurse des Beschwerdeführers lassen sich nach den Ergebnissen des Verwaltungsverfahrens dem Begriff der „Einrichtung“ im Sinne des § 6 Z. 11 UStG 1972 unterordnen, zumal das Berufungsvorbringen, aus dem sich das Vorliegen der angeführten organisatorischen Mindesterfordernisse ergibt, von der belangten Behörde unwidersprochen blieb.

Die belangte Behörde hat dem Beschwerdeführer die Anwendung der Umsatzsteuerbefreiungsvorschrift des § 6 Z. 11 UStG 1972 aus rechtlichen Erwägungen versagt, welche mit dem Inhalt dieser Vorschrift nicht im Einklang stehen. Dies mußte aber gemäß § 42 Abs. 2 lit. a VwGG 1965 zur Aufhebung des angefochtenen Bescheides wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes führen, ohne daß noch geprüft werden mußte, ob auch die vom Beschwerdeführer gerügte Verletzung von Verfahrensvorschriften vorliegt.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965, insbesondere auf § 48 Abs. 1 lit. a, lit, b und lit. d dieses Gesetzes, sowie auf die Verordnung des Bundeskanzlers vom 19. Dezember 1974, BGBl. Nr. 4/1975, insbesondere auf Art. 1 Abschnitt A Z. 1 und 2 dieser Verordnung.

Wien, am 28. April 1976

Zusatzinformationen