VwGH 28.02.1980, 0520/79

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Raschauer und die Hofräte Dr. Seiler, Dr. Großmann, Dr. Schubert und Dr. Wetzel als Richter, im Beisein der Schriftführerin Kommissär Dr. Gancz, über die Beschwerde des Präsidenten der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland in Wien gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat VI, vom 26. September 1978, Zl. 6-2520/78, betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1973 bis 1976 (mitbeteiligte Partei: Bund - Bundesminister für Landesverteidigung), zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Begründung

Der Bundesminister für Landesverteidigung (Mitbeteiligter) führt einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, der von der Heeres-Land- und Forstwirtschaftsverwaltung in Allensteig verwaltet wird. In der Umsatzsteuererklärung für 1973 wurden die Kosten von für den Truppenübungsplatz durchgeführten Straßenbau- und Steinbrucharbeiten außer Ansatz gelassen. Das Finanzamt für Körperschaften in Wien folgte zunächst den Angaben in der Umsatzsteuererklärung 1973. In der Folge wurde beim Bundesminister für Landesverteidigung eine Betriebsprüfung durchgeführt. Dabei stellte der Prüfer neben anderen nicht mehr strittigen Punkten fest, daß die Heeres-Land- und Forstwirtschaftsverwaltung in Allensteig Steinbruch- und Straßenbauarbeiten für den Truppenübungsplatz in Allensteig durchgeführt hatte. Diese Leistungen seien an die Hoheitsverwaltung erbracht worden und stellten einen Eigenverbrauch gemäß § 1 Abs. 1 Z. 2 lit. a UStG 1972 dar. Alle Vorsteuerbeträge, die in Rechnungen an die Heeres-Land- und Forstwirtschaftsverwaltung für Lieferungen und sonstige Leistungen ausgewiesen worden seien, wären zur Gänze abgezogen worden. Das Finanzamt folgte dem Prüfer, nahm das Verfahren hinsichtlich der Umsatzsteuer für 1973 wieder auf und erließ für die Jahre 1973 bis 1976 entsprechende Umsatzsteuerbescheide.

Der Mitbeteiligte erhob Berufung und führte aus, daß es sich bei der Heeres-Land- und Forstwirtschaftsverwaltung in Allensteig um eine betriebsähnliche Einrichtung der Hoheitsverwaltung handle. Diese werde zu dem Zweck betrieben, Teile des Gebietes des Truppenübungsplatzes Allensteig unter Berücksichtigung der militärischen Widmung dieses Gebietes einer land- und forstwirtschaftlichen Nutzung zuzuführen. Ferner habe die Heeres-Land- und Forstwirtschaftsverwaltung dafür zu sorgen, daß die behördlichen und gesetzlichen Auflagen (unter anderem die durch das Forstgesetz auferlegten) erfüllt würden. Die land- und forstwirtschaftliche Nutzung dieses Gebietes habe sich im Rahmen des militärischen Dienst- und Übungsbetriebes zu halten. Zu gewissen Zeiten, insbesondere während größerer Übungen und Manöver, sei aus Sicherheitsgründen an eine Arbeit in den meisten Regionen des Truppenübungsplatzes nicht zu denken. In dieser Zeit könnten die Bediensteten der Heeres-Land- und Forstwirtschaftsverwaltung keiner Beschäftigung nachgehen. Aus Gründen der Rationalität würden die Bediensteten während dieser Zeiträume zeitweise zur Straßenreparatur bzw. zum Straßenbau eingesetzt. Bei den bearbeiteten Straßen handle es sich um keine öffentlichen Straßen, sondern um solche, die lediglich zu militärischen Zwecken benutzt würden. Die Instandsetzung dieser Straßen werde in der Regel durch die übende Truppe, welche Schäden im Rahmen ihrer Übungstätigkeit verursache, selbst besorgt. Diese Arbeiten seien zweifellos im Rahmen der Hoheitsverwaltung erfolgt und, wenn man an die Pioniertruppe denke, Bestandteil der militärischen Ausbildung. Wenn nun Bedienstete der Heeres-Land- und Forstwirtschaftsverwaltung diese Arbeiten durchführten, müßte in gleicher Weise festgehalten werden, daß es sich zwar um Bedienstete einer betriebsähnlichen Einrichtung handle, die aber dabei in der reinen Hoheitsverwaltung tätig seien. Es sei zu bedenken, daß erst durch die Instandsetzungen eine effiziente Ausbildung im Bundesheer ermöglicht werde. Es handle sich bei der Heeres-Land- und Forstwirtschaftsverwaltung Allensteig um eine rein organisatorische Zusammenfassung von zwei Bereichen. Der Land- und forstwirtschaftlichen Nutzung des Truppenübungsplatzes in Allensteig stehe die hoheitliche Aufgabe der Unterstützung der übenden Truppe gegenüber. Wenn derartige Leistungen durch die Heeres-Land- und Forstwirtschaftsverwaltung in Rechnung gestellt würden, so sei dies wohl nicht als sehr glücklich zu bezeichnen, ändere jedoch nichts an der vorerwähnten Qualifikation. Wenn auf Grund der Rechnungslegung "Entgelte" entrichtet würden, sei dies als Budgetausgleich zwischen Dienststellen der Hoheitsverwaltung zu qualifizieren und könne nicht als Entgelt für gewerbliche Tätigkeit im Sinne des§ 2 UStG 1972 eingestuft werden.

Die Betriebsprüfungsstelle nahm zu den Ausführungen in der Berufung Stellung. Es handle sich beim Straßenbau nicht um eine Tätigkeit, die zufällig, nebenbei oder gelegentlich ausgeführt werde, sondern um laufende Arbeiten des im Rahmen der Heeres-Land- und Forstwirtschaftsverwaltung geführten sogenannten "Bauhofes". Der "Bauhof" verfüge neben einer ständigen Belegschaft an Arbeitern und Angestellten über eine Schotteraufbereitungsanlage sowie die entsprechenden Straßenbaumaschinen wie Planierraupen, Grader und Straßenwalzen. Soweit diese Tätigkeit für den Truppenübungsplatz durchgeführt werde, handle es sich entgegen der Vermutung des Mitbeteiligten nicht um eine entgeltliche Lieferung, sondern um einen Eigenverbrauch im Sinne des § 1 Abs. 1 Z. 2 UStG 1972.

Das Finanzamt wies die Berufung mit Berufungsvorentscheidung als unbegründet ab. § 1 Abs. 1 Z. 2 lit. a UStG 1972 sei auch für Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts anzuwenden, da Körperschaften des öffentlichen Rechts neben dem betrieblichen Bereich im Sinne des § 2 Abs. 3 UStG 1972 auch einen außerbetrieblichen Bereich hätten. Soweit dem Unternehmensbereich dienende Gegenstände von der Körperschaft entnommen oder verwendet bzw. die Verwendung Dritten gestattet würden, liege insoweit ein Eigenverbrauch im Sinne des § 1 Abs. 1 Z. 2 lit. a UStG 1972 vor. Die Heeres-Land- und Forstwirtschaftsverwaltung Allensteig stelle einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb einer Körperschaft des öffentlichen Rechts im Sinne des § 2 Abs. 3 UStG 1972 dar. Im Rahmen dieses land- und forstwirtschaftlichen Betriebes werde auch ein Bauhof geführt, der sowohl Wege und Straßen für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb herstelle und repariere als auch für den dem Hoheitsbereich zugehörigen Truppenübungsplatz. Soweit diese Tätigkeit für den Truppenübungsplatz, also für die Hoheitsverwaltung, durchgeführt werde, handle es sich um einen Eigenverbrauch, der der Umsatzsteuer unterliege. Es werde auch für sämtliche Materialien, Reparaturkosten usw., die für die Hoheitstätigkeit anfielen, ein Vorsteuerabzug geltend gemacht. Für die Besteuerung des Eigenverbrauchs im Sinne des § 1 Abs. 1 Z. 2 UStG 1972 würden an die Stellen des Entgelts der Teilwert des entnommenen oder unentgeltlich zugewendeten Gegenstandes oder die auf die Nutzung des Gegenstandes entfallenden Kosten treten. Die auf die Nutzung bzw. Entnahme entfallenden Kosten seien seitens der Heeres-Land-und Forstwirtschaftsverwaltung berechnet und dem Mitbeteiligten in Form von Rechnungen bekanntgegeben worden. Der Mitbeteiligte habe dem Betrieb die Kosten ersetzt. Dieser Kostenersatz habe jedoch keinerlei Einfluß auf die Besteuerung. Der Eigenverbrauch sei auch dann der Besteuerung zu unterziehen, wenn kein Kostenersatz von der Hoheitsverwaltung geleistet werde. Da der Kostenersatz dem Wert der entnommenen bzw. außerbetrieblich verwendeten Wirtschaftsgüter entspreche, sei er als Bemessungsgrundlage der Eigenverbrauchsbesteuerung zugrunde zu legen gewesen.

Der Mitbeteiligte stellte rechtzeitig den Antrag auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz wodurch die Berufungsvorentscheidung ihre Wirkung verlor.

Die belangte Behörde gab hierauf der Berufung mit dem nunmehr vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid Folge. In der Begründung führte sie aus, daß die Frage, ob ein Betrieb gewerblicher Art vorliege, nach § 2 KStG 1966 zu beurteilen sei. Zu den Betrieben gewerblicher Art gehörten danach alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen oder anderen wirtschaftlichen Vorteilen dienten. Die Einrichtung müsse sich aus der Gesamtbetätigung der Körperschaft wirtschaftlich herausheben. Werde diese Frage verneint, dann könne von keinem Betrieb gewerblicher Art gesprochen werden und die Frage des Eigenverbrauches stelle sich hiemit nicht. Werde diese Frage bejaht, dann weiche die umsatzsteuerliche Beurteilung von der des Körperschaftsteuerrechtes ab, da die Leistungen des Bauhofes Allensteig zur Gänze der Körperschaft im Hoheitsbereich (Straßen im Bereich des Truppenübungsplatzes Allensteig) zugute kämen. Ein solcher ausschließlich für Eigenverbrauchszwecke arbeitender Betrieb sei zwar körperschaftsteuerpflichtig, nicht aber umsatzsteuerpflichtig. Diese Abweichung ergebe sich einerseits daraus, daß § 2 Abs. 1 erster Satz KStG 1966 eine Tätigkeit verlange, die entweder der Erzielung von Einnahmen oder anderen wirtschaftlichen Vorteilen diene, wobei die wirtschaftlichen Vorteile nicht in Einnahmen bestehen müßten, und andererseits daraus, daß § 2 Abs. 3 erster Satz UStG 1972 die im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art ausgeübten Tätigkeiten der Körperschaften öffentlichen Rechts zu gewerblichen oder beruflichen erkläre. Somit seien die aus dem Bauhof Allensteig erfaßten Umsätze aus dem Titel Eigenverbrauch aus der Bemessungsgrundlage der Heeres-Land- und Forstwirtschaftsverwaltung Allensteig auszuscheiden gewesen. Der Berufung sei daher Folge zu geben.

Die gegen diese Berufungsentscheidung erhobene Beschwerde des Präsidenten der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland macht inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides geltend. Der Mitbeteiligte erstattete zur Beschwerde eine Gegenschrift und beantragte die Abweisung der Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Gemäß § 1 Abs. 1 Z. 2 UStG 1972 unterliegt der Eigenverbrauch der Umsatzsteuer. Eigenverbrauch liegt nach lit. a dieser Gesetzesstelle vor, wenn ein Unternehmer im Inland Gegenstände, die seinem Unternehmen dienen, für Zwecke verwendet oder verwenden läßt, die außerhalb des Unternehmens liegen.

Unternehmer ist zufolge § 2 Abs. 1 leg. cit., wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfaßt die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

Die Körperschaften des öffentlichen Rechts sind nach dem ersten Satz des § 2 Abs. 3 UStG 1972 nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 2 des Körperschaftssteuergesetzes 1966) und ihrer land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig.

§ 4 Abs. 9 UStG 1972 sieht vor, daß im Falle des § 1 Abs. 1 Z. 2 an die Stelle des Entgeltes der Teilwert des entnommenen oder unentgeltlich zugewendeten Gegenstandes oder die auf die Nutzung des Gegenstandes entfallenden Kosten oder die nichtabzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) treten.

Körperschaften des öffentlichen Rechts sind sohin nach der aufgezeigten Rechtslage nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art sowie ihrer land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe unternehmerisch tätig. Ihr Hoheitsbereich liegt außerhalb des Unternehmens. Mit der Verwendung von Gegenständen, die einem Betrieb gewerblicher Art oder einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb einer Körperschaft des öffentlichen Rechts dienen, für Zwecke der Hoheitsverwaltung wird demnach, wie der Beschwerdeführer richtig erkennt, der Eigenverbrauchstatbestand des § 1 Abs. 1. Z. 2 lit. a UStG 1972 erfüllt (siehe Kranich-Siegl-Waba, Mehrwertsteuerhandbuch2, S. 41, und Kommentar zur Mehrwertsteuer, Tz 182 zu § 1 sowie Doralt-Hassler-Sauerland, Die österreichische Umsatzsteuer, S. 109).

Anzumerken ist hier allerdings, daß im § 2 Abs. 3 erster Satz UStG 1972 jedenfalls keine Ausweitung des grundsätzlichen Unternehmerbegriffes des § 2 Abs. 1 leg. cit. erblickt werden kann (beachte insbesondere die Worte "sind nur" in der erstgenannten Gesetzesstelle). Dies bedeutet, daß Körperschaften des öffentlichen Rechts mit Betrieben gewerblicher Art oder land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben nicht als Unternehmer angesehen werden können, wenn die Betriebe z.B. keine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen (siehe § 2 Abs. 1 dritter Satz UStG 1972) entfalten. Auf dieser Überlegung beruhen offenbar auch die Ausführungen im angefochtenen Bescheid, daß die Leistungen des Bauhofes Allensteig zur Gänze der Körperschaft im Hoheitsbereich zugute kämen und ein solcher ausschließlich für Eigenverbrauchszwecke arbeitender Betrieb zwar körperschaftsteuerpflichtig, nicht aber umsatzsteuerpflichtig sei; diese Abweichung ergebe sich einerseits daraus, daß § 2 Abs. 1 erster Satz KStG 1966 eine Tätigkeit verlange, die entweder der Erzielung von Einnahmen oder anderen wirtschaftlichen Vorteilen diene, wobei die wirtschaftlichen Vorteile nicht in Einnahmen bestehen müßten, und andererseits daraus, daß § 2 Abs. 3 erster Satz UStG 1972 die im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art ausgeübten Tätigkeiten der Körperschaften öffentlichen Rechts zu gewerblichen oder beruflichen - im Sinne des § 2. Abs. 1 UStG 1972, wie wohl zu ergänzen ist - erkläre (ähnlich Mehrwertsteuerhandbuch, a. a. O., S. 64).

Diesen rechtlich an sich zutreffenden Erwägungen der belangten Behörde liegen jedoch unzureichende Sachverhaltsannahmen zugrunde. Der Beschwerdeführer rügt sinngemäß, daß im Bauhof kein eigenständiger Betrieb gewerblicher Art des Bundes, sondern nur ein Teil des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes "Heeres-Land- und Forstwirtschaftsverwaltung in Allensteig" gesehen werden kann, der sowohl für den eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb als auch für den dem Hoheitsbereich zugehörigen Truppenübungsplatz tätig geworden sei. Seine diesbezüglichen Ausführungen sind - obzwar der Beschwerdeführer formell nur inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides geltend macht - materiell als Verfahrensrüge zu werten. Die Verfahrensrüge aber besteht zu Recht. Im Verwaltungsverfahren hatten nämlich der Betriebsprüfer und in der Berufungsvorentscheidung unwidersprochen auch das Finanzamt zum Ausdruck gebracht, daß der Bauhof im Rahmen der Heeres-Land- und Forstwirtschaftsverwaltung in Allensteig betrieben werde, und der Mitbeteiligte rechnete in der Berufung die fraglichen Straßenbauarbeiten ebenfalls der Heeres-Land- und Forstwirtschaftsverwaltung zu. Um davon ausgehen zu können, der Bauhof sei nicht im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes "Heeres-Land- und Forstwirtschaftsverwaltung in Allensteig" geführt worden, sondern bilde einen im Sinne des § 2 Abs. 1 KStG 1966 wirtschaftlich selbständigen Betrieb gewerblicher Art, der nicht zur Einnahmenerzielung tätig wird, fehlt es an Sachverhaltsfeststellungen. Dies belastet den angefochtenen Bescheid mit einem Verfahrensmangel. Da Betriebsprüfungsbericht und Berufung, die von einer Vermarktung der landwirtschaftlichen Produkte spricht, Anhaltspunkte bieten, daß der land- und forstwirtschaftliche Betrieb auf Einnahmenerzielung gerichtet ist, ist der Verfahrensmangel auch als wesentlich im Sinne des § 42 Abs. 2 lit. c Z. 2 VwGG 1965 anzusehen.

Ob und welches Personal aus welchem Anlaß die Straßenbauarbeiten für den Truppenübungsplatz durchführte, ist entgegen der vom Mitbeteiligten in der Gegenschrift vertretenen Auffassung ohne Bedeutung; denn in Streit steht der Eigenverbrauchstatbestand des § 1 Abs. 1 Z. 2 lit. a UStG 1972, der auf die im Gesetz umschriebene Verwendung von Gegenständen abstellt. Entscheidend ist sohin aus der Sicht des Beschwerdefalles, ob Gegenstände, die der Heeres-Land- und Forstwirtschaftsverwaltung in Allensteig (oder dem Bauhof) dienten, für hoheitliche Zwecke verwendet wurden. Einwände, die sich aus dieser Sicht gegen die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage (§ 4 Abs. 9 UStG 1972) ergeben könnten, hat der Mitbeteiligte im Verwaltungsverfahren nicht erhoben. Gelegenheit hiezu bietet das fortzusetzende Verwaltungsverfahren.

Der angefochtene Bescheid ist, wie bereits aufgezeigt, infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften rechtswidrig. Er war daher gemäß § 42 Abs. 2 lit. c Z. 2 VwGG 1965 aufzuheben.

Wien, am 28. Februar 1980

Zusatzinformationen