VwGH 22.01.1974, 0399/73

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssatz

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Schimetschek und die Hofräte Hofstätter, Mag. DDr. Heller, Dr. Simon und Dr. Seiler als Richter, im Beisein der Schriftführerin Finanzkommissär Dr. Wimmer, über die Beschwerde der W Stipendienstiftung mit dem Sitz in W, vertreten durch die Finanzprokuratur in Wien I, Rosenbursenstraße 1, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 15. Dezember 1972, Zl. GA 9-351/8-1972, betreffend Körperschaftsteuer 1965 bis 1969, Einheitswert des Betriebsvermögens und Vermögensteuer ab dem 1. Jänner 1965, Einheitswert des Betriebsvermögens, Vermögensteuer und Beitrag vom Vermögen ab dem 1. Jänner 1968 sowie Sonderabgabe vom Vermögen ab dem 1. Jänner 1969, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 600,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die W Stipendienstiftung (Beschwerdeführerin) wurde auf Grund einer im Testament des Stifters J Graf von und zu W vom 30. Oktober 1670 erfolgten Vermögenswidmung errichtet und am 1. August 1774 verbrieft. Der Stiftbrief wurde wiederholt geändert. Die in der Zeit zwischen 1938 und 1945 vorgenommenen Änderungen wurden durch eine vom Bundesministerium für Unterricht am 13. April 1970 stiftungsbehördlich genehmigte Neufassung des Stiftbriefes beseitigt. Die Stiftung hat den Zweck, begabten und bedürftigen Studierenden katholischen Religionsbekenntnisses und österreichischer Staatsbürgerschaft, die in einer niederösterreichischen Gemeinde ihren ordentlichen Wohnsitz haben, das Studium an österreichischen höheren Schulen aller Fachrichtungen, die mit einer Reifeprüfung abschließen, ferner an pädagogischen Akademien und berufspädagogischen Lehranstalten sowie an sämtlichen Wissenschaftlichen Hochschulen Österreichs zu ermöglichen oder zu erleichtern. Bewerber um ein Stipendium haben u. a. den Nachweis zu erbringen, daß sie keinen Anspruch auf eine staatliche Studienbeihilfe besitzen. Die Stiftung wird vom Landeshauptmann von Niederösterreich verwaltet. Das Vermögen der Stiftung besteht aus dem Forstgut O, vier Mietwohngrundstücken, Bargeld, Bankguthaben und Wertpapieren. Der Landeshauptmann von Niederösterreich hat beim Bundesministerium für Unterricht die Auflösung der Stiftung zu beantragen, wenn das Vermögen zur Erreichung des Stiftungszweckes nicht mehr ausreicht.

Mit Bescheid vom l. Juli 1970 sprach das Bundesministerium für Finanzen aus, daß die nach den einzelnen Abgabenvorschriften bestehende Abgabepflicht der Beschwerdeführerin gemäß § 44 Abs. 2 BAO nur hinsichtlich des unter der Bezeichnung „Stiftungsgut O“ (Forstamt O) unterhaltenen forstwirtschaftlichen Betriebes geltend gemacht werde. Die Bewilligung wurde davon abhängig gemacht, daß die Erträge der gesamten forstwirtschaftlichen Tätigkeit zur Erfüllung der gemeinnützigen Zwecke verwendet werden. Die von der Beschwerdeführerin gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde wurde vom Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 23. Februar 1971, Zl. 1617/70 als unbegründet abgewiesen.

Das Finanzamt für Körperschaften in Wien erfaßte daraufhin die Beschwerdeführerin hinsichtlich des forstwirtschaftlichen Betriebes ab dem Jahre 1965 zur Körperschaftsteuer und zu den Steuern vom Vermögen. Die durchgeführte Veranlagung zur Körperschaftsteuer für 1965 bis 1969 erbrachte keine steuerliche Belastung, da sich mit Ausnahme des Jahres 1969 Verluste ergaben und der Gewinn des Jahres 1969 die abzugsfähigen Verluste aus den Vorjahren nicht überstieg. Der Einheitswert des Betriebsvermögens wurde zum 1. Jänner 1965 mit S 7,706.000,-- und zum 1. Jänner 1968 mit S 8,819.000,-- festgestellt. Auf der Grundlage dieser Einheitswerte wurden die Vermögensteuer und das Erbschaftssteueräquivalent ab dem 1. Jänner 1965, die Vermögensteuer, der Beitrag vom Vermögen für den Katastrophenfonds und das Erbschaftssteueräquivalent ab dem 1. Jänner 1968 und die Sonderabgabe vom Vermögen ab dem 1. Jänner 1969 festgesetzt.

Die Beschwerdeführerin bekämpfte die erlassenen Bescheide mit Berufung und führte aus, daß Stiftungen keine juristischen Personen des Privatrechts seien; sie würden - soweit sie im Interesse des Allgemeinwohls tätig werden sollen - nach den Bestimmungen des öffentlichen Rechts konstituiert, wie sich aus der Verweisung des § 646 ABGB auf die „politischen Verordnungen“ ergebe. Stiftungen erfüllten öffentliche Aufgaben. Die Verwaltung des Stiftungsvermögens unterliege behördlicher Aufsicht, zum Teil werde sie überhaupt von öffentlich bestellten Organen ausgeübt, was auch im vorliegenden Fall zutreffe. Es handle sich demnach um Institutionen des öffentlichen Rechts. Wesentliche Merkmale, die auf den öffentlich-rechtlichen Charakter einer juristischen Person hinweisen, seien darin zu erkennen, daß die aus der Mitgliedschaft und Organstellung entspringenden Rechtsverhältnisses durch das öffentliche Recht gestaltet seien und die Entscheidung über Streitigkeiten aus diesen Verhältnissen Verwaltungsbehörden obliege. Bei den gemeinnützigen, von öffentlich bestellten Organen verwalteten Stiftungen seien diese Merkmale jedenfalls gegeben. Nach dem Hofkanzleidekret vom 21. Mai 1841, JGS. Nr. 541, seien die administrativen Behörden berufen, u. a. über die Annehmbarkeit einer zu errichtenden Stiftung über die Anlegung und Verwaltung des Stiftungsvermögens, über die Abänderung und Aufhebung der Stiftung und über die Frage, wem eine Zuwendung gemäß dem Stiftbrief gewährt werden soll, zu entscheiden. Stiftungen seien nach herrschender Lehre Zweckvermögen mit eigener Rechtspersönlichkeit, die durch eine Willensanordnung des Stifters dauernd für gemeinnützige Zwecke im Sinne des § 646 ABGB gewidmet seien. Sie bildeten eine wichtige Ergänzung der sozialen Fürsorgetätigkeit der Gebietskörperschaften (vgl. das Studienförderungsgesetz vom 22. Oktober 1969, BGBl. Nr. 421) und würden zu den juristischen Personen des öffentlichen Rechts gezählt, zumal ihre Konstituierung nicht nach privatem Recht, sondern nach öffentlichem Recht erfolge. Die Zugehörigkeit der Stiftungen zu den juristischen Personen des öffentlichen Rechts sei im übrigen auch aus jenen gesetzlichen Bestimmungen zu ersehen, nach denen zu Stiftungen auch „öffentlich-rechtliche Dienstverhältnisse“ begründet werden könnten (vgl. § 1 Abs. 1 Z. 2 BKUVG 1967, BGBl. Nr. 200, § 5 Abs. 1 Z. 3 lit. a ASVG sowie das Bundesgesetz vom 22. März 1961, BGBl. Nr. 98, über Ersatzleistungen an öffentlich Bedienstete während des Karenzurlaubes aus Anlaß der Mutterschaft). Die Begründung öffentlich-rechtlicher Dienstverhältnisse zu juristischen Personen des Privatrechts wäre zweifellos systemwidrig. Aus den angeführten Gründen wäre die Beschwerdeführerin - als juristische Person des öffentlichen Rechts - keiner Abgabepflicht zu unterwerfen gewesen.

Das Finanzamt erließ eine abweisende Berufungsvorentscheidung, die von der Beschwerdeführerin durch fristgerechten Antrag auf Vorlage ihres Rechtsmittels an die Abgabenbehörde zweiter Instanz außer Kraft gesetzt wurde. Zur Frage, ob eine Erfüllung öffentlicher Aufgaben kraft staatlichen Auftrages vorliege, führte die Beschwerdeführerin in dem Vorlageantrag aus, der Staat erkläre durch seine Mitwirkung an der Entstehung der Stiftung, daß er die Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe durch die Stiftung billige. Gleichzeitig verpflichte er damit die Stiftung, die betreffende öffentliche Aufgabe zu erfüllen. Die Beschwerdeführerin diene also einer öffentlichen Aufgabe jedenfalls dadurch, daß sie die durch Gesetz geregelte Erfüllung öffentlicher Aufgaben auf Grund staatlicher Anordnung ergänze.

Mit dem angefochtenen Bescheid hat die belangte Behörde über die Berufung gegen die erlassenen erstinstanzlichen Bescheide mit Ausnahme der Bescheide betreffend das Erbschaftssteueräquivalent entschieden und das Rechtsmittel in diesem Umfang als unbegründet abgewiesen. Zur Begründung dieser Entscheidung hat die belangte Behörde das Folgende ausgeführt:

Strittig sei allein, ob die Beschwerdeführerin als Körperschaft des öffentlichen Rechts zu gelten habe. Bejahendenfalls komme ihr volle Steuerbefreiung auf dem Gebiete der Körperschaftsteuer und der Vermögensteuer zu, weil land- und forstwirtschaftliche Betriebe von Körperschaften des öffentlichen Rechts nicht zu den Betrieben gewerblicher Art zählten. und Körperschaften des öffentlichen Rechts mit Ausnahme der Kreditanstalten des öffentlichen Rechts nicht unbeschränkt vermögensteuerpflichtig seien.

Es sei richtig, daß der Begriff der Stiftung im Gesetz nicht definiert sei und es auch kein Gesetz gebe, das Stiftungen allgemein oder die Beschwerdeführerin im besonderen zu juristischen Personen des öffentlichen Rechts erklärt habe. Jedoch sei die Annahme verfehlt, daß sich eine Stiftung nicht unter die im § 1 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes bzw. § 1 Abs. 2 des Vermögensteuergesetzes aufgezählten juristischen Personen einreihen lasse, denn eine Stiftung sei eine mit Rechtspersönlichkeit ausgestattete Vermögensmasse, die von der Körperschaftsteuer und von der Vermögensteuer befreit werden könne und daher grundsätzlich steuerpflichtig sei. In den Befreiungsbestimmungen des § 4 Abs. 1 Z. 6 des Körperschaftsteuergesetzes 1934, des § 5 Abs. 1 Z. 6 des Körperschaftsteuergesetzes 1966 und des § 3 Abs. 1 Z. 7 des Vermögensteuergesetzes 1954 sowie den maßgeblichen Bestimmungen der Bundesabgabenordnung (§ 34) wären die Worte „nach der Stiftung“ überflüssig, wenn die Stiftungen nicht unter die dort genannten Rechtsgebilde fielen.

Die Stiftung werde auch nicht deshalb eine juristische Person des öffentlichen Rechts, weil sie durch einen Verwaltungsakt einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft die Rechtspersönlichkeit erlange. Bei juristischen Personen des privaten Rechts sei zur Erlangung der Rechtspersönlichkeit die Mitwirkung öffentlich-rechtlicher Körperschaften stets erforderlich. So entstünden Kapitalgesellschaften und Genossenschaften durch die Eintragung in die öffentlichen Register, Vereine erlangten die Rechtspersönlichkeit in der Regel mit Ablauf der Untersagungsfrist. Da kein Zweifel bestehe, daß Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und Vereine keine öffentlich-rechtlichen Körperschaften seien, könne dieser Einwand nicht zielführend sein.

Auch der Umstand, daß die Stiftung unter behördlicher Aufsicht stehe, sei kein besonderes Merkmal für eine öffentlich-rechtliche Körperschaft, denn auch Banken, Sparkassen, Versicherungsunternehmen und noch andere Einrichtungen und Anstalten, wie etwa das Dorotheum, stünden durch den Staatskommissionär unter Staatsaufsicht. Ebenso schließe die Verwaltung der Stiftung durch das Amt der Landesregierung das Vorliegen einer juristischen Person des privaten Rechts nicht aus, denn auch die nach dem Verwaltergesetz unter öffentliche Verwaltung gestellten Betriebe und Vermögensmassen seien dadurch nicht zu Körperschaften des öffentlichen Rechts geworden.

Die Beschwerdeführerin könne ihre Rechtsansicht auch nicht auf die Bundesgesetze BGBl. Nr. 98/1961 und Nr. 200/1967 stützen, da in den von der Beschwerdeführerin angezogenen Regelungen das Vorhandensein öffentlich-rechtlicher Stiftungen für die Anwendung dieser Gesetze vorausgesetzt werde. Hiezu komme, daß bei Richtigkeit der Annahme der Beschwerdeführerin die Dienstnehmer von Stiftungen, die nicht von Gebietskörperschaften verwaltet werden, diesen Gesetzen nicht unterliegen würden, obwohl sie nach der Berufung konsequenterweise nur Dienstnehmer einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft sein könnten.

Der von der Beschwerdeführerin vertretenen Meinung, daß Stiftungen ohne jede Einschränkung juristische Personen des öffentlichen Rechts seien, könne ebenfalls nicht gefolgt werden. Eine Rechtsperson des öffentlichen Rechts sei nur eine solche Körperschaft, Stiftung oder Anstalt, die entweder durch ein Gesetz ausdrücklich als Rechtsperson des öffentlichen Rechts geschaffen oder anerkannt werde, oder eine solche, die kraft staatlichen Auftrages Aufgaben der öffentlichen staatlichen Verwaltung erfülle (Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 2. Mai 1960, Zl. 1023/57). Auch ANTONIOLLI (Allgemeine Verwaltungsrecht, S. 136) komme zum gleichen Ergebnis. Juristische Personen des öffentlichen Rechts seien demnach jene juristische Personen, die mit hoheitlichen Befugnissen ausgestattet, Aufgaben der öffentlichen Verwaltung erfüllen und Zwangsbestand haben. Aus dem vorliegenden Stiftbrief ergebe sich jedoch nicht, daß der Stiftung in irgendwelchen Belangen behördliche Aufgaben der öffentlichen Verwaltung zukämen. Wollte man der Meinung der Beschwerdeführerin folgen, dann wäre auch das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 7. Juli 1967, Zl. 524/67, in dem die Steuerpflicht einer Stipendienstiftung, deren Vermögen nur aus Hausbesitz bestehe, bestätigt worden sei, verfehlt. Dem sei aber nicht so. Der Stiftungszweck der Stipendienstiftung entspreche den satzungsmäßigen Aufgaben vieler anderer juristischen Personen des privaten Rechts die ebenfalls eine steuerbegünstigte Tätigkeit umfassen, aber steuerpflichtig wären, wenn sie - wie die Beschwerdeführerin - einen forstwirtschaftlichen Betrieb unterhielten.

Jede Körperschaft des öffentlichen Rechts sei mit bestimmten hoheitlichen Aufgaben betraut und könne die Erfüllung dieser Aufgaben auch erzwingen. Eine Tätigkeit, die der Verfassung nach einer bestimmten Behörde eigentümlich vorbehalten sei, könne wohl auch durch eine Körperschaft des privaten Rechts ausgeübt werden, doch werde die Tätigkeit einer privatrechtlichen Rechtsperson nie zum Hoheitsakt, denn einen Hoheitsakt könne eine Körperschaft nur darin setzen, wenn sie von der Verfassung dazu beauftragt sei. Aus dem vorliegenden Stiftbrief ergebe sich dies jedoch nicht. Auch im bisherigen Verfahren habe nicht dargetan werden können, daß die Beschwerdeführerin Hoheitsträger sei.

Die Beschwerdeführerin habe auch keinen Zwangsbestand, weil sie nach § 6 des Stiftbriefes aufzulösen sei, wenn das Stiftungsvermögen zur Erfüllung des Stiftungszweckes nicht mehr ausreiche. Für die Auflösung der Stiftung sei allein der Vermögensbestand maßgebend. Die Auflösung einer Körperschaft des öffentlichen Rechts wäre aber ohne entsprechende gesetzliche Regelung undenkbar. Die Beschwerdeführerin sei somit als juristische Person des privaten Rechts zu beurteilen.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende, wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes erhobene Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof erwogen hat:

Im Beschwerdefall geht der Rechtsstreit ausschließlich um die Frage, ob der Beschwerdeführerin der Charakter einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zukommt. Von der Beantwortung dieser Frage hängt die Rechtmäßigkeit der gegenüber der Beschwerdeführerin geltend gemachten Steuerpflicht ab.

Zu den juristischen Personen des öffentlichen Rechts gehören zunächst alle vom Gesetzgeber ausdrücklich als solche anerkannten juristischen Personen. Die für die Rechtsverhältnisse der Beschwerdeführerin - einer unter Art. 10 Abs. 1 Z. 13 B-VG fallenden Stiftung - maßgebenden Rechtsvorschriften enthalten keine derartige Anerkennung. Es findet sich nicht einmal die ausdrückliche Normierung, daß und unter welchen Voraussetzungen der Stiftung der Charakter einer juristischen Person zukommt, wenngleich sich aus gesetzlichen Bestimmungen vergleichsweise jüngeren Datums ergibt, daß der Gesetzgeber die Rechtsfähigkeit der Stiftung offenbar auf Grund Gewohnheitsrechtes als gegeben voraussetzt (vgl. das hg. Erkenntnis vom 28. März 1972, Zl. 1851/71).

Darüber hinaus kennt die Lehre juristische Personen des öffentlichen Rechts, die zwar vom Gesetzgeber nicht ausdrücklich als solche anerkannt sind, deren öffentlich-rechtlicher Charakter aber aus dem Zusammenhang der gesetzlichen Regelung klar erkennbar ist. Öffentlich-rechtlicher Charakter ist demnach einer juristischen Person dann zuzuerkennen, wenn sie mit hoheitlichen Befugnissen ausgestattet, Aufgaben der öffentlichen Verwaltung erfüllt und Zwangsbestand hat (vgl. ANTONIOLLI, Allgemeines Verwaltungsrecht, S. 136 sowie die hg. Erkenntnisse vom 25. Mai 1970, Zl. 1370/69, und vom 14. September 1970, Slg. Nr. 4123/F). Die Beschwerdeführerin entspricht diesen Voraussetzungen nicht. Es fehlt an einer gesetzlichen Regelung, derzufolge die Beschwerdeführerin mit Aufgaben der öffentlichen Verwaltung betraut und mit Hoheitsbefugnissen ausgestattet worden wäre. Die stiftungsrechtlichen Vorschriften gehen von dem im § 646 ABGB festgelegten Begriff der Stiftung aus und regeln deren Organisation und die staatliche Aufsicht, ohne den im § 646 ABGB umschriebenen Aufgabenbereich durch die Zuweisung von Aufgaben der Hoheitsverwaltung zu erweitern. Die Beschwerdeführerin kann demgemäß ihren Stiftungszweck, der durch privaten Stiftungsakt bestimmt und im Hinblick auf seine Gemeinnützigkeit stiftungsbehördlich anerkannt worden ist, nicht mit den rechtstechnischen Mitteln der Hoheitsverwaltung (Abspruch im Wege von Bescheiden), sondern nur mit den rechtstechnischen Mitteln des Privatrechts verwirklichen.

Aus Vorstehendem ergibt sich, daß die Beschwerdeführerin entgegen der von ihr vertretenen Auffassung weder aus der Zuordnung des Stiftungsrechts zum öffentlichen Recht (die gleiche Zuordnung gilt übrigens auch für das Vereinsgesetz) noch aus dem Umstand, daß sie einen gemeinnützigen Zweck verfolgt, die Stellung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ableiten kann. Der Standpunkt der Beschwerdeführerin wird auch nicht dadurch gestützt, daß der Anwendungsbereich verschiedener dienstrechtlicher und sozialversicherungsrechtlicher Vorschriften öffentlich-rechtliche Dienstverhältnisse zu Stiftungen, die von Organen der Gebietskörperschaften verwaltet werden, einschließt. Diese Regelungen enthalten keine generelle Aussage über die rechtliche Stellung der Stiftungen, sie setzen nur das Bestehen öffentlich-rechtlicher Stiftungen voraus. Nach der derzeit geltenden Rechtsordnung kann es, wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 9. Mai 1972, Zl. 2215/71, ausgeführt hat, folgende Arten von Stiftungen geben: 1. Stiftungen, die durch Gesetz begründet werden und dementsprechend zum weiteren Begriff der öffentlich-rechtlichen Anstalten zählen. 2. Kirchliche oder religionsgenossenschaftliche Stiftungen, denen nach der österreichischen staatlichen Rechtsordnung öffentlich-rechtliche Stellung zuerkannt wurde. 3. Sonstige Stiftungen, die der öffentlich-rechtlichen Genehmigung bedürfen, unter dem besonderen Schutz des Staates stehen und seiner Aufsicht unterstellt sind. Die Beschwerdeführerin ist der letztgenannten Kategorie zuzurechnen. Ergänzend sei noch darauf hingewiesen, daß auch nach GSCHNITZER (Allgemeiner Teil des bürgerlichen Rechts, S. 96) Stiftungen, die - wie im vorliegenden Fall - auf einem privaten Stiftungsakt beruhen, juristische Personen des Privatrechts sind.

Da dem angefochtenen Bescheid sonach die behauptete Rechtswidrigkeit nicht anhaftet, war die dagegen erhobene Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG 1965 als unbegründet abzuweisen.

Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965 in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom 14. November 1972, BGBl. Nr. 427.

Wien, am 22. Jänner 1974

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