VwGH 30.09.1980, 0317/80

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Beachte

Miterledigung (miterledigt bzw zur gemeinsamen Entscheidung

verbunden):

0520/80

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Hofstätter und die Hofräte Dr. Karlik, Dr. Simon und Dr. Kirschner und Dr. Schubert als Richter, im Beisein des Schriftführers Rat Dr. König, über die Beschwerde des Ing. GN, und des Ing. HN und des FB, alle BRD, alle vertreten durch Dr. Harald Lorbek, Rechtsanwalt in Salzburg, Münzgasse 1, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Salzburg, Berufungssenat, vom 8. November 1979, Zl. 95-VBK-L/1978, betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften und Gewerbesteuer für 1973, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat den Beschwerdeführern Aufwendungen in der Höhe von insgesamt S 3.540,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Das Kostenmehrbegehren wird abgewiesen.

Begründung

Die Beschwerdeführer haben ihren "Hauptwohnsitz" in der Bundesrepublik Deutschland. Der Erst- und der Zweitbeschwerdeführer sind dort als Architekten zu einer Arbeitsgemeinschaft zusammengeschlossen, der Drittbeschwerdeführer übt in der Bundesrepublik Deutschland seinen Beruf als Maurermeister aus. Mit Schreiben vom 5. Juli 1976 teilte der Steuerberater der Beschwerdeführer dem Finanzamt mit, daß die Beschwerdeführer am 14. Februar 1973 in der KG. V., Gerichtsbezirk Z., ein Grundstück um S 91.650,-- erworben hätten. Sie hätten darauf ein Gebäude errichtet, wobei die Gesamtherstellungskosten einschließlich der Kosten für Grund und Boden S 2,397.268,-- betragen hätten. Von den in diesem Gebäude errichteten Wohnungen seien acht an andere Personen mit Wohnsitz in der BRD verkauft worden, die neunte Wohnung habe der Zweitbeschwerdeführer zu Selbstkosten übernommen. Einschließlich der Selbstkosten betrage der "Veräußerungserlös" S 3,077.517,--, woraus sich ein Veräußerungsgewinn von S 680.248,-- ergebe. Dieser Veräußerungsgewinn wurde auch in der Erklärung der Einkünfte nicht gewerbesteuerpflichtiger Personengesellschaften für 1973 vom 19. September 1976 als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt. In Beantwortung eines Vorhaltes des Finanzamtes teilte der Steuerberater der Beschwerdeführer am 8. Februar 1977 mit, daß der unter den Werbungskosten mit S 188.760,-- ausgewiesene Posten "Architektenhonorar" an das Architekten- und Ingenieurbüro des Erst- und Zweitbeschwerdeführers in M., BRD, bezahlt worden sei, welches die Baupläne für das Grundstück in V. erstellt habe.

Im Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für 1973 und im Gewerbesteuerbescheid für 1973 wies das Finanzamt den Gewinn der Beschwerdeführer insgesamt mit S 1,060.284,-- aus. Es vertrat in der Bescheidbegründung die Ansicht, es lägen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor, und setzte den auf die vom Zweitbeschwerdeführer übernommene Wohnung entfallenden Betrag höher als erklärt an; das Architektenhonorar behandelte es als Vergütung gemäß § 23 EStG 1972.

Die Beschwerdeführer erhoben Berufung. Sie bekämpften die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit im wesentlichen mit der Begründung, daß es sich um die einmalige Errichtung und den darauffolgenden Verkauf eines Wohngebäudes handle. Es fehle an einer Wiederholungsabsicht und der Schaffung einer dauernden Erwerbsquelle. Im besonderen mangle es an der für eine gewerbliche Tätigkeit erforderlichen Nachhaltigkeit. Selbst bei Annahme einer gewerblichen Tätigkeit würde keine Gewerbesteuer anfallen, da Gewinne aus der Veräußerung eines Betriebes nicht der Gewerbesteuer unterlägen. Die Hinzurechnung des Betrages von S 188.760,-- sei zu Unrecht erfolgt, weil die Architektenarbeiten zu 80 % in der BRD ausgeübt worden seien. Gemäß Art. 8 Abs. 2 des Doppelbesteuerungsabkommens mit der Bundesrepublik Deutschland seien diese Einkünfte in Deutschland zu versteuern, weil die Tätigkeit unter Benützung des dort bestehenden Architektenbüros des Erst- und Zweitbeschwerdeführers ausgeübt worden sei. Lediglich die örtliche Bauleitung, die jedoch keine ständige Einrichtung darstelle, habe in Österreich stattgefunden. Der "Verkauf" der Wohnung an den Zweitbeschwerdeführer sei mit dem Teilwert anzusetzen, was eine Minderung der Bemessungsgrundlage um S 173.338,-- zur Folge habe.

Nach einem neuerlichen Vorhalt und einem mehrfachen Schriftwechsel des Finanzamtes mit dem Finanzamt G. in der BRD über die Frage der Besteuerung des Architektenhonorars erließ das Finanzamt eine abweisende Berufungsvorentscheidung. Diese setzten die Beschwerdeführer durch Antrag, das Rechtsmittel an die Abgabenbehörde zweiter Instanz vorzulegen, außer Wirksamkeit. In dem diesbezüglichen Schriftsatz führten sie, soweit das für das anhängige Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof noch von Bedeutung ist, aus, sie hätten das gegenständliche Gebäude ursprünglich als gemeinsames Wohnhaus errichten wollen, in welchem jeder der Mitgesellschafter eine eigene Wohnung für seine eigenen Zwecke innehaben hätte sollen. Die übrigen Wohnungen wären zur Vermietung - gegebenenfalls an die Liftwarte der Liftgesellschaft -

bestimmt gewesen. Nur dadurch, daß sich der wirtschaftliche Schwerpunkt der beruflichen Tätigkeit der Beschwerdeführer von V. nach S.-P. verlegt habe, seien die Beschwerdeführer von dem Vorhaben abgekommen und hätten versucht, die "Wohnungen anderweitig zu verkaufen". In der vor der belangten Behörde durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung erläuterten bzw. korrigierten der Erstbeschwerdeführer und der anwesende steuerliche Vertreter aller drei Beschwerdeführer dieses Vorbringen. Das dreigeschossige Gebäude habe eine Wohnnutzfläche von 380 m2. Jeder der Beschwerdeführer hätte ein Stockwerk beziehen sollen. Wie der Erstbeschwerdeführer nunmehr auf die P. gezogen sei, so hätten alle drei Beschwerdeführer nach ihrer Pensionierung nach V. ziehen sollen. Da in der Folge sich das "wirtschaftliche Schwergewicht ….. der drei Herren verlagert" habe, und zwar auf das P.gebiet bei S., sei das "Grundstück in V. nicht mehr aktuell" gewesen. Daher sei der Entschluß gefaßt worden, die drei Geschoße in Garconnieren zu unterteilen und diese zu verkaufen.

Mit dem nun angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung nur insoweit Folge, als sie bei der Ermittlung des Teilwertes die vom Zweitbeschwerdeführer "entnommene" Wohnung mit S 384.000,-- ansetzte und so zu einer Gewinnminderung von S 60.154,-- gelangte. Dieser Punkt ist vor dem Verwaltungsgerichtshof nicht mehr strittig. Ebenso besteht zwischen den Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens kein Unterschied in der Rechtsauffassung über die steuerliche Behandlung der "Architektenhonorare". Ihre Nichtanerkennung im Grunde des § 23 Z. 2 EStG 1972 hängt nach ihrer beiden Meinung davon ab, ob der Abverkauf der Wohnungen einen Gewerbebetrieb darstellt. Dies bejahte die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid mit folgender Begründung:

Gemäß § 1 Abs. 2 GewStG gelte als Gewerbebetrieb stets und in vollem Umfang die Tätigkeit der offenen Handelsgesellschaften, Kommanditgesellschaften und anderer Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebes anzusehen seien. Zu dieser Tätigkeit zähle somit auch die der Gesellschafter einer Gesellschaft nach bürgerlichem Recht, einer Rechtsform, die von den Beschwerdeführern nicht bestritten werde. Zu den Einwendungen der Beschwerdeführer gegen eine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 23 Z. 1 EStG 1972 sei ihnen einzuräumen, daß unter dem Begriff der "Nachhaltigkeit" einer Tätigkeit eine solche zu verstehen sei, die mit der Absicht auf Wiederholung ausgeübt werde. Die "Nachhaltigkeit" der Tätigkeit, aber auch die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr werde jedoch hinsichtlich der Errichtung und Veräußerung von einzelnen Wohneinheiten an verschiedene Erwerber nach Lehre und Rechtsprechung in der Wiederholung der Verkaufshandlungen erblickt. Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes führte die belangte Behörde aus, es fehle in der Regel an einer nachhaltigen Betätigung, wenn ein Haus mit einer Vielzahl von Wohnungen an einen einzigen Erwerber veräußert werde. Wende sich der "Verkaufsinteressent" wegen der Mehrzahl der zu veräußernden Objekte an den allgemeinen Markt, so liege eine nachhaltige Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vor. Der Berufungssenat erachte jedenfalls die Anzahl der errichteten und an die verschiedenen Erwerber zum Verkauf gelangten Wohnungen als ausreichend, um eine nachhaltige Tätigkeit und eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr als gegeben anzusehen. Dem Einwand, daß auch bei Annahme eines Gewerbebetriebes ein nicht gewerbesteuerpflichtiger Veräußerungsgewinn vorliege, müsse entgegnet werden, daß im vorliegenden Fall die Veräußerung von Wohnungen ja selbst der unmittelbare Betriebszweck gewesen sei und ein hieraus erzielter Gewinn nur dem laufenden Gewinn zugerechnet werden könne. Zur Frage des Besteuerungsrechtes an den "Architekteneinkünften" bezog sich die belangte Behörde auf Art. 4 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland, wonach Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen, insoweit diese auf eine österreichische Betriebsstätte entfallen, in Österreich steuerpflichtig seien. Der Ort der Errichtung und des Verkaufes der Ferienwohnungen sei als Betriebsstätte anzusehen, und zwar unbeschadet des Umstandes, daß allenfalls Verkaufsverhandlungen in der BRD gepflogen worden seien.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende, wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde. Der Verwaltungsgerichtshof hat darüber erwogen:

Nach den in § 23 Z. 1 EStG 1972 bzw. § 28 BAO umschriebenen Merkmalen ist eine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des Abgabenrechts eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft noch als selbständige Arbeit anzusehen ist.

Nachhaltig in dem hier maßgebenden Sinn ist eine Tätigkeit, wenn sie unter Ausnutzung derselben Gelegenheit oder desselben dauernden Verhältnisses wiederholt wird (vgl. das hg. Erkenntnis vom 10. September 1979, Zlen. 225, 226, 2049, 2050/79, und die dort angeführten Belegstellen). Dabei ist nach den Gegebenheiten des Einzelfalles aus den objektiven Sachverhaltselementen zu erschließen, ob eine Wiederholungsabsicht besteht (vgl. das hg. Erkenntnis vom 7. November 1978, Zlen. 727, 815/76, Slg. Nr. 5313/F). Die belangte Behörde räumt selbst ein, daß die Veräußerung eines Gebäudes selbst bei einer Vielzahl von Wohnungen an einen einzigen Erwerber mangels Nachhaltigkeit einen Gewerbebetrieb nicht begründet. Der Verwaltungsgerichtshof ist darüber hinaus der Ansicht, daß nicht schon in jedem Fall, in dem der Erwerb durch mehr als eine Person erfolgt, allein deswegen eine gewerbliche Tätigkeit bejaht werden kann. Erst die für den Grundstücks- bzw. Wohnungshandel typische planmäßige wiederholte Anschaffung von Objekten und deren Umsatz (wie z.B. im Falle des zitierten hg. Erkenntnisses vom 7. November 1978) oder der auf Ausnützung der Marktverhältnisse gezielte Erwerb von Baugrund, seine Parzellierung, die Errichtung von Wohnungen und deren Veräußerungen heben die entsprechenden Geschäfte aus dem Kreis der der Privatsphäre zuzuweisenden Betätigung heraus und machen sie bei Zutreffen der übrigen Voraussetzungen zu einer nachhaltigen Tätigkeit. Die einmalige Errichtung eines Gebäudes mit neun Garconnieren und ihr kurzfristiger Abverkauf im Wohnungseigentum erfüllen diese Voraussetzungen nicht. Eine solche Betätigung für sich stellt noch keinen Gewerbebetrieb dar.

Liegt somit eine gewerbliche Tätigkeit nicht vor, dann wird sie auch nicht durch § 1 Abs. 2 Z. 1 GewStG begründet. Danach gilt stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb die Tätigkeit der offenen Handelsgesellschaften, Kommanditgesellschaften und anderer Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebes anzusehen sind. Die hier enthaltene gesetzliche Fiktion eines Gewerbebetriebes setzt nach dem Wortlaut des Gesetzes voraus, daß überhaupt eine gewerbliche Tätigkeit durch die Gesellschafter der genannten Gesellschaftsformen ausgeübt wird. Dann und nur dann erstreckt sich die Gewerbesteuerpflicht über den eigentlichen Gewerbebetrieb hinaus auch auf Bereiche, die an sich nicht der gewerblichen Sphäre zuzurechnen sind. Fehlt es an jedweder gewerblichen Betätigung, tritt die für die aufgezählten Personengesellschaften aufgestellte Fiktion (anders als bei den in § 1 Abs. 2 Z. 2 GewStG angeführten Körperschaften) nicht ein.

Der von der belangten Behörde erst in der Gegenschrift und auch hier nur ansatzweise hergestellte Konnex zwischen der beruflichen Tätigkeit der Beschwerdeführer in der BRD und der Errichtung des gegenständlichen Hauses und dessen Abverkauf an mehrere Wohnungseigentümer kann an der dargelegten rechtlichen Beurteilung nichts ändern. Denn einerseits können den Bescheid tragende Begründungselemente in der Gegenschrift nicht nachgeholt werden und anderseits fehlen Feststellungen, ob die strittige Transaktion tatsächlich im Rahmen der von den Beschwerdeführern in der BRD ausgeübten Berufstätigkeiten erfolgte und schon aus diesem Grund die Annahme eines Gewerbebetriebes rechtfertigt.

Ungeachtet all dessen ist dem Gerichtshof die endgültige Entscheidung, ob die belangte Behörde den angefochtenen Bescheid mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet hat, bei dem ihm vorliegenden Verfahrensergebnis verwehrt. Wie sich aus der Sachverhaltsdarstellung ergibt, entfalten die Beschwerdeführer in Österreich wirtschaftliche "Aktivitäten", ist doch ausdrücklich von deren Verlegung von V. nach S.-P. die Rede.

Welcher Art diese Aktivitäten sind, kann unter dem Gesichtswinkel des wiedergegebenen § 1 Abs. 2 Z. 1 GewStG von entscheidender Bedeutung sein. Da die belangte Behörde in dieser Richtung keine Feststellungen getroffen hat, haften dem angefochtenen Bescheid wesentliche Verfahrensmängel an. Erst nach deren Beseitigung wäre eine abschließende rechtliche Beurteilung möglich. Der angefochtene Bescheid war daher wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften gemäß § 42 Abs. 2 lit. c Z. 3 VwGG 1965 aufzuheben, wobei von der von den Beschwerdeführern beantragten Verhandlung zufolge § 39 Abs. 2 lit. c leg. cit. Abstand genommen werden konnte.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965 in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 542/1977. Der beantragte Ersatz von Umsatzsteuer war nicht zuzusprechen, da dieser Aufwand durch den pauschalierten Ersatz für den Schriftsatzaufwand abgegolten ist. Für Stempelgebühren wurde Ersatz in dem Umfang zugesprochen, in dem die Verpflichtung zur Entrichtung von Stempelgebühren bestand.

Wien, am 30. September 1980

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