VwGH 13.12.1960, 0145/56

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssatz

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsidenten Dr. Ondraczek und die Räte Dr. Porias, Dr. Dorazil, Dr. Eichler und Dr. Kaupp als Richter, im Beisein des Sektionsrates Dr. Heinzl und des Ministerialoberkommissärs Skarohlid als Schriftführer, über die Beschwerde der Ersten Donau-Dampfschiffahrtsgesellschaft in Wien gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 13. Dezember 1955, Zl. GA XIV - 114/6/1955, betreffend Lohnsummensteuer, nach der am 12. Dezember 1960 durchgeführten Verhandlung, und zwar nach Anhörung des Vortrages des Berichters sowie der Ausführungen des Vertreters der Beschwerde, Rechtsanwalt Dr. Otto Mayr, sowie des Vertreters der belangten Behörde, wirkl. Hofrat Dr. OM und der Vertreter der mitbeteiligten Parteien, des Magistrates der Stadt Wien, Magistratskommissär Dr. WF, und des Magistrates der Stadt Linz, Oberamtsrat OU, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Begründung

Die Arbeitnehmer der Donau-Dampfschiffahrts-Gesellschaft (DDSG), der Beschwerdeführerin, sind entweder in einer Landdienststelle (Landpersonal) oder auf Schiffen (Schiffspersonal) beschäftigt. Schon nach Einführung des deutschen Gewerbesteuerrechtes in Österreich war Streit darüber entstanden, ob die an das Schiffspersonal bezahlten Arbeitslöhne der Lohnsummensteuer (LsSt) unterliegen und bejahendenfalls, welcher Gemeinde die Lohnsummensteuer aus diesen Bezügen zukommen solle. Auf Grund eines Antrages der Gemeindeverwaltung des Reichsgaues Wien hatte das Finanzamt für Körperschaften Wien den Steuermessbetrag der Lohnsummensteuer der Beschwerdeführerin für die Gemeinde Wien und das Jahr 1939 festgesetzt und im Rechtsmittelverfahren hatte der ehemalige Oberfinanzpräsident Wien-Niederdonau entschieden, dass die Arbeitslöhne des auf der ausländischen Donaustrecke eingesetzten Schiffspersonals zur Gänze aus der Besteuerungsgrundlage auszuscheiden seien und dass bei der Ermittlung der Lohnsummensteuer für die Gemeinde Wien die Löhne desjenigen Schiffspersonals ausser Betracht zu bleiben hätten, welches mit Betriebsstätten im Deutschen Reich, mit Ausnahme der Betriebsstätte Wien, überwiegend betrieblich verbunden ist. Da aber die DDSG nicht in der Lage war, die von ihr ausbezahlten Lohnbezüge nach diesen Grundsätzen aufzuspalten, wurde die Festsetzung des Lohnsummensteuermessbetrages in der Weise vorgenommen, dass der Wohnsitz des Schiffspersonals als Schätzungsbehelf herangezogen wurde. Es wurde dabei von der Annahme ausgegangen, dass das Schiffspersonal in der Regel in der Nähe jener Betriebsstätte wohnt, von der aus daut Personal zum Einsatz beordert wird. Daher wurden die Löhne des fahrenden Personals, dessen Wohnsitz in Wien war, der Gemeinde Wien zugerechnet, aber ausdrücklich betont, dass die Heranziehung des Wohnsitzes nur als Schätzungsbehelf zu gelten habe.

Nach 1945 entstanden neuerlich Meinungsverschiedenheiten über die Zurechnung der Löhne des Schiffspersonals. Vor allem wies die Gemeinde Linz in ihren Eingaben darauf hin, dass die in ihrem Gemeindegebiete gelegene Betriebsstätte gegenüber der Wiener Betriebsstätte nunmehr eine erheblich grössere Bedeutung als während des Krieges erlangt habe, da sich der Verkehr auf der Donau nunmehr lediglich auf dem Donaulauf oberhalb Linz bewege, weshalb eine andere Aufspaltung der Lohnsummen erforderlich sei. Nach langwierigen Verhandlungen setzte das Finanzamt den Lohnsummensteuermessbetrag für die Kalenderjahre 1950 und 1951 für die Linzer Betriebsstätte in der Weise fest, dass es folgende Lohnsummen der Berechnung zugrunde legte:

a) Die Lohnsumme des in der Gemeinde Linz beschäftigten Landpersonals,

b) die Lohnsumme des Schiffspersonals, das zu Arbeiten am Festland in Linz kommandiert worden war, und

c) die Lohnsumme des Schiffspersonals, das seinen Wohnsitz in der Gemeinde Linz hatte.

Die Lohnsumme des Schiffspersonals, das seinen Wohnsitz ausserhalb des Bundesgebietes oder in einer anderen österreichischen Gemeinde oder das seinen Wohnsitz nur auf Schiffen hatte, wurde in die Bemessungsgrundlage nicht einbezogen.

Für das Jahr 1952 beantragte der Magistrat der Stadt Wien mit Schreiben vom 16. Juni 1953 die Festsetzung des Lohnsummensteuermessbetrages gemäss § 27 des Gewerbesteuergesetzes (vom 1. Dezember 1936, DRGBl. I S. 979, GewStG). Der Magistrat führte aus, dass die Gemeinde Wien grundsätzlich die Zurechnung der gesamten Lohnsumme des Schiffspersonals beanspruchen könne, weil Wien der Ort der Geschäftsleitung sowohl in nautischer als in kommerzieller Beziehung und auch der Heimathafen der Schiffe sei. Daher entscheide über den Einsatz und die Verwendung der Schiffe in erster Linie die Wiener Betriebsstätte, wodurch sie zu der für die Schiffe und das Schiffspersonal zuständigen Betriebsstätte werde. Auch die Löhne jenes Schiffspersonals, das nur auf den Schiffen oder im Ausland wohnt, seien aus der Bemessungsgrundlage der Lohnsummensteuer nicht auszuscheiden. Die Bestimmung des österreichisch-deutschen Doppelbesteuerungsvertrages vom 23. Mai 1922, BGBl. Nr. 286/1923, würde einer Einbeziehung der Löhne des in der Deutschen Bundesrepublik wohnhaften Schiffspersonals nicht entgegenstehen. Denn gemäss Art. 5 dieses Vertrages seien die Bestimmungen des Art. 24 des österreichischdeutschen Wirtschaftsabkommens vom 1. September 1920, BGBl. Nr. 135/1921, in Kraft geblieben, wonach Schiffahrtsunternehmungen von Angehörigen des einen Staates für ihren Gewerbebetrieb im Gebiete des anderen Staates der Gewerbesteuer nicht unterworfen werden. Unter ausdrücklicher Aufrechterhaltung des Anspruches auf die Lohnsummensteuer für die gesamten Löhne des Schiffspersonals erklärte die Gemeinde Wien aber weiter, dass sie für die Zeit der Beschränkung des Verkehrs auf der Donau die Bedeutung der Betriebsstätte in der Gemeinde Linz nicht verkenne und daher für diese Zeit einer Aufteilung der auf das Schiffspersonal entfallenden Lohnsumme auf die Gemeinden Wien und Linz nach folgenden Grundsätzen zustimmen würde: Die Löhne des in den Gemeinden Wien und Linz wohnenden Schiffspersonals seien nach der Wohnsitzregel der einen bzw. der anderen Gemeinde zuzuteilen, die Lohnsumme für das übrige Schiffpersonal sei den Gemeinden Wien und Linz je zur Hälfte zuzurechnen.

Auch der Magistrat der Stadt Linz stellte mit Schreiben vom 29. Mai 1953 den Antrag auf Festsetzung des Lohnsummensteuermessbetrages für das Kalenderjahr 1952 und begehrte unter Hinweis auf die Ausführungen in seinen früheren Eingaben eine stärkere Berücksichtigung bei der Festsetzung des Steuermessbetrages.

Das Finanzamt für Körperschaften Wien erliess auf Grund dieser Anträge zwei Lohnsummensteuermessbescheide für das Kalenderjahr 1952, in denen es neben der Lohnsumme für das Landpersonal die auf die Betriebsstätten in Wien und Linz entfallenden Lohnsummen für das Schiffspersonal im Sinne des Antrages der Gemeinde Wien verteilte. Hiebei wurden die Lohnsumme für die Gemeinde Wien mit 11,170.006 S, der entsprechende Steuermessbetrag mit 22.340 S, die Lohnsumme für die Gemeinde Linz mit 10,835.383 S und der entsprechende Steuermessbetrag mit 21.670 S festgesetzt,

Die Gemeinden Wien und Linz erhielten "Abschriften" der sie betreffenden Messbescheide.

Gegen beide Steuermessbescheide hat die beschwerdeführende Gesellschaft berufen. Die Berufung richtet sich, soweit sie noch Gegenstand der vorliegenden Verwaltungsgerichtshofbeschwerde ist, gegen die Einbeziehung der Löhne des Schiffspersonals in die steuerpflichtige Lohnsumme. Bei richtiger Gesetzesanwendung sei die Besteuerungsgrundlage für die Lohnsummensteuer nur die Lohnsumme der in einer Gemeinde "belegenen" Betriebsstätte, nicht aber die Lohnsumme des Gewerbebetriebes selbst. Weder das Gewerbesteuergesetz noch die dritte Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (vom 31. Jänner 1940, DRGBl. I S. 284, 3. GewStDV) enthielten Bestimmungen, ob überhaupt und bejahendenfalls nach welchen Grundsätzen die Löhne, die ein Schiffahrtsunternehmen an sein Schiffspersonal bezahlt, einer Betriebsstätte zuzurechnen seien. Eine ausdehnende Auslegung oder die Anwendung eines Analogieschlusses sei nach den Steuergesetzen unstatthaft und würde bei der Lohnsummensteuer zu einem vom Gesetzgeber nicht beabsichtigten Ergebnisse führen. Sonach müsse gefolgert werden, dass die an das Schiffspersonal gezahlten Löhne in keiner Gemeinde steuerpflichtig seien. Das Schiffspersonal bestehe ausschliesslich aus Personen, die auf Schiffen Dienst verrichten (Kapitäne, Rechnungsleger, Steuerleute, Bootsleute, Matrosen, Maschinenbetriebsleiter, Maschinisten, Kessel- und Motorenwärter und Heizer). Zum Wesen der Arbeitsstätte dieser Personen gehöre es, dass sie ihren Aufenthaltsort ständig verändert. Daher könne ein Schiff nicht "eine in einer Gemeinde belegene Betriebsstätte" darstellen. Die Arbeit des Schiffspersonals könne auch nicht von einer Betriebsstätte aus geleitet werden. Die Landdienststellen der DDSG erteilten lediglich dem Schiffskommandanten den Auftrag, eine bestimmte Reise auszuführen. Alle anderen mit dieser Reise verbundenen Arbeiten aber würden ausschliesslich auf dem Schiffe selbst unter der Leitung und der Verantwortung des Schiffskommandanten verrichtet. Daraus folge, dass der Schiffsbedienstete nur mit seinem Fahrzeug, nicht auch mit einer Landdienststelle betrieblich verbunden ist. Die Heranziehung der gesamten Lohnsumme des Schiffspersonals und ihre Aufteilung auf die Gemeinden Wien und Linz sei daher im Gesetze nicht gerechtfertigt. Aus steuerpolitischen Gründen könne man bestenfalls jenen Gemeinden einen gewissen Anspruch auf Zurechnung der Löhne des Schiffspersonals zugestehen, denen durch das Schiffspersonal ein Aufwand erwächst, weil Angehörige des Schiffspersonals dort ihren ständigen Wohnsitz haben. Diesem Umstand hätten auch die Vorentscheidungen Rechnung getragen.

Die übrigen Donauschiffahrtsunternehmungen würden in keiner Gemeinde der Lohnsummensteuer unterworfen. Die Heranziehung der DDSG zur Lohnsummensteuer im Ausmasse der angefochtenen Bescheide würde demnach den Konkurrenzkampf zu Ungunsten der heimischen Schiffahrt beeinflussen.

Ein Vorschlag der Finanzlandesdirektion, die Lohnsumme des fahrenden Personals, das seinen Wohnsitz im übrigen Österreich oder das überhaupt keinen Wohnsitz hat, nach dem Verhältnis aufzuteilen, wie sich die Lohnsumme des Landpersonals der Betriebsstätte Wien und die Lohnsumme des Landpersonals der Betriebsstätte Linz zur gesamten Lohnsumme des österreichischen Landpersonals verhält, wurde von den beiden beteiligten Gemeinden allenfalls für tragbar erklärt, doch begehrten beide die Einbeziehung der Arbeitslöhne des Schiffspersonals, das seinen Wohnsitz im Ausland hat, in die Berechnungsgrundlage für die Lohnsummensteuer.

Auf Anfrage zergliederte die DDSG noch die Lohnsumme des Landpersonals für die in Österreich gelegenen Betriebsstätten (ausgenommen Wien und Linz) sowie der im Ausland, und zwar in Regensburg, Passau und Budapest gelegenen Betriebsstätten.

Die belangte Behörde gab der Berufung zu einem Teile statt, der nicht mehr den Gegenstand der vorliegenden Beschwerde bildet, im übrigen wies sie sie mit folgender Begründung ab: Nach den Bestimmungen des Gewerbesteuergesetzes und der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung habe jeder Gewerbebetrieb, der im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Gewerbesteuer in Form der Gewerbeertragsteuer und der Gewerbekapitalsteuer und darüber hinaus auch noch in Form der Lohnsummensteuer zu entrichten, sofern in der betreffenden Gemeinde, in der sich die Betriebsstätte befindet, allgemein von den dort befindlichen Gewerbebetrieben die Lohnsummensteuer erhoben wird. Voraussetzung für die Erhebung aller Formen der Gewerbesteuer sei das Vorhandensein einer Betriebsstätte im Inland. Anspruch auf die Gewerbesteuer könne jede Gemeinde erheben, in der sich eine Betriebsstätte befindet. Seien mehrere anspruchsberechtigte Gemeinden vorhanden, dann werde die Gewerbeertragsteuer und die Gewerbekapitalsteuer nach dem im Gesetze geregelten Zerlegungsverfahren auf die berechtigten Gemeinden aufgeteilt. Eine Aufteilung der Lohnsummensteuer sei dagegen nicht vorzunehmen und auch nicht erforderlich, weil jede Gemeinde nur auf die Lohnsummensteuer Anspruch habe, die auf die Arbeitslöhne entfällt, die an Arbeitnehmer der in ihrem Bereiche gelegenen Betriebsstätte gezahlt worden sind. Macht eine Gemeinde von ihrem Recht auf Erhebung der Gewerbesteuer keinen Gebrauch, so wachse ihr Anteil nicht den anderen Gemeinden zu. Der Umstand, dass von den Gemeinden in Westdeutschland und von anderen ausländischen und österreichischen Gemeinden, in denen sich Betriebsstätten der DDSG befinden, eine Lohnsummensteuer nicht erhoben wird, berühre und ändere den Anspruch der Betriebsstättengemeinden Linz und Wien in keiner Weise. Der Anspruch dieser Gemeinden auf die Lohnsummensteuer hänge allein davon ab, ob und in welchem Ausmasse lohnsummensteuerpflichtige Vergütungen an Arbeitnehmer der in ihren Gemeindegebieten gelegenen Betriebsstätten der DDSG gezahlt worden sind. Strittig sei dabei nur die Behandlung der Löhne des Schiffspersonals, weil sich aus dem Wortlaute der §§ 23 und 24 GewStG keine unmittelbare Anwendungsmöglichkeit entnehmen lasse. Nun müsse aber der Wortlaut einer Gesetzesstelle, wenn er nicht für sich allein schon genügend Aufschluss gibt, immer im Zusammenhange mit Sinn und Zweck des Gesetzes verstanden werden. Der Sinn und Zweck der Bestimmungen über die Lohnsummensteuer sei aber der, ein an sich gewerbesteuerpflichtiges Unternehmen der Gewerbesteuer auch mit der Lohnsumme in Form der Lohnsummensteuer zu unterwerfen. Die Gewerbesteuer und damit inbegriffen die Lohnsummensteuer solle ein Ausgleich für die Lasten sein, die einer Gemeinde durch das Vorhandensein eines Gewerbebetriebes erwachsen. Solche Lasten entstünden der Gemeinde im besonderen Masse durch die Arbeitnehmer eines Betriebes. Die Lohnsumme zeige dabei bis zu einem gewissen Grade das Ausmass dieser Lasten an, es sei daher gerechtfertigt, sie auch als Grundlage für die Berechnung dieses Lastenausgleiches in Form der Lohnsummensteuer heranzuziehen. Da solche Lasten den Gemeinden auch durch das Schiffspersonal entstehen, sei kein Grund erfindlich, die Arbeitslöhne des Schiffspersonals aus der Berechnungsgrundlage der Lohnsummensteuer auszuscheiden. Die Ausscheidung der Löhne des Schiffspersonals, die bei der DDSG rund die Hälfte der gesamten Lohnsumme des Unternehmens ausmachten, würde überdies auch gegenüber anderen Unternehmungen, die nur Betriebsstätten auf dem Lande haben und deren Lohnsumme unzweifelhaft zur Gänze der Lohnsummensteuerpflicht unterliegt, zu einer nicht zu rechtfertigenden bevorzugten Behandlung auf dem Gebiete der Gewerbesteuer führen. Auch sei bei einem Schiffahrtsunternehmen eine strenge Trennung von Landdienststellen und Schiffen nicht denkbar. Beide Einrichtungen gehörten eng zusammen und ein Schiffsverkehr könne nur durch die unmittelbar zusammenwirkende Tätigkeit beider Einrichtungen entstehen. Die Lohnsummensteuerpflicht der Löhne des fahrenden Personals müsse daher bejaht werden.

In ihren weiteren Ausführungen beschäftigt sich die Begründung des angefochtenen Bescheides mit der Frage der Zurechnung der Löhne des Schiffspersonals zu den Lohnsummen der einzelnen inländischen Betriebsstätten. Zunächst könne so wie bisher der Wohnsitz des Schiffspersonals hilfsweise herangezogen werden, weil hier eine stärkere betriebliche Verbundenheit mit der Betriebsstätte des Wohnortes unterstellt werden könne. Die Lohnsummen des fahrenden Personals, das seinen Wohnsitz in Wien oder in Linz hat, seien daher den Betriebsstätten dieser Gemeinden zuzurechnen. Die gleichen Erwägungen müssten aber auch für die Löhne des Schiffspersonals gelten, das seinen Wohnsitz im Ausland hat. Im Jahre 1953 hätten im Auslande grössere Betriebsstätten bestanden, bei denen angenommen werden müsse, dass zu ihnen auch ein entsprechendes Schiffspersonal gehöre und dass dieses mit jenem übereinstimmen dürfte, das seinen Wohnsitz in den dortigen Gebieten hat. Die Schiffslöhne der im Auslande wohnhaften Schiffspersonals seien daher aus diesen Erwägungen aus der inländischen Besteuerungsgrundlage auszuscheiden.

Für das Schiffspersonal, das seinen Wohnsitz im übrigen Österreich (ausgenommen Wien und Linz) oder das überhaupt keinen Wohnsitz hat, sei ein Anhaltspunkt für die Zurechnung zu einer bestimmten Betriebsstätte zunächst nicht erkennbar. Eine Zurechnung dieses Schiffspersonals an andere österreichische Betriebsstätten als Linz und Wien könne jedoch nicht in Betracht kommen, weil diese Betriebsstätten (Anlegestellen), wie sich vor allem den dort aufgewendeten geringfügigen Arbeitslöhnen für das Landpersonal entnehmen lasse, im Rahmen des Gesamtunternehmens der DDSG nur von untergeordneter Bedeutung seien und nicht angenommen werden könne, dass irgendeine Tätigkeit des Schiffspersonals mit diesen Betriebsstätten wesentlich verknüpft ist. Es komme sonach nur eine Zurechnung auch dieses Schiffspersonals an die Betriebsstätten Linz und Wien in Betracht. Mangels genauer Unterlagen müssten auch hier Schätzungen zu Hilfe genommen werden. Eine Aufteilung der restlichen Schiffslöhne je zur Hälfte auf die Gemeinden Wien und Linz, wie sie vom Finanzamt vorgenommen wurde, erscheine nicht gerechtfertigt. Die Bedeutung einer Betriebsstätte im Rahmen des Gesamtunternehmens spiegle sich am deutlichsten im Lohnaufwande für das Landpersonal. Die Aufteilung der restlichen Schiffslöhne von zusammen 7,917.284 S auf die Gemeinden Linz und Wien nach dem Verhältnisse der Lohnsummen ihres Landpersonals (Linz: 5,815.638 S, Wien: 4,160.531 S) sei daher als brauchbarer Schätzungsbehelf anzusehen. Danach entfielen auf die Wiener Betriebsstätte 41,7 %, das sind 3,301.507 S, und auf Linz 58,3 %, das sind 4,615.777 S dieser Lohnsummen. Für die Gemeinde Wien ergebe sich daher eine steuerpflichtige Lohnsumme von insgesamt 10,049.429 S und ein Messbetrag von 20.098 S, für die Gemeinde Linz eine steuerpflichtige Lohnsumme von 10,885,101 S und ein Messbetrag von 21.770 S.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die vorliegende Beschwerde, in der Rechtswidrigkeit des Inhaltes geltend gemacht und dazu ausgeführt wird: Laut § 23 Abs. 1 GewStG 1936 seien nur jene Löhne lohnsummensteuerpflichtig, die an die Arbeitnehmer in der Gemeinde gelegenen Betriebsstätte gezahlt worden sind. Dass die Löhne, die an das ständig auf Schiffen beschäftigte Personal bezahlt werden, keiner Landbetriebsstätte zugerechnet werden können, weil es sich hier eben um eine ständig ausserhalb einer solchen ausgeübte Beschäftigung handle, sei nach dem Wortlaute der Bestimmung eindeutig und werde nicht bestritten. Aber auch die Ermittlung des logischen Sinnes ergebe nichts anderes; denn wäre die Ansicht der belangten Behörde richtig, so wären die Worte "der in der Gemeinde belegenen Betriebsstätte" völlig überflüssig und es hätte diesfalls unvorgreiflich der Vorschrift über die Zerlegung der Lohnsummensteuer bei mehrgemeindlichen Betriebsstätten im § 23 Abs. 1 des Gesetzes schlechthin gesagt werden können: "Besteuerungsgrundlage ist die Lohnsumme, die in jedem Kalendermonat an die Arbeitnehmer gezahlt worden ist", was, wenn die hier bekämpfte Ansicht zutreffe, umso naheliegender gewesen wäre, als ja im zweiten Absatze des § 23 von der "Lohnsumme des Gewerbebetriebes" die Rede sei. Gerade aus der deutlich unterschiedenen Ausdrucksweise im Abs. 1 einerseits und Abs. 2 andererseits ergebe sich klar, dass der Gesetzgeber mit Bewusstsein und Absicht zwischen Betriebsstätte und Gewerbebetrieb unterscheide. Aber allein der Wortlaut der gesetzlichen Bestimmung gebe genügend Aufschluss; an den Worten "in der Gemeinde belegenen Betriebsstätte" könne nicht gerüttelt und diese grundlegende Bestimmung nicht unter Berufung auf einen anderen Sinn oder Zweck hinweg interpretiert werden. Demnach sei die Annahme, dass jeder von einem Gewerbebetrieb in Österreich ausgezahlte Dienstbezug unter die Lohnsummensteuerpflicht falle und nur Löhne frei bleiben können, die in Gemeinden gezahlt werden, in denen keine Lohnsummersteuer eingeführt ist, vom Gesetze nicht gedeckt. Aus der Begründung des angefochtenen Bescheides sei aber nicht zu entnehmen, weshalb der Sinn des Gesetzes dahin gehen solle, auch die Löhne der ausserhalb von Betriebsstätten tätigen Dienstnehmer einzubeziehen. Aus dem ersten Abschnitte des Gewerbesteuergesetzes könne und dürfe dies nicht gefolgert werden, da dort über die Bemessungsgrundlage der Lohnsummensteuer nichts enthalten sei und ausserdem § 6 Abs. 2 die Einhebung einer Lohnsummensteuer nicht zwingend vorsehe, sondern dies den Gemeinden zur Wahl stelle.

Auch die Ausführungen der belangten Behörde, dass die Gewerbesteuer dazu bestimmt sei, öffentliche Lasten zu decken, was ja ein Merkmal jeder öffentlichen Ausgabe sei, vermöge nicht der Einbeziehung der Löhne des Schiffspersonals eine Stütze zu bieten. Übrigens spreche gerade der Hinweis auf die Gemeindelasten eindeutig gegen die belangte Behörde, denn es sei doch klar, dass die Schiffsmannschaften, die oft monatelang das feste Land nicht betreten, in sämtlichen Gemeinden Österreichs weit weniger Lasten verursachen als andere Werkstätige. Wenn es also auf die Benützung der öffentlichen Einrichtungen unmittelbar ankäme, so wäre dies nur ein Beweisgrund für die Beschwerdeführerin. Ausserdem dürfte dann der Messbetrag nicht bloss auf Wien und Linz aufgeteilt werden, denn durch das Schiffspersonal würden zahlreiche Donauufergemeinden, ausser Wien und Linz, belastet. Auch hätten viele Männer des Schiffspersonals ihre Familien z.B. in Wels, Amsetteten, ja sogar in Klagenfurt wohnen. Der Umstand, dass die belangte Behörde zu einer so offenbar unlogischen Zuweisung des Messbetrages gekommen sei, bilde einen besonders eindringlichen Beweis dafür, dass die Einbeziehung der Schiffspersonallöhne dem Gesetze nicht entspreche. Verfehlt erscheine ferner auch die Bemerkung, es würde die Nichteinbeziehung der Schiffspersonallöhne eine nicht zu rechtfertigende Bevorzugung der Beschwerdeführerin gegenüber anderen Steuerpflichtigen enthalten. Die DDSG sei in ihrer Ertragsfähigkeit und damit Steuerkraft nicht mit der auf dem Lande beheimateten Industrie vergleichbar, vielmehr einer steuerlichen Schonung bedürftig, wie sie die westdeutsche Steuerpraxis der Donauschiffahrt unbestrittenermassen gewähre. Vom Standpunkte des geltenden Rechtes aus könne man in jener Bemerkung nur einen Vorwurf gegenüber dem Gesetzgeber erblicken, Dienstnehmer in der Schiffahrt und auch in der Bauindustrie, die keiner festen Betriebsstätte zugeordnet werden können, nicht der Lohnsummensteuer unterzogen zu haben. Die belangte Behörde sei aber auch einem Missverständnis unterlegen, wenn sie die für die Zerlegung geltenden Vorschriften und die für jenen Vorgang zweckmässigen Gedanken auf die Veranlagung und damit auf die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Lohnsummensteuer beziehe, was eben unzulässig sei. Denn die Frage, was der Lohnsteuersumme unterliege, falle keineswegs mit der Frage zusammen, nach welchen Grundsätzen gegebenenfalls der Messbetrag zu zerlegen ist.

In der Verhandlung vor dem Verwaltungsgerichtshof hat die Beschwerdeführerin noch darauf hingewiesen, dass das auf der Strecke Regensburg - Linz eingesetzte Schiffspersonal 2/3 dieses Reiseweges im Auslande zurücklege und dass schon aus diesem Grunde die Löhne dieses Personals höchstens teilweise der inländischen Lohnsummensteuer unterworfen sein könnten. Weiter habe die belangte Behörde übersehen, dass die Beschwerdeführerin im Auslande, nämlich in Regensburg, Passau und Budapest, im Jahre 1952 Betriebsstätten unterhalten habe und dass die Löhne des inländischen Schiffspersonals, das seinen Wohnsitz weder in Wien noch in Linz hat, entsprechend dem von der belangten Behörde gewählten Verteilungsvorgang auch zum Teile den ausländischen Betriebsstätten, vor allem der in Regensburg, hätten zugerechnet werden müssen. Im Jahre 1952 habe beispielsweise die Lohnsumme des Landpersonals der Betriebsstätte in Regensburg beinahe die Lohnsumme der Wiener Betriebsstätte erreicht.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde erwogen:

Streitig ist in erster Linie die Einbeziehung der Löhne des Schiffspersonals in die Berechnungsgrundlage der Lohnsummensteuer überhaupt, in zweiter Linie die Zurechnung dieser Löhne zu den beiden Betriebsstätten Wien und Linz.

1.) Grundsätzliche Lohnsummensteuerpflicht der Löhne des Schiffspersonals:

Besteuerungsgrundlage der Lohnsummensteuer ist nach § 23 Abs. 1 GewStG 1936 die Lohnsumme, die in jedem Kalendermonat an die Arbeitnehmer der in der Gemeinde "belegenen" Betriebsstätte gezahlt worden ist. Die Beschwerdeführerin ist der Meinung, dass das auf Schiffen beschäftigte Personal nicht in einer Betriebsstätte und damit auch nicht in der Betriebsstätte, die in einer bestimmten Gemeinde gelegen ist, beschäftigt sei. Dieser Ansicht kann jedoch nicht beigepflichtet werden. Nach der genannten Gesetzesstelle kommt es nicht darauf an, ob ein Arbeitnehmer seine Dienstleistungen räumlich an einem Orte verrichtet, der nach § 16 des Steueranpassungsgesetzes eine Betriebsstätte darstellt, sondern ob er ein Arbeitnehmer einer bestimmten Betriebsstätte ist. Arbeitnehmer einer bestimmten Betriebsstätte kann aber auch sehr wohl jemand sein, der nicht in den Räumen dieser Betriebsstätte, sondern ausserhalb arbeitet, wenn er nur in bestimmten ständigen Beziehungen zu dieser Betriebsstätte steht, hauptsächlich also dann, wenn sein Arbeitseinsatz von dieser Betriebsstätte aus geleitet wird. Dem Gesetzgeber kann unmöglich entgangen sein, dass es eine nicht unbeträchtliche Anzahl von Betrieben gibt, deren Arbeitnehmer ständig ausserhalb einer festen Betriebsstätte ihre Arbeit verrichten. Dies gilt vor allem auch in der Binnenschiffahrt. Dennoch hat der Gesetzgeber im § 24 Abs. 3 GewStG 1936, in jener Gesetzesstelle, in der er die nicht der Lohnsummensteuer unterliegenden Löhne oder lohnähnlichen Zahlungen ausdrücklich angeführt hat, weder die Löhne der ständig ausserhalb einer Betriebsstätte arbeitenden Personen im allgemeinen noch die des Schiffspersonals im besonderen erwähnt. Für ihn war es klar, dass auch die Löhne von ständig auswärts beschäftigten Arbeitnehmern einer Betriebsstätte zuzurechnen waren, jener Betriebsstätte nämlich, die den Einsatz dieser Arbeitskräfte bestimmte und leitete. Dass auch die Löhne des Schiffspersonals nicht aus der Lohnsummensteuer herausfallen sollen, ergibt überdies auch ein Schluss aus der - auf den vorliegenden Fall allerdings nicht unmittelbar anwendbaren - Vorschrift des § 6 der Dritten Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung. Diese Vorschrift ist zwar nicht als besondere Vorschrift für die Lohnsummensteuer, sondern als Ausführungsvorschrift zu § 2 des Gesetzes (Begriff des stehenden Gewerbes) ergangen, sie bezieht sich aber wie § 2 des Gesetzes auf alle drei Arten der Gewerbesteuer, also auch auf die Lohnsummensteuer. Sie bestimmt, dass bei Binnen- und Küstenschiffahrtsbetrieben, die keine festen örtlichen Anlagen Einrichtungen zur Ausübung des Gewerbes enthalten, eine Betriebsstätte an dem Orte als vorhanden gilt, der als Heimathafen (Heimatort) im Schiffsregister eingetragen ist. Damit hat also diese gesetzesvertretende Verordnung eine Fiktion aufgestellt, wonach in Ermangelung fester örtlicher Anlagen und Einrichtungen zur Gewerbeausübung, die nach § 16 des Steueranpassungsgesetzea als Betriebsstätte anzusehen wären, der Heimathafen oder Heimatort des Schiffes als Betriebsstätte gilt. Für die auf Schiffen solcher Betriebe beschäftigten Arbeitnehmer ist also nach dieser Vorschrift auch Lohnsummensteuer an die Gemeinde des Heimatortes oder Heimathafens des Schiffes abzuführen, sofern diese Gemeinde Lohnsummensteuer einhebt. (Die genannte Verordnungsstelle hat, soweit sie sich auf die Binnenschiffahrt bezieht, die zahlreichen Schiffer im nord- und mitteldeutschen Raum im Auge, die nur einen oder einige wenige Lastkähne oder Motorlastschiffe besitzen, keinen festen Wohnort auf dem Lande haben, von den aus sie ihre Geschäfte betreiben, sondern auf ihren Fahrzeugen wohnen und mit diesen das ausgedehnte deutsche Fluss- und Kanalnetz befahren und von den Schiffen aus ihre gewerblichen Geschäfte betreiben.) Wenn nun auch in jenen Fällen, in denen keine feste Betriebsstätte im Sinne des Steueranpassungsgesetzes besteht, die Löhne des Schiffspersonals grundsätzlich der Lohnsummensteuer unterworfen sein sollen (nämlich in der Gemeinde des Heimatortes oder Heimathafens des Schiffes), dann muss notwendigerweise - weil sonst eine mit dem Grundsatze der steuerlichen Gleichmässigkeit unvereinbare Unterscheidung die Folge wäre - dasselbe auch für Schiffahrtsbetriebe gelten, die über feste Betriebsstätten im Sinne des Steueranpassungsgesetzes verfügen. Die Löhne des Schiffspersonals müssen bei solchen Betrieben dann notwendig einer (oder mehreren) der vorhandenen Betriebsstätten zugerechnet werden, und das werden nach dem Wortlaute des Gesetzes nur jene sein können, deren Arbeitnehmer eben der betreffende Schiffsführer, Schiffsoffizier oder Schiffsmann ist, d. h, jene, die über den Einsatz des betreffenden Arbeitnehmers entscheiden.

Auch beim Schiffspersonal der Beschwerdeführerin handelt es sich somit nicht, wie in dem von ihr angeführten Urteile des Reichsfinanzhofes vom 23. November 1938, RStBl. 1939, S. 252, ausgeführt wird, um Arbeitnehmer, "die ständig auswärts tätig sind, ohne mit einer bestimmten Betriebsstätte in Verbindung zu stehen" und die nach diesem Urteile somit einer bestimmten Betriebsstätte nicht zugerechnet werden könnten. Im übrigen hat aber der Deutsche Bundesfinanzhof sich in seinem Urteil vom 6. November 1956 (Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Bundesfinanzhofes, Band 63, S. 497) von der im angeführten Urteile des Reichsfinanzhofes dargelegten Rechtsansicht abgewendet und er hat ausgesprochen, dass auch die Arbeitslöhne solcher ständig auswärts tätiger Arbeitnehmer in die steuerpflichtige Lohnsumme einer Betriebsstätte einzubeziehen sind.

Damit ist aber für den Streitfall klargestellt, dass die von der Beschwerdeführerin an ihr Schiffspersonal gezahlten Lohnsummen aus der Bemessungsgrundlage der Lohnsummensteuer nicht ausgeschieden werden dürfen. Der Beschwerde war also in diesem Punkte der Erfolg zu versagen.

2.) Zurechnung der Löhne des Schiffspersonals zur Lohnsumme bestimmter Betriebsstätten:

Durch die Zurechnung der Löhne des Schiffspersonals zu den Lohnsummen der Betriebsstätten in Wien und Linz kann die Beschwerdeführerin in ihren Rechten nur dann verletzt sein, wenn entweder die Hebesätze der Steuer in diesen beiden Gemeinden ungleich hoch sind oder wenn diese Löhne ausländischen Betriebsstätten oder inländischen Betriebsstätten in solchen Gemeinden zuzurechnen sind, die keine Lohnsummensteuer oder nur eine solche nach einem geringeren Steuersatz als den von den Gemeinden Wien und Linz angewendeten erheben. Da im fraglichen Jahr in den Gemeinden Wien und Linz die Hebesätze der Lohnsummensteuer gleich hoch waren, kann eine Benachteiligung der Beschwerdeführerin also nur allenfalls darin erblickt werden, dass Arbeitslöhne, die den Betriebsstätten Wien oder Linz zuzurechnen waren, d.h., dass der Einsatz der betreffenden Arbeitskräfte von einer anderen Betriebsstätte aus geleitet worden ist. Die Beschwerdeführerin, die im Streite der beiden Gemeinden Wien und Linz über deren Berechtigung zur Einhebung der Lohnsummensteuer von den durch die Beschwerdeführerin ausgezahlten Löhnen wiederholt gehört worden war und eingehende Schriftsätze erstattet hatte und die aus dem Streite dieser beiden Stadtgemeinden sehr wohl den Standpunkt der Gemeinde Linz kannte, dass der gesamte Einsatz des Schiffspersonals von Linz aus geleitet werde, hat jedoch im Laufe des Verfahrens niemals den Versuch unternommen, irgendeine andere der inländischen Betriebsstätten als eine solche zu benennen, der ein Teil der Arbeitslöhne des Schiffspersonals zuzurechnen wäre. In Anbetracht der äusserst geringen Lohnsummen, die nach den Angaben der Beschwerdeführerin auf das Landpersonal dieser Betriebsstätten entfielen, konnte die belangte Behörde auch, ohne sich eines Verfahrensmangels schuldig zu machen, davon ausgehen, dass diesen Betriebstätten keine Arbeitslöhne des Schiffspersonals zuzurechnen waren. Die Beschwerdeführerin hat aber auch keine näheren Unterlagen geliefert, die es der belangten Behörde ermöglicht hätten, einen Teil der Lohnsumme des Schiffspersonals einer bestimmten ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen. (Als eine solche wäre nach der Sachlage vor allem die Betriebsstätte in Regensburg in Betracht gekommen.) Mangels jeglicher brauchbarer Unterlagen war also die belangte Behörde hier auf eine Schätzung angewiesen. Wenn sie nun die Arbeitslöhne des im Auslande wohnhaften Schiffspersonals in die Besteuerungsgrundlage und in die Aufteilung auf die Betriebstätten der Gemeinden Wien und Linz nicht einbezogen, diese Arbeitslöhne also im Ergebnis ausländischen Betriebsstätten zugerechnet hat, so kann darin unter den gegebenen Umständen umsoweniger eine Rechtswidrigkeit erblickt werden, als die Beschwerdeführerin ihren Sitz in Wien und nach der unbestrittenen Aktenlage ihr Schiffsinspektorat und ihre technische Betriebsleitung in Linz hat und niemals behauptet hat, dass und in welchem Umfange von ausländischen Betriebsstätten aus der Einsatz ihres Schiffspersonals geleitet werde. Können aber Arbeitslöhne einer bestimmten inländischen Betriebsstätte zugerechnet werden, dann ist es für die steuerliche Beurteilung auch gleichgültig, ob die Arbeitnehmer, die diese Löhne empfangen, bei der Verrichtung ihrer einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnenden Tätigkeit auch teilweise Reisewege im Auslande zurücklegen. Auch in diesem Punkt erweist sich somit die Beschwerde als unbegründet.

Auf Grund dieser Darlegungen musste die Beschwerde als unbegründet abgewiesen werden.

Wien, am 13. Dezember 1960

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