VwGH 15.10.2020, Ro 2020/16/0033

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofräte Dr. Mairinger, Dr. Thoma und Mag. Straßegger sowie Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter unter Mitwirkung des Schriftführers Mag. Schara, über die Revision der N GmbH in M, vertreten durch die Höhne, In der Maur & Partner Rechtsanwälte GmbH & Co KG in 1070 Wien, Mariahilfer Straße 20, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom 15. März 2019, RV/7200158/2013, betreffend Nachversteuerung nach § 10 MinStG (belangte Behörde vor dem Verwaltungsgericht: Zollamt Eisenstadt Flughafen Wien), zu Recht erkannt:

Spruch

Die Revision wird als unbegründet abgewiesen.

Die Revisionswerberin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von € 553,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Das Mehrbegehren an Aufwandersatz wird abgewiesen.

Begründung

1 Unbestritten ist, dass die Revisionswerberin als Veranstalterin in den Jahren 2010, 2011 und 2012 zur Durchführung der Veranstaltung „N“ gekennzeichnetes Gasöl (Heizöl) u.a. zur Erzeugung von Strom verwendete.

2 Mit Bescheid vom 22. November 2012 schrieb das Zollamt Wien der Revisionswerberin gemäß § 10 MinStG Mineralölsteuer in der Höhe von € 29.755,77 für die vorschriftswidrige Verwendung von 109.540 Liter gekennzeichneten Gasöls zur Nachversteuerung vor, wogegen die Revisionswerberin Berufung erhob, in der sie im Wesentlichen vorbrachte, das gekennzeichnete Gasöl sei in begünstigten Anlagen im Sinn der §§ 8 Abs. 2 Z 2 und 9 Abs. 8 MinStG verwendet worden.

3 Mit Berufungsvorentscheidung vom 25. Februar 2013 wies das Zollamt diese Berufung ab, wogegen die Revisionswerberin Beschwerde erhob, in der sie den Standpunkt einnahm, es sei unmöglich, dass die gesamte festgestellte Menge von 109.540 Litern nur in zwei auf Rädern stehenden Aggregaten verbraucht worden sei. Bei der überwiegenden Zahl der Aggregate habe es sich um „riesige, massive Konstruktionen“ gehandelt, die jedenfalls als stationär, nämlich ortsfest einzustufen seien. Aus dem in Art. 8 lit. b der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 verwendeten Begriff „ortsfest“ werde deutlich, dass damit all jene Anlagen, die während ihres Betriebs nicht bewegt würden, mögen diese auch vor und nach dem Betrieb bewegbar sein, gemeint seien; der Begriff „stationär“ sei als „ortsfest“ zu verstehen. Nach Ansicht der Revisionswerberin bestehe für die Verwaltung kein Vollzugsspielraum. Sämtliche Aggregate seien während ihres Einsatzes ortsfest gewesen. Sie seien während des Festivals an dem Ort stehen geblieben, an dem sie abgestellt worden seien, und seien daher auch während des Festivals nicht mobil gewesen. Die belangte Behörde unterlasse es weiters, in formeller und materieller Hinsicht darzutun, um welche Aggregate es sich überhaupt gehandelt haben solle.

4 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das Bundesfinanzgericht die Beschwerde gemäß § 279 BAO als unbegründet ab und sprach aus, dass gegen dieses Erkenntnis eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof zulässig sei. Nach Darstellung des Verfahrensganges erwog sie über die Beschwerde:

„...

Die [Revisionswerberin] gab in den Jahren 2010, 2011 und 2012 den Auftrag an die Firma O für die Veranstaltung N in N insgesamt eine Menge von 109.540 Liter gekennzeichnetes Gasöl (Heizöl) zum Betrieb der auf dem Gelände des N befindlichen Stromerzeugungs- und Kühlaggregate zu liefern und wurde vorgenannte Menge nachfolgend verbraucht. Diese Menge an Heizöl ist auf Grund der von der Firma O zur Verfügung gestellten Unterlagen über erfolgte Lieferungen ersichtlich.

Im Zuge der Ermittlungen bei der Veranstaltung N wurden am 08.06.2012 zwei Proben aus den beiden Stromerzeugungsaggregaten, welche auf Rädern standen und bei der Haupttribüne eingesetzt waren, gezogen und wurde dabei festgestellt, dass es sich um gekennzeichnetes Gasöl leicht (Heizöl) handelt. Auf die Ausführungen zu den Untersuchungen in den ETOS Berichten der Technischen Untersuchungsanstalt in der o.a. Berufungsvorentscheidung darf an dieser Stelle verwiesen werden.

Die der verfahrensgegenständlichen Abgabenvorschreibung zu Grunde gelegte Menge wurde von der [Revisionswerberin] nicht bestritten.

Eingewendet wurde hiezu jedoch, dass es nicht zutreffe, dass die gesamte vorgenannte dem Bescheid zu Grunde gelegte Menge an gekennzeichnetem Gasöl von diesen vorgenannten auf Rädern befindlichen Aggregaten verbraucht worden sein soll.

Diese Feststellung wurde von der belangten Behörde nicht getroffen, sondern ging das Zollamt von dem Verbrauch durch sämtliche bei der Veranstaltung N eingesetzte Stromaggregate aus, da diese - ob auf Rädern oder nicht auf Rädern - ausnahmslos als nicht stationär zu beurteilen sind.

Die [Revisionswerberin] irrt wenn sie meint, der angefochtene Bescheid sei schon deshalb rechtswidrig, weil ihm nicht zu entnehmen sei, auf welche der Aggregate welche Menge der erhobenen Menge von 109.540 Liter ‚Heizöl‘ entfalle. Eine derartige Differenzierung ist insofern entbehrlich, als einerseits - wie eben erwähnt - die Mengenermittlung unstrittig ist und andererseits die [Revisionswerberin] selbst einräumt, dass alle von ihr bei der in Rede stehenden Veranstaltung zum Einsatz gelangten Aggregate nach dem Ende des Events wieder abgebaut und wegtransportiert worden sind. Somit steht fest, dass die gesamte der Abgabenvorschreibung zu Grunde gelegte Menge an Gasöl in Anlagen zur Stromerzeugung verwendet worden ist, die nicht stationär im Sinne des Verständnisses der belangten Behörde waren.

Es ist daher in zunächst zu untersuchen, wie der strittige Begriff ‚stationär‘ in der Bestimmung des § 8 Abs. 2 MinStG auszulegen ist.

§ 8 Abs. 1 und 2 MinStG 1995 idF BGBl I Nr. 111/2010 lauten wie folgt:

[...]

Vorweg ist festzuhalten, dass das BFG den im MinStG nicht definierten Begriff ‚stationär‘ im Rahmen der Beschwerdeerledigung autonom auszulegen hat, da eine Rechtsprechung des VwGH dazu fehlt.

Einzuräumen ist jedoch, dass die Begriffe ‚stationär‘ bzw. ‚ortsfest‘ in diversen anderen Normen definiert sind.

So wird z.B. in der Verordnung (EU) Nr. 517/2014 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16.04.2014 über fluorierte Treibhausgase und zur Aufhebung der Verordnung (EG) Nr. 842/2006 unter Artikel 2 (23) der Begriff ‚ortsfest‘ definiert als ‚während des Betriebs im Normalfall nicht in Bewegung, was auch bewegliche Raumklimageräte einschließt.‘ Diese Definition würde also den Standpunkt der [Revisionswerberin] stützen.

Andererseits wird in der Richtlinie 2004/108/EG des Europäischen Parlamentes und des Rates vom 15.12.2004 zur Angleichung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die elektromagnetische Verträglichkeit und zur Aufhebung der Richtlinie 89/336/EWG unter Art. 2 Abs. 1 Buchstabe c der Ausdruck ‚ortsfeste Anlage‘ definiert als ‚eine besondere Kombination von Geräten unterschiedlicher Art und gegebenenfalls weiteren Einrichtungen, die miteinander verbunden oder installiert werden und dazu bestimmt sind, auf Dauer an einem vorbestimmten Ort betrieben zu werden‘. Diese Auslegung würde also die Argumentation der belangten Behörde stützen.

Mit diesen und anderen Definitionen (die zu teilweise konträren Ergebnissen kommen) ist im Streitfall aber nichts gewonnen, zumal alle diese Normen einen anderen Regelungsinhalt haben und die darin festgelegten Definitionen daher nicht zur Auslegung des in Rede stehenden Wortlautes des MinStG heranzuziehen sind.

Hingegen liegt zu § 8 Abs. 2 MinStG eine rechtskräftige Entscheidung des Unabhängigen Finanzsenates mit folgendem Rechtssatz vor:

‚Als stationäre Anlagen im Sinne von § 8 Abs. 2 MinStG sind nur Anlagen anzusehen, die nicht beweglich, also mit Grund und Boden oder einem Gebäude fest verbunden sind und nach der Art der Verbindung, der Bauweise und dem Verwendungszweck dazu bestimmt sind, an einem Standort zu verbleiben (siehe dazu auch Kommentar zu den Verbrauchsteuern auf Mineralöl, Schamp, Grenz-Verlag, § 8 Abs. 2, Anmerkung 2)‘, UFS 7.2.2013, ZRV/0269-Z3K/11.

Auf diese Entscheidung darf im vorliegenden Fall verwiesen werden.

Diese Kriterien sind verfahrensgegenständlich bei sämtlichen Aggregaten, ob auf Rädern oder nicht, nicht erfüllt. Es ist unbestritten, dass die in Rede stehenden Anlagen während der Dauer der Veranstaltung beinhaltend die Aufbau- und Abbauzeit aufgestellt und danach wieder abtransportiert wurden. Damit sind sie jedoch genau das Gegenteil von stationär, nämlich mobil, nicht an den Standort gebunden, egal ob sie über Räder verfügen oder mittels einer Hebevorrichtung von einem Transportfahrzeug ab- und wieder aufgeladen werden. Zum Einwand der [Revisionswerberin], in der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom, ABl.Nr. L 283 vom 31.10.2003 (Energiesteuer-Richtlinie) finde sich nicht der Begriff ‚stationäre Anlage‘ sondern in ihrem Artikel 8 Abs. 1 Buchstabe b jener der ‚ortsfesten Motoren‘, ist festzustellen, dass der Gesetzeswortlaut nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes keine andere Interpretation zulässt, als dass ‚ortsfest‘ ein Synonym für ‚stationär‘ ist, zumal auch der Duden, Die deutsche Rechtschreibung, 24. Auflage, ‚stationär‘ als ‚an einen festen Standort gebunden‘ definiert bzw. der elektronische Duden http://www.duden.de/node/649413/revisions/1133945/view) den Begriff ‚stationär‘ mit ‚an einen festen Standort gebunden‘, mit ‚örtlich oder und zeitlich nicht verändert‘ umschreibt und auf die Begriffe ‚ortsgebunden, standortgebunden, ortsfest, beständig, fest, fix, gleichbleibend, konstant, permanent, unverändert, stabil‘ als Synonyme zum Begriff ‚stationär‘ verweist.

Aus dem Kommentar zu den Verbrauchsteuern auf Mineralöl, Schamp, weiter fortgeführt von Leitgeb, Grenz-Verlag, ergibt sich dazu, dass Voraussetzung für die Begünstigung in allen Fällen ist, dass die Anlage stationär und mit entsprechenden Messeinrichtungen ausgestattet ist. Als ‚stationär‘ werden grundsätzlich nur Anlagen angesehen, die ‚nicht beweglich‘, also mit Grund und Boden oder einem Gebäude fest verbunden sind und nach Art der Verbindung, Bauweise und Verwendungszweck dazu bestimmt sind, an einem Standort zu verbleiben.

Aus § 8 Abs. 1 MinStG ergibt sich im Wesentlichen, dass für Gasöl, für das die Mineralölsteuer entrichtet wurde und das zum Antrieb von Motoren ‚begünstigter Anlagen‘ verwendet wurde, von der darauf entfallenden Mineralölsteuer auf Antrag ein bestimmter Betrag je Liter zu vergüten ist. Es muss sich demnach um begünstigte Anlagen handeln.

Zu den begünstigten Anlagen zählt § 8 Abs. 2 MinStG Anlagen zur gemeinsamen Erzeugung von elektrischer Energie und Wärme, Anlagen, die ausschließlich zur Erzeugung elektrischer Energie dienen und Wärmepumpen. Begünstigt sind diese Anlagen jedoch nur dann, wenn es sich um „stationäre“ Anlagen bzw. ‚stationäre‘ Wärmepumpen handelt.

Bei den im Gegenstand verwendeten Aggregaten hat es sich, berücksichtigt man die Ausführungen des Kommentars zu den Verbrauchsteuern auf Mineralöl, Schamp, weiter fortgeführt von Leitgeb, Grenz-Verlag, ohne jeglichen Zweifel nicht um stationäre Anlagen gehandelt, weil danach als ‚stationäre Anlagen‘ nur Anlagen angesehen werden, die ‚nicht beweglich‘, also mit Grund und Boden oder einem Gebäude fest verbunden sind und nach der Art der Verbindung, der Bauweise und dem Verwendungszweck dazu bestimmt sind, an einem Standort zu verbleiben. Diese im erwähnten Kommentar zu den Verbrauchsteuern auf Mineralöl vertretene Rechtsansicht wird vom Bundesfinanzgericht uneingeschränkt geteilt.

Weil als ‚stationäre Anlagen‘ nur Anlagen anzusehen sind, die ‚nicht beweglich‘, also mit Grund und Boden oder einem Gebäude fest verbunden sind und nach der Art der Verbindung, der Bauweise und dem Verwendungszweck dazu bestimmt sind, an einem Standort zu verbleiben, wohnt dem Begriff ‚stationäre Anlage‘ eine zeitliche und örtliche Komponente inne. Geht man davon aus, dass die Aggregate lediglich wenige Tage an einem bestimmten Ort benötigt wurden, war es nicht erforderlich, das Ausmaß der zeitlichen und/oder örtlichen Verwendung auszulegen. Verwendet jemand Aggregate lediglich für eine Veranstaltung und wie von der [Revisionswerberin] eingewandt auch in der Auf- und Abbauphase an einem bestimmten Ort in der Art und Weise, dass er diese für diesen Zeitraum, wenn auch am Boden fixiert und geerdet, lediglich hinstellt, ist darin eine stationäre Anlage, eine nicht bewegliche Anlage, eine mit dem Grund und Boden oder einem Gebäude fest verbundene Anlage, die nach der Art der Verbindung, der Bauweise und nach dem Verwendungszweck dazu bestimmt ist, an einem Standort zu verbleiben, nach der Überzeugung des Bundesfinanzgerichtes nicht zu erblicken.

Denn außer Streit steht, das die verfahrensgegenständlichen Aggregate jeweils kurz vor einer Veranstaltung am Veranstaltungsort aufgebaut und danach wieder abgebaut und abtransportiert werden, um vorübergehend an einem anderen Ort weiterverwendet zu werden.

Die Auslegung der Begriffes ‚stationär‘ im Sinne des Beschwerdevorbringens, nämlich während des Betriebes an einem Ort verbleibend, kann mit dem Wortlaut des Gesetzes nicht in Deckung gebracht werden. Ansonsten müsste man dem Gesetzgeber unterstellen, er habe mit der Bestimmung des § 8 Abs. 2 Z. 2 MinStG eine sinnlose bzw. inhaltsleere Regelung getroffen.

Ergänzend ist noch darauf zu verweisen, dass es sich bei der Bestimmung des § 8 MinStG 1995 idgF um eine begünstigende Bestimmung handelt. Begünstigende Bestimmungen sind eng auszulegen (z.B. VwGH 22.12.2001, 2008/16/0056). Befreiungen als begünstigende Bestimmungen müssen demnach restriktiv interpretiert werden, einerseits, um das Steueraufkommen zu sichern und andererseits, um die Möglichkeit von Missbräuchen auszuschließen.

Gemäß § 9 Abs. 6 MinStG ist die Verwendung von gekennzeichnetem Gasöl zu einem anderen Zweck als

1. zum Verheizen,

2. zum Antrieb von Anlagen der im § 8 bezeichneten Art, auch wenn diese nicht mit den nach § 8 Abs. 2 erforderlichen Messeinrichtungen ausgestattet sind,

3. die Verwendung als Schiffsbetriebsstoff gemäß § 3 Abs. 1 Z 2

verboten.

Wer gekennzeichnetes Gasöl - wie im vorliegenden Fall - verbotswidrig verwendet (§ 9 Abs. 6 MinStG), hat für die verbotswidrig verwendeten Mengen den Unterschiedsbetrag zwischen der nicht ermäßigten und der nach § 3 Abs. 1 Z 5 MinStG ermäßigten Mineralölsteuer zu entrichten (Nachversteuerung; § 10 Abs. 1MinStG, erster Satz).

Da das Bundesfinanzgericht infolge der Gleichbedeutung der Begriffe ‚stationäre Anlagen‘ in § 8 Abs. 2 Z 2 MinStG und ‚ortsfeste Motoren‘ in Art. 8 Abs. 2 Buchstabe b in der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 als Synonyme keine Zweifel in der Auslegung dieser Begriffe hat, muss es der Anregung der [Revisionswerberin] um Einholung einer Vorabentscheidung des Europäischen Gerichtshofes nicht entsprechen.

Aus den in der Eingabe der [Revisionswerberin] dargestellten Entscheidungen anderer Zollämter vermag die [Revisionswerberin] keine Rechte ableiten, der ins Treffen geführte Gleichheitsgrundsatz ist in diesem Zusammenhang unzutreffend.

Nach der Aktenlage trifft es zwar zu, dass seitens des Zollamtes Klagenfurt Villach der Begriff ‚stationäre Anlagen‘ im Sinne des Beschwerdevorbringens ausgelegt worden ist und dass die Verwendung von gekennzeichnetem Gasöl in Anlagen der verfahrensgegenständlichen Art einige Jahre toleriert worden ist. Die [Revisionswerberin] vermag aus diesem Umstand allerdings keinerlei Rechte abzuleiten. Wenn die Bf. meint, es läge diesbezüglich eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben vor kann ihr aus nachstehenden Gründen nicht gefolgt werden:

Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass das (für die [Revisionswerberin] nicht zuständige) Zollamt Klagenfurt Villach die diesbezügliche Rechtsansicht ab dem Jahr 2012 selbst nachträglich als nicht zutreffend beurteilt hat und seit diesem Zeitpunkt den Begriff ‚stationär‘ gleichlautend wie die belangte Behörde auslegt.

Der Grundsatz von Treu und Glauben schützt außerdem nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit. Die Behörde ist vielmehr verpflichtet, von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen (VwGH 15.9.2011, 2011/15/0126).

Nach ständiger Rechtsprechung kann sich auch niemand auf unrichtige Auskünfte einer unzuständigen Abgabenbehörde berufen (VwGH 22.4.2004, 2000/15/0196). Treu und Glauben kann nur die Behörde ‚binden‘, die die entsprechenden Auskünfte erteilt hat (VwGH 22.10.1997, 93/13/0295).

Im vorliegenden Fall hat sich der Controller K H bei der belangten Behörde zuvor hinsichtlich der beabsichtigten Verwendung von gekennzeichnetem Gasöl erkundigt und eine abschlägige Antwort erhalten.

Er hat daraufhin dem Zollamt mit E-Mail vom 14.4.2008 folgende Mitteilung übermittelt: ‚Vielen Dank für die wenn auch negative Auskunft. Natürlich wird unser Unternehmen kein Heizöl zum Betrieb der Aggregate einsetzen wenn dies der Gesetzeslage widerspricht, so wie wir uns auch schon immer in der Vergangenheit an alle Vorschriften gehalten haben.‘

Es steht außer Streit, dass diese E-Mail auch der [Revisionswerberin] zugestellt worden ist.

Die an die [Revisionswerberin] gerichtete Frage der Vorsitzenden im Rahmen der mündlichen Verhandlung, ob ihr von Mitarbeitern des Zollamtes Eisenstadt Flughafen Wien zu irgendeinem Zeitpunkt vor Erlassung des bekämpften Bescheides und vor dem Einsatz der verfahrensgegenständlichen Aggregate beim N mitgeteilt worden sei, dass es sich bei den verfahrensgegenständlichen Anlagen um stationäre Anlagen handelt, die mit gekennzeichnetem Gasöl betrieben werden dürfen, verneinte die [Revisionswerberin] ausdrücklich. Sie kann daher eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben nicht erfolgreich geltend machen.

Dem Vorbringen der [Revisionswerberin], die Bestimmungen des § 9 Abs. 7 MinStG sähen keine Sanktion gemäß § 11 MinStG vor, ist zu entgegnen, dass den Gegenstand des vorliegenden Rechtsmittelverfahrens nicht etwa eine allfällige Bestrafung entsprechend der zuletzt zitierten Norm bildet. Wenn die [Revisionswerberin] meint, das MinStG sähe keine abgabenrechtlichen Konsequenzen für die in Rede stehende verbotswidrige Verwendung von gekennzeichnetem Gasöl vor, übersieht sie die Bestimmungen des § 10 MinStG, auf die sich der angefochtene Bescheid ausdrücklich stützt und die in Fällen wie diesen eine Nachversteuerung vorsehen.

Zum Einwand, die Abgabenvorschreibung beruhe auf einer unionsrechtswidrigen Auslegung des Begriffes ‚ortsfest‘ wird ausgeführt:

Die [Revisionswerberin] bezieht sich mit ihren diesbezüglichen Einwendungen auf die Bestimmungen des Art. 8 Abs. 2 Buchstabe b der oben erwähnten Energiesteuerrichtlinie, wonach für Kraftstoffe, die für ortsfeste Motoren verwendet werden, Mindeststeuerbeträge in Euro je 1000 Liter festgesetzt werden.

Die genannte Richtlinie zielt laut ihren Erwägungsgründen darauf ab, Mindeststeuerbeträge festzusetzen (siehe Erwägungsgrund 10, EuGH 1.12.2011, C-79/10, Rz. 23).

Es ist jedoch Sache des einzelnen Mitgliedstaats zu entscheiden, durch welche steuerlichen Maßnahmen er diesen gemeinschaftlichen Rahmen zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und von elektrischem Strom umsetzen will (siehe Erwägungsgrund 11).

Nach Überzeugung des Bundesfinanzgerichtes kann daher den österreichischen Zollbehörden kein berechtigter Vorwurf gemacht werden, wenn sie den Begriff ‚ortsfest‘ wie oben dargestellt interpretieren. Für das Bundesfinanzgericht besteht somit keine Veranlassung von der zur Auslegung des Begriffes ‚stationär‘ bzw. ‚ortsfest‘ im gegebenen Zusammenhang entwickelten Rechtsprechung abzugehen.

Es trifft wohl zu, dass der Begriff ‚ortsfest‘ in Deutschland viel weiter ausgelegt wird, als in Österreich. Die [Revisionswerberin] vermag aus diesem Umstand aber keinerlei Rechte abzuleiten, zumal den nationalen Gesetzgebern der Mitgliedstaaten diesbezüglich ein gewisser Spielraum eingeräumt ist.

Die von der [Revisionswerberin] ins Spiel gebrachte Energiesteuerrichtlinie zielt auch nicht darauf ab, die Rechte der Mitgliedstaaten hinsichtlich der Normierung von konkreten einschränkenden Bestimmungen betreffend die Verwendung von gekennzeichnetem Gasöl zu beschneiden.

Die eben erwähnten Einschränkungen können auch als Mittel verstanden werden, um dem Grundsatz der Verhinderung allfälliger Steuerhinterziehung und -vermeidung oder von Missbrauch zu entsprechen, der allen unionsrechtlichen verbrauchsteuerrechtlichen Bestimmungen inhärent ist und sind daher jedenfalls zulässig.

Aus den dargelegten Gründen war spruchgemäß zu entscheiden.“

5 Den Ausspruch über die Zulässigkeit einer Revision begründete das Gericht damit, da - wie oben ausgeführt - Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur hier entscheidungswesentlichen Frage der Auslegung des Begriffes „stationär“ fehle, sei die Revision zuzulassen.

6 Gegen dieses Erkenntnis erhob die Revisionswerberin zunächst Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof, der mit Beschluss vom 25. Februar 2020, E 1585/2019, die Behandlung dieser Beschwerde ablehnte und sie mit einem weiteren Beschluss vom 13. März 2020 dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abtrat.

7 In der gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom 15. März 2019 erhobenen Revision erachtet sich die Revisionswerberin u.a. „durch das von der Behörde rechtsirrig angenommene Nichtvorliegen des Ausnahmetatbestands des § 8 Abs. 2 Mineralölsteuergesetz sowie durch die rechtsirrige Annahme der belangten Behörde, die Revisionswerberin habe gekennzeichnetes Gasöl rechtswidrig verwendet“, in Rechten verletzt. Sie beantragt, nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung vor dem Verwaltungsgerichtshof das angefochtene Erkenntnis wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes, in eventu wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.

8 Das Zollamt Eisenstadt Flughafen Wien hat eine Revisionsbeantwortung erstattet, in der dieses die Abweisung der Revision als unbegründet unter Zuerkennung von Aufwandersatz beantragt.

9 Weiters hat der Bundesminister für Finanzen eine Revisionsbeantwortung erstattet, in der dieser ebenfalls die Abweisung der Revision als unbegründet beantragt.

Hierauf erstattete die Revisionswerberin eine Replik.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

10 Die Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens gehen von der Zulässigkeit der Revision gegen das Erkenntnis vom 15. März 2019 wegen des Fehlens von Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Auslegung des Begriffes „stationär“ in § 8 Abs. 2 Z 2 MinStG aus.

Die Revision erweist sich aus folgenden Gründen als zulässig, jedoch als nicht berechtigt.

11 Die Begriffe „begünstigte Anlagen“ und „stationäre Anlagen“ hatten bereits in das Mineralölsteuergesetz 1981, BGBl. Nr. 597, in dessen § 15 Eingang gefunden:

Nach Abs. 1 leg. cit. war für Gasöl, das zum Antrieb von Motoren begünstigter Anlagen verwendet wurde, von der darauf entfallenden Mineralölsteuer auf Antrag ein Betrag zu vergüten.

Nach Abs. 2 leg. cit. waren begünstigte Anlagen stationäre Anlagen zur gemeinsamen Erzeugung von elektrischer Energie und Wärme (Gesamtenergieanlagen) und stationäre Wärmepumpen, die ausschließlich der Temperaturanhebung der Nutzungsenergie dienen, wenn die Antriebsenergie des mit Gasöl betriebenen Motors ausschließlich für die Gesamtenergieanlage oder die Wärmepumpe genutzt wurde und einwandfrei funktionierende, gegen Missbrauch zu sichernde Einrichtungen vorhanden waren, mit deren Hilfe festgestellt werden konnte, wie viel Gasöl jeweils verwendet wurde.

Die ErläutRV zu diesem Gesetz, 884 BlgNR XV. GP 14 und 16, führten hiezu zunächst aus, dass für Gasöl zum Betrieb von Gesamtenergieanlagen und Wärmepumpen Steuervergütungen eingeführt werden sollten. Es solle deshalb der Gasölverbrauch zum Antrieb von Motoren stationärer Anlagen zur gemeinsamen Erzeugung von elektrischer Energie und Wärme (Gesamtenergieanlagen) und von stationären Wärmepumpen, die ausschließlich der Temperaturanhebung der Nutzungsenergie dienten, begünstigt werden. Die verbrauchssteuerliche Begünstigung von Gasöl zum Betrieb von Gesamtenergieanlagen und Wärmepumpen solle in der Form zugestanden werden, dass von der Mineralölsteuer, die auf die verwendeten Mengen entfalle, ein Betrag von 2,48 S je Liter vergütet werde.

Zu § 15 leg. cit. führten die ErläutRV, aaO 20, im Besonderen aus,

„[d]ie in Abs. 2 gestellte Bedingung, dass die Antriebsenergie des mit Gasöl betriebenen Motors ausschließlich für die begünstigte Anlage genutzt werden muß, erscheint dadurch gerechtfertigt, dass bei der Nutzung der Antriebsenergie ein und desselben Motors sowohl für begünstigte als auch für nicht begünstigte Anlagen eine abgabenbehördliche Überprüfung der zum begünstigten Zweck verwendeten Gasölmengen jedenfalls wesentlich erschwert und vielfach unmöglich wäre. Unter den Motoren sind Verbrennungskraftmaschinen zu verstehen, zu diesen gehören auch Gasturbinen. ...“

12 Die im Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften, ABl. Nr. L 316/12, kundgemachte Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle lautete auszugsweise:

„DER RAT DER EUROPÄISCHEN GEMEINSCHAFTEN -

...

In Erwägung nachstehender Gründe:

...

Es ist ein Verfahren für die Überprüfung aller Befreiungen oder Ermäßigungen gemäß dieser Richtlinie vorzusehen, um zu überwachen, ob sie mit dem reibungslosen Funktionieren des Binnenmarktes auf Dauer vereinbar sind -

HAT FOLGENDE RICHTLINIE ERLASSEN:

...

Artikel 8

(1) Über die allgemeinen Vorschriften über die steuerbefreite Verwendung verbrauchsteuerpflichtiger Erzeugnisse gemäß der Richtlinie 92/12/EWG hinaus und unbeschadet anderer Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Voraussetzungen, die sie zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung solcher Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Mißbrauch festlegen, die nachstehenden Erzeugnisse von der harmonisierten Verbrauchsteuer:

...

(2) Unbeschadet anderer Gemeinschaftsvorschriften können die Mitgliedstaaten uneingeschränkte oder eingeschränkte Steuerbefreiungen oder Steuersatzermässigungen für Mineralöle gewähren, welche unter Steueraufsicht verwendet werden:

a) bei der Elektrizitätserzeugung und in Anlagen der Kraft-Wärme-Kopplung;

(3) Bei allen oder bestimmten der nachstehend genannten Verwendungsarten in Industrie und Gewerbe kann von den Mitgliedstaaten ferner ein ermässigter Steuersatz gewährt werden für Gasölkraftstoff und/oder Flüssiggas und/oder Methan und/oder Kerosin, die unter Steueraufsicht verwendet werden, sofern der Mindestsatz, der in der Richtlinie 92/82/EWG über die Annäherung der Verbrauchsteuersätze für Mineralöle festgelegt ist, nicht unterschritten wird:

a) ortsfeste Motoren;

...“

13 Die Neufassung des Mineralölsteuergesetzes durch das Bundesgesetz BGBl. Nr. 630/1995 diente der Übernahme des harmonisierten Systems der Europäischen Gemeinschaft, namentlich der Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992, in das österreichische Mineralölsteuerrecht (ErläutRV 1714 BlgNR XVIII. GP 21); weiters wurde darin die Verwendung von gekennzeichnetem Gasöl zum Betrieb von Gesamtenergieanlagen und stationären Wärmepumpen aus verwaltungsökonomischen Gründen zugelassen.

§ 8 Abs. 1 des Mineralölsteuergesetzes 1995, BGBl. Nr. 630/1994 (MinStG), sieht für die Verwendung von Gasöl zum Antrieb von Motoren begünstigter Anlagen eine Vergütung von Mineralölsteuer vor.

Gemäß § 8 Abs. 2 leg. cit. idF BGBl. Nr. 630/1994 waren begünstigte Anlagen stationäre Anlagen zur gemeinsamen Erzeugung von elektrischer Energie und Wärme (Gesamtenergieanlagen) und stationäre Wärmepumpen, die ausschließlich der Temperaturanhebung der Nutzungsenergie dienten, wenn die Antriebsenergie des mit Gasöl betriebenen Motors ausschließlich für die Gesamtenergieanlage oder die Wärmepumpe genutzt wurde und einwandfrei funktionierende, gegen Missbrauch zu sichernde Einrichtungen vorhanden waren, mit deren Hilfe festgestellt werden konnte, wie viel Gasöl jeweils verwendet wurde.

Zu § 8 führten die ErläutRV 1714 BlgNR XVIII. GP 24 aus,

„[z]u beachten ist, dass Wärmepumpen und Gesamtenergieanlagen nunmehr auch mit gekennzeichnetem Gasöl betrieben werden dürfen.

Dies ist dem zuständigen Zollamt vor der ersten Verwendung des gekennzeichneten Gasöls anzuzeigen (§ 9 Abs. 7).“

14 Durch Art. 21 Z 11 des Budgetbegleitgesetzes 2001, BGBl. I Nr. 142/2000, wurde Abs. 2 des § 8 MinStG wie folgt neu gefasst:

„(2) Begünstigte Anlagen sind

1. stationäre Anlagen zur gemeinsamen Erzeugung von elektrischer Energie und Wärme (Gesamtenergieanlagen),

2. stationäre Anlagen, die ausschließlich zur Erzeugung elektrischer Energie dienen,

3. stationäre Wärmepumpen, die ausschließlich der Temperaturanhebung der Nutzungsenergie dienen,

wenn die Antriebsenergie des mit Gasöl betriebenen Motors ausschließlich für die genannten Anlagen genutzt wird und einwandfrei funktionierende, gegen Missbrauch zu sichernde Einrichtungen vorhanden sind, mit deren Hilfe festgestellt werden kann, wie viel Gasöl jeweils verwendet wurde.“

Die ErläutRV 311 BlgNR XXI. GP 181 f führten zur Neufassung durch das Budgetbegleitgesetz 2001 aus:

„Insbesondere um Fälle zu erfassen, in denen der Betrieb solcher Anlagen mit gekennzeichnetem Gasöl nicht zulässig ist, soll die Begünstigung auf stationäre Stromerzeugungsanlagen ausgedehnt werden. Voraussetzung für die Begünstigung ist, dass die Anlage stationär und mit entsprechenden Messeinrichtungen ausgestattet ist. …“

Weiters wurden durch das Budgetbegleitgesetz 2001 die §§ 9 und 10 MinStG neu gefasst:

Gemäß § 9 Abs. 6 Z 2 MinStG ist die Verwendung von gekennzeichnetem Gasöl zu einem anderen Zweck als zum Antrieb von Anlagen der in § 8 bezeichneten Art, auch wenn diese nicht mit den nach § 8 Abs. 2 erforderlichen Messeinrichtungen ausgestattet sind, verboten.

Nach Abs. 7 leg. cit. ist die Verwendung von gekennzeichnetem Gasöl zum Antrieb von Anlagen der in Abs. 6 Z 2 bezeichneten Art dem Zollamt, in dessen Bereich sich die begünstigte Anlage befindet, vor der ersten Verwendung des gekennzeichneten Gasöls schriftlich anzuzeigen. Der Anspruch auf eine Steuervergütung nach § 8 entsteht erst dann wieder, wenn dem Zollamt schriftlich angezeigt wird, dass gekennzeichnetes Gasöl zum Antrieb dieser Anlage nicht mehr verwendet wird.

Wer gekennzeichnetes Gasöl verbotswidrig verwendet (§ 9 Abs. 6) oder behandelt (§ 9 Abs. 9), hat gemäß § 10 Abs. 1 MinStG für verbotswidrig verwendeten oder behandelten Mengen den Unterschiedsbetrag zwischen der nicht ermäßigten und der nach § 3 Abs. 1 Z 5 ermäßigten Mineralölsteuer zu entrichten (Nachversteuerung). Er hat die verbotswidrige Verwendung oder Behandlung unverzüglich dem Zollamt, in dessen Bereich dieses stattgefunden hat oder festgestellt wurde, anzuzeigen und die für die Steuerbemessung maßgeblichen Angaben zu machen. Das Zollamt setzt durch Bescheid den Unterschiedsbetrag fest, der binnen einer Woche nach Bekanntgabe des Bescheides zu entrichten ist. In jenen Fällen, in denen zur Nachversteuerung der selben Mineralölmenge mehrere Personen verpflichtet sind, ist der Unterschiedsbetrag nur ein Mal zu entrichten.

15 Die im Amtsblatt der Europäischen Union vom 31. Oktober 2003, ABl. Nr. L 283/51, kundgemachte Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom lautet auszugsweise:

„DER RAT DER EUROPÄISCHEN UNION -

...

in Erwägung nachstehender Gründe:

(1) Der Geltungsbereich der Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 ... ist auf die Mineralölerzeugnisse beschränkt.

...

(3) Das reibungslose Funktionieren des Binnenmarktes und die Erreichung der Ziele der anderen Gemeinschaftspolitiken erfordern die Festsetzung von gemeinschaftlichen Mindeststeuerbeträgen für die meisten Energieerzeugnisse einschließlich elektrischen Stroms, Erdgas und Kohle.

...

(5) Durch die Festsetzung angemessener gemeinschaftlicher Mindeststeuerbeträge lassen sich die derzeit bestehenden Unterschiede bei den nationalen Steuersätzen möglicherweise verringern.

...

(9) Den Mitgliedstaaten sollte die nötige Flexibilität für die Festlegung und die Durchführung von auf den jeweiligen nationalen Kontext abgestimmten politischen Maßnahmen eingeräumt werden.

...

(11) Es ist Sache des einzelnen Mitgliedstaats zu entscheiden, durch welche steuerlichen Maßnahmen er diesen gemeinschaftlichen Rahmen zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und von elektrischem Strom umsetzen will. Die Mitgliedstaaten können in diesem Zusammenhang auch beschließen, die Gesamtsteuerlast nicht zu erhöhen, falls sie der Ansicht sind, dass die Umsetzung dieses Grundsatzes der Aufkommensneutralität dazu beitragen könnte, ihre Steuersysteme zu restrukturieren und zu modernisieren, indem umweltfreundlichere Verhaltensweisen begünstigt werden und eine verstärkte Beachtung des Faktors Arbeitseinsatz gefördert wird.

...

(14) Die Mindeststeuerbeträge sollten die Wettbewerbsposition der jeweiligen Energieerzeugnisse und des elektrischen Stroms widerspiegeln. In diesem Zusammenhang wäre es ratsam, diese Mindestbeträge soweit wie möglich nach dem Energieinhalt dieser Erzeugnisse zu berechnen. Es ist jedoch nicht angebracht, diese Methode auf Kraftstoffe anzuwenden.

(15) Die Möglichkeit, gestaffelte nationale Steuersätze für ein und dasselbe Erzeugnis anzuwenden, sollte unter bestimmten Umständen oder beständigen Voraussetzungen zulässig sein, sofern die gemeinschaftlichen Mindeststeuerbeträge und die Binnenmarkt- und Wettbewerbsregeln eingehalten werden.

...

(18) Die zu bestimmten industriellen und gewerblichen Zwecken sowie als Heizstoff verwendeten Energieerzeugnisse werden in der Regel niedriger besteuert als die als Kraftstoff verwendeten Energieerzeugnisse.

...

(25) Insbesondere die Kraft-Wärme-Kopplung und - im Hinblick auf die Förderung des Einsatzes alternativer Energiequellen - erneuerbare Energieträger können Anspruch auf eine Vorzugsbehandlung haben.

...

HAT FOLGENDE RICHTLINIE ERLASSEN:

Artikel 1

Die Mitgliedstaaten erheben nach Maßgabe dieser Richtlinie Steuern auf Energieerzeugnisse und elektrischen Strom.

...

Artikel 7

(1) Ab dem 1. Januar 2004 und ab dem 1. Januar 2010 gelten für Kraftstoffe die in Anhang I Tabelle A festgelegten Mindeststeuerbeträge.

...

Artikel 8

(1) Unbeschadet des Artikels 7 gelten ab dem 1. Januar 2004 für die Erzeugnisse, die als Kraftstoff im Sinne von Absatz 2 verwendet werden, die in Anhang I Tabelle B festgelegten Mindeststeuerbeträge.

(2) Dieser Artikel gilt für die nachstehend genannten industriellen und gewerblichen Verwendungszwecke:

b) ortsfeste Motoren;

...

Artikel 28

(1) Die Mitgliedstaaten ...

(2) ... wenden diese Rechtsvorschriften ab dem 1. Januar 2004 an

...

Artikel 30

Unbeschadet des Artikels 28 Absatz 2 werden die Richtlinien 92/81/EWG und 92/82/EWG ab dem 31. Dezember 2003 aufgehoben.

Artikel 31

Diese Richtlinie tritt am Tag ihrer Veröffentlichung im Amtsblatt der Europäischen Union in Kraft.“

16 Gemäß § 64h Abs. 7 MinStG, angefügt durch Art. XIII Z 21 des Abgabenänderungsgesetzes 2004, BGBl. Nr. 180, wurde die Richtlinie 2003/96/EG, ABl. Nr. L 283 vom 31. Oktober 2003 S. 51, durch dieses Bundesgesetz in österreichisches Recht umgesetzt.

17 Die Einführung der Begriffe der „stationären Anlagen“ im Mineralölsteuergesetz 1981 erfolgte vor dem Beitritt Österreichs zu den Europäischen Gemeinschaften. Die autonome Begriffswahl „stationär“, synonym mit „stillstehend, an einen festen Standort gebunden“, ist vor dem Hintergrund der zitierten ErläutRV zum Mineralölsteuergesetz 1981, insbesondere zu dessen § 15 Abs. 2, unter dem Gesichtspunkt der Gewährleistung der Aufsicht der Zollämter über die widmungsgemäße Verwendung von Mineralölen zu sehen, wonach die begünstigte Verwendung von Gasöl dadurch sichergestellt werden sollte, dass diese ausschließlich in begünstigten, nämlich stationären Anlagen erfolgt. Auf eine solche Sicherstellung zielt die Bindung der Anlage an einen einzigen Standort ab, ohne die auch die in § 15 Abs. 3 leg. cit. vorgesehene schriftliche Anzeige der Anlage ins Leere liefe.

18 Der in den deutschen Fassungen der Richtlinien 92/81/EWG sowie 2003/96/EG verwendete Begriff „ortsfest“ ist synonym mit „eingebaut, nicht beweglich“ (vgl. etwa Duden, Das große Wörterbuch der deutschen Sprache in 6 Bänden).

19 Während der in den englischen Fassungen der zitierten Richtlinien verwendete Begriff „stationary“ mit „ortsfest, fest stehend“ zu übersetzen ist (vgl. etwa Langenscheidts Enzyklopädisches Wörterbuch der englischen und deutschen Sprache, Teil I zweiter Band), weisen die französischen Fassungen der zitierten Richtlinien insofern einen Unterschied auf, als in der Directive 92/81/CEE in Art. 8 Z 3 lit. a von „les moteurs fixes“, gleichbedeutend mit festen, unbeweglichen Motoren, die Rede ist, während die Directive 2003/96/CE in Art. 8 Z 2 lit. b „les moteurs stationnaires“ nennt.

20 Wohl ist die Beibehaltung der Wortwahl in § 8 Abs. 2 MinStG auch vor dem Hintergrund der Harmonisierung des österreichischen Mineralölsteuerrechts mit dem System der (damaligen) Europäischen Gemeinschaft zu sehen, allerdings auch mit dem Ziel der - aus der Sicht des Gemeinschafts- und Unionsrechts legitimen - zuverlässigen Aufrechterhaltung der mitgliedstaatlichen Überwachung, nur für bestimmte Arten von Kraftstoffen und deren Verwendung in genau bestimmten begünstigten Anlagen geringere Mindeststeuersätze zu erheben: dies hatte schon die Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992, wie aus den zitierten Erwägungsgründen erhellt, zur Gewährleistung des Funktionierens des Binnenmarktes ausdrücklich gefordert und davon ging auch die Richtlinie 2003/96/EG nicht ab.

21 Ein Widerspruch der Begünstigung des § 8 Abs. 2 MinStG zu der (nun maßgebenden) Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 könnte nur dann vorliegen, wenn die nach Art. 8 Abs. 2 dieser Richtlinie vorgesehene Begünstigung für die Verwendung von Kraftstoffen in ortsfesten Motoren durch den österreichischen Gesetzgeber in zu weitem Umfang, daher entweder durch Unterschreiten der Mindeststeuersätze oder - unter Beachtung des Mindeststeuersatzes - durch nationale Tatbestandsmerkmale gewährt würde, die über den Begriff „ortsfeste Motoren“ hinausgehen würde.

22 Eine zu weit reichende Begünstigung durch den österreichischen Steuergesetzgeber ziehen die Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens jedoch gar nicht in Betracht und sind, ausgehend von den zitierten Gesetzesmaterialien und auf dem Boden des erzielten Auslegungsergebnisses, der österreichischen Regelung auch nicht zusinnbar, sodass sich ein Ersuchen an den Gerichtshof der Europäischen Union um Vorabentscheidung zur Auslegung des Begriffes „ortsfeste Motoren“ als hypothetisch und damit als unzulässig erwiese.

23 Der (deutsche) Bundesfinanzhof führte in seinem Beschluss vom 16. Oktober 2000, VII R 27/98, zur Auslegung des Ausdrucks „mit dem Boden fest verbunden“ in § 3 Abs. 4 Satz eins des (deutschen) Mineralölsteuergesetzes 1993 aus:

„... § 3 Abs. 4 Satz 1 MinöStG 1993 [...] soll vielmehr gewährleisten, dass die zeitlich befristete Subvention, welche das Mineralölsteuerrecht bestimmten Arten der Stromerzeugung zubilligt, auf stationäre und daher im Wege der Steueraufsicht leichter überwachbare Anlagen beschränkt bleibt. Mobile Stromerzeugungsanlagen sollen von der Begünstigung ausgeschlossen werden, um Steuerausfälle zu vermeiden (vgl. Schrömbges, Zeitschrift für Zölle + Verbrauchsteuern - ZfZ - 1988, 152, 153, unter Hinweis auf die Begründung des Gesetzgebers anlässlich der Einbeziehung der mit Dieselkraftstoff betriebenen Verbrennungsmotoren zur Stromerzeugung in die Steuerbegünstigung der Regelung durch das 9. Gesetz zur Änderung des Mineralölsteuergesetzes vom 25. Juli 1978, BGBl I, 1105, 1400). Auch der Senat hatte in seinem Urteil vom 29. November 1994 VII R 97/93 (BFHE 176, 175) dieser Gesetzesbegründung (BTDrucks 8/1270, S. 3) entnommen, dass nur kleine Kraftwerke oder wenigstens kraftwerkähnliche Anlagen - d. h. also stationäre Stromerzeugungsanlagen -, die auf Dauer der Stromversorgung einer Einrichtung zu dienen bestimmt sind, im Interesse einer rationellen Energienutzung von der Ausweitung der Begünstigung erfasst werden sollten. Damit dienen sowohl das stationär-temporale als auch das stationär-lokale Element in der Begriffsbestimmung in § 3 Abs. 4 Satz 1 MinöStG 1993 einer vernünftigen Begrenzung der gewährten Subvention. Von daher ist der Auffassung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Hauptzollamts - HZA -) zu folgen, welches nach Sinn und Zweck der Vorschrift eine enge Auslegung des Begriffs ‚mit dem Boden fest verbunden‘ im Sinne des Mineralölsteuerrechts für geboten hält.

... Damit ist der Weg für eine eigenständige, die Besonderheiten des Mineralölsteuerrechts berücksichtigende Auslegung des Merkmals ‚mit dem Boden fest verbunden‘ in § 3 Abs. 4 MinöStG 1993 offen. Im Rahmen dieser Auslegung darf über das augenscheinlich vom Gesetzgeber als für die Begrenzung der Subvention und die steuerliche Überwachung sehr wichtig angesehene stationäre Element der Vorschrift nicht einfach hinweggegangen werden. Sowohl der Wortlaut als auch Sinn und Zweck der Vorschrift erfordern es, dass derjenige, der die Stromerzeugungsanlage errichtet und betreibt, durch bauliche Maßnahmen eine feste Verbindung der Anlage mit dem Boden herstellt und durch die Anbringung besonderer Vorrichtungen die Immobilität der Anlage gewährleistet, will er die damit verbundene Mineralölsteuerbegünstigung in Anspruch nehmen. Ein bloßes Abstellen der Anlage auf dem Erdboden, auf beweglichen Unterlagen oder in beweglichen Umschließungen, wie z. B. im Streitfall auf einem Anhänger und in einem Container, genügt in der Regel nicht.

... Das gilt grundsätzlich auch dann, wenn die Anlage ein erhebliches Eigengewicht (im Streitfall 3,5 t) aufweist und dadurch aus der Natur der Sache heraus in ihrer Mobilität eingeschränkt ist. Sicherlich lässt sich eine 3,5 t-Anlage nicht ganz einfach und nicht ohne Aufwand von ihrem Standort entfernen. Besteht jedoch, wie im Streitfall, die nicht völlig von der Hand zu weisende Möglichkeit, die Anlage ohne unverhältnismäßig großen Aufwand abzutransportieren, kann allein das Eigengewicht von 3,5 t die erforderliche Ortsfestigkeit der Anlage nicht begründen. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts, die von der Klägerin nicht angegriffen worden sind, steht fest, dass die Stromerzeugungsanlage mittels eines einfachen Mobilkrans auf ein (anderes) Fahrzeug aufgeladen und wegtransportiert werden kann. Angesichts der heutigen technischen Möglichkeiten ist darin kein unverhältnismäßig großer praktischer oder finanzieller Aufwand zu sehen. Zudem besteht nach dem von der Klägerin beim Finanzgericht vorgelegten Gutachten auch die Möglichkeit, dass zwei Personen durch mehrere Stunden Arbeit den nicht fahrbereiten Anhänger wieder betriebsbereit machen und dadurch mittels eines Zugfahrzeugs das Wegziehen der Anlage auf dem Anhänger ermöglichen. Auch dies wäre kein unverhältnismäßig großer Aufwand, der es ausnahmsweise für angezeigt erscheinen ließe, die Anlage der Klägerin als mit dem Boden fest verbunden anzusehen und sie damit einer ortsfesten Anlage gleichzustellen. Wo diese Grenze liegt und ob es solche Fälle überhaupt gibt, in denen allein das Gewicht die Ortsfestigkeit einer Stromerzeugungsanlage begründen kann, braucht der Senat vorliegend nicht zu entscheiden.“

24 Die Begriffe „stationäre Anlagen“ in § 8 Abs. 2 MinStG sind als begünstigende Ausnahme und die steuerbehördliche Überwachung sicherstellende Einschränkung dahingehend - eng - zu interpretieren, dass die Anlage durch bauliche Maßnahme eine hinreichend feste Verbindung mit dem Boden (Immobilität) aufweist, ohne dass dieses Auslegungsergebnis aus den bereits dargelegten Gründen im Widerspruch zur nun maßgebenden Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 stehen würde.

Nichts anderes bringt im Übrigen Art. 8 Abs. 2 lit. b der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 mit dem Begriff „ortsfest“ zum Ausdruck.

25 Damit scheiden fahrbare, etwa auf Rädern bewegliche, oder selbst nur unter Zuhilfenahme von anderen Maschinen wie etwa Kränen bewegbare, auf dem Boden abgestellte Anlagen als stationäre Anlagen im Sinn des § 8 Abs. 2 MinStG aus, weil sie einer zuverlässigen steuerbehördlichen Überwachung der Verwendung von gekennzeichnetem Gasöl entzogen werden können.

Zwar traf das Gericht keine näheren Feststellungen über die Beschaffenheit der in Rede stehenden Anlagen, in denen das verfahrensgegenständliche gekennzeichnete Gasöl verwendet wurde, jedoch führte insbesondere die Revisionswerberin im bisherigen Verfahren keine konkreten Umstände ins Treffen, die eine Immobilisierung der Anlagen in erforderlichem Ausmaß indiziert hätten.

26 Soweit das angefochtene Erkenntnis - von der Revision nicht bemängelt - auch von „Stromerzeugungs- und Kühlaggregaten“ spricht, würden diese wegen ihrer Kühlfunktion ohnehin keines der Tatbestandselemente des § 8 Abs. 2 MinStG erfüllen.

27 Wenn die Revision Feststellungen zur Beschaffenheit des verwendeten Kraftstoffes vermisst, artikuliert sie erstmals im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof Zweifel an der Qualität des gekennzeichneten Gasöls im Sinn des § 8 Abs. 1 MinStG, weshalb das Verwaltungsgericht nicht gehalten war, im angefochtenen Erkenntnis weitergehende Feststellungen zur Beschaffenheit des verwendeten Kraftstoffes zu treffen.

28 Ebenso zieht sie erstmals in ihrer Revision die Feststellungen über die Menge an verwendetem gekennzeichnetem Gasöl in Zweifel, ohne damit jedoch die Feststellungen des angefochtenen Erkenntnisses über die Menge von 109.540 Liter noch erschüttern zu können.

29 Gleiches gilt schließlich für den Einwand, wonach nicht festgestellt worden sei, dass die gesamte in Rede stehende Menge an gekennzeichnetem Gasöl in nichtstationären Anlagen verwendet worden sei: weder das Zollamt noch das Bundesfinanzgericht gehen davon aus, dass diese Menge lediglich in zwei (nicht stationären Anlagen) verwendet worden sei. Dagegen zeigt auch die Revision nicht auf, welche Besonderheiten andere vor Ort verwendete Anlagen aufgewiesen hätten, die im Sinne des erzielten Auslegungsergebnisses eine erforderliche Immobilität sichergestellt hätten.

30 Aus den bereits dargelegten Erwägungen, insbesondere in Anbetracht des erzielten engen Auslegungsergebnisses an Hand des § 8 Abs. 2 MinStG, erübrigt sich ein Ersuchen an den Gerichtshof der Europäischen Union um Vorabentscheidung.

31 Die vorliegende Revision ist daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG, unter Abstandnahme von einer Verhandlung vor dem Verwaltungsgerichtshof nach § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG, als unbegründet abzuweisen.

32 Der Spruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014, aus deren § 1 Z 2 lit. a sich die Höhe des Schriftsatzaufwandes der belangten Behörde für eine Revisionsbeantwortung und damit auch die Abweisung des Mehrbegehrens ergibt.

Wien, am 15. Oktober 2020

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