VwGH 16.04.2024, Ro 2023/13/0003

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Beachte

Miterledigung (miterledigt bzw zur gemeinsamen Entscheidung verbunden):

Ro 2023/13/0004

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Thoma und den Hofrat MMag. Maislinger sowie die Hofrätinnen Dr. Reinbacher und Dr.ⁱⁿ Lachmayer und den Hofrat Dr. Bodis als Richterinnen und Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Schramel, über die Revision 1. der U AG und 2. der D GmbH beide in A, beide vertreten durch die Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungs GmbH in 1010 Wien, Renngasse 1, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 7. Oktober 2022, Zl. RV/7101680/2022, betreffend Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2016 und 2017, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Revision wird als unbegründet abgewiesen.

Die Revisionswerberinnen haben dem Bund Aufwendungen in der Höhe von € 553,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

1 Die Erstrevisionswerberin ist Gruppenträgerin und Muttergesellschaft der Zweitrevisionswerberin. Die Zweitrevisionswerberin hielt 100% der Anteile an einer südkoreanischen Gesellschaft (D), die als ausländisches Gruppenmitglied in die Unternehmensgruppe aufgenommen wurde. Im November 2016 wurde die D liquidiert und schied aus der Unternehmensgruppe aus.

2 Nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts wurden bis zur Liquidation geltend gemachte Verluste der D in Höhe von 6.230.116 € gemäß § 9 Abs. 6 Z 7 Satz 2 KStG 1988 beim Gruppenträger zugerechnet, die um bis dahin vorgenommene steuerneutrale Teilwertabschreibungen in Höhe von 6.991.333,79 € gekürzt wurden. Das Ergebnis der D aus dem Liquidationszeitraum 1. Jänner 2016 bis 14. November 2016 wurde im Gruppenergebnis nicht berücksichtigt.

3 Strittig ist, ob die Differenz in Höhe von 761.217,79 € zwischen den steuerneutralen Teilwertabschreibungen und den zugerechneten und nachversteuerten Verlusten beim Gruppenträger steuerlich berücksichtigt werden kann.

4 Das Finanzamt erkannte die strittigen Verluste nicht an. Das Bundesfinanzgericht wies die dagegen erhobene Beschwerde der revisionswerbenden Parteien als unbegründet ab und erklärte eine Revision für zulässig. Es führte aus, dass sich aus dem Zusammenspiel des § 9 Abs. 6 Z 7 Satz 2 und § 9 Abs. 6 Z 7 Satz 4 KStG 1988 ein „Deckel“ ergebe. Die im Rahmen der Gruppenbesteuerung vorgenommenen steuerneutralen Teilwertabschreibungen könnten nur bis zur Höhe des Nachversteuerungsbetrages berücksichtigt werden, um den Nachversteuerungsbetrag zu kürzen. Die Revisionswerberinnen würden § 10 Abs. 3 KStG 1988 analog anwenden wollen, weil sonst Verluste zur Gänze unberücksichtigt blieben. Es fehle nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts allerdings an einer Lücke, die per Analogie zu schließen sei. Ein Parallellauf von § 9 Abs. 7 und § 10 Abs. 3 KStG 1988 sei abzulehnen; es ergebe sich ein Vorrang des in sich geschlossenen Systems des § 9 KStG 1988 für Gruppenkörperschaften mit der Begünstigungsvorschrift für tatsächliche und endgültige Wertverluste in § 9 Abs. 6 Z 7 Satz 4 KStG 1988.

5 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende ordentliche Revision, die zu ihrer Begründung ausführt, der Gesetzgeber habe die steuerliche Abzugsfähigkeit von endgültigen und tatsächlichen Verlusten iSd § 10 Abs. 3 KStG 1988 sinngemäß auf die Gruppenbesteuerung anwenden wollen. Es widerspreche dieser Intention des Gesetzgebers, wenn man die Anwendung des § 10 Abs. 3 KStG 1988 innerhalb der Gruppenbesteuerung versage. Mit der Bestimmung des § 9 Abs. 6 Z 7 KStG 1988 habe der Gesetzgeber die Möglichkeit der Kürzung des Nachversteuerungsbetrags geschaffen und keineswegs ein Abzugsverbot für Liquidationsverluste normiert. Dem Bundesfinanzgericht sei insoweit zuzustimmen, als § 9 Abs. 6 Z 7 KStG 1988 die Kürzung der Nachversteuerung nur auf maximal Null zulasse. Für die Abzugsfähigkeit von darüberhinausgehenden Teilwertabschreibungen bzw. Liquidationsverlusten (endgültige und tatsächliche Vermögensverluste) sei § 9 Abs. 6 Z 7 KStG 1988 überhaupt nicht einschlägig, da dies nichts mit der Frage der Höhe einer Nachversteuerung von bislang abgezogenen Auslandsverlusten zu tun habe. Die Zulässigkeit der Abzugsfähigkeit solcher Verluste aus einer Liquidation ergebe sich aus § 10 Abs. 3 KStG 1988. § 9 Abs. 7 KStG 1988 sei nur auf Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste und nicht auf Liquidationsverluste anwendbar. Der Sinn des § 9 Abs. 7 KStG 1988 habe nach den Materialien darin bestanden, eine Doppelverwertung von Verlusten innerhalb der Gruppenbesteuerung zu vermeiden, da die für eine Teilwertabschreibung kausalen Verluste direkt beim übergeordneten Gruppenmitglied oder Gruppenträger berücksichtigt werden könnten. Eine solche Doppelverlustverwertung sei bei der Liquidation ausländischer Gruppenmitglieder aufgrund der zwingenden Nachversteuerung von zugerechneten Verlusten auszuschließen. Der VwGH habe in seinem Erkenntnis vom 4. September 2019, Ro 2017/13/0009, eine Ergebniszurechnung nach der Systematik der Gruppenbesteuerung bereits für den Liquidationszeitraum (beginnend mit der Liquidationseröffnung) versagt. Damit sei klargestellt, dass der Eintritt des Gruppenmitglieds in die Liquidationsphase das geschlossene System der Gruppenbesteuerung durchbreche. Das Gruppenmitglied bleibe zwar formell noch bis zum Abschluss der Liquidation in der Gruppe, es würden jedoch die Rechtsfolgen der Gruppenbesteuerung (Ergebniszurechnung) ausgeschaltet. Die Sichtweise des Bundesfinanzgerichts laufe darauf hinaus, dass das Auslandsengagement eines österreichischen Unternehmers im Falle der Gruppenbesteuerung in unsachlicher Weise wesentlich schlechter gestellt werde, als dies bei einer ausländischen Betriebsstätte oder einer Tochtergesellschaft ohne Gruppenbesteuerung der Fall wäre. Auch aus unionsrechtlicher Sicht wäre es geboten, dass Liquidationsverluste als finale Verluste steuerlich verwertet werden können.

6 Das Finanzamt hat eine Revisionsbeantwortung erstattet. Die Revisionswerberinnen erstatteten zu dieser Revisionsbeantwortung eine Replik.

7 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

8 § 9 Abs. 6 Z 7 KStG 1988 idF BGBl. I Nr. 34/2015 lautet:

„7. In Jahren, in denen ein gemäß Z 6 zugerechneter ausländischer Verlust mit einem ausländischen Gewinn verrechnet wird oder verrechnet werden könnte, ist ein Betrag in diesem Ausmaß beim beteiligten inländischen Gruppenmitglied bzw. Gruppenträger, dem der Verlust zugerechnet wurde, als Gewinn zuzurechnen. Scheidet das nicht unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Gruppenmitglied aus der Unternehmensgruppe aus, ist im Jahr des Ausscheidens ein Betrag im Ausmaß aller zugerechneten im Ausland nicht verrechneten Verluste beim Gruppenmitglied bzw. beim Gruppenträger als Gewinn zuzurechnen. Dem Ausscheiden ist ein Verlust der Vergleichbarkeit im Sinne § 4 Z 1 lit. c des Umgründungssteuergesetzes gleichzuhalten. Im Falle des Untergangs (Liquidation oder Insolvenz) des ausländischen Gruppenmitglieds ist bei tatsächlichem und endgültigem Vermögensverlust der zuzurechnende Betrag um die während der Gruppenzugehörigkeit nicht steuerwirksamen Teilwertabschreibungen zu kürzen.“

9 § 9 Abs. 7 KStG 1988 idF BGBl. I Nr. 34/2015 lautet:

„(7) Bei der Gewinnermittlung sind Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert (§ 6 Z 2 lit. a des Einkommensteuergesetzes 1988) und Veräußerungsverluste hinsichtlich von Beteiligungen an Gruppenmitgliedern nicht abzugsfähig. [...]“

10 § 10 Abs. 3 KStG 1988 lautet:

„(3) Bei der Ermittlung der Einkünfte bleiben Veräußerungsgewinne, Veräußerungsverluste und sonstige Wertänderungen aus internationalen Schachtelbeteiligungen im Sinne des Abs. 2 außer Ansatz. Dies gilt auch für den Untergang (Liquidation oder Insolvenz) der ausländischen Körperschaft, sofern nicht tatsächliche und endgültige Vermögensverluste vorliegen. Diese Verluste sind um steuerfreie Gewinnanteile jeder Art, die innerhalb der letzten fünf Wirtschaftsjahre vor dem Wirtschaftsjahr der Liquidationseröffnung oder des Eintrittes der Insolvenz anfallen, zu kürzen. [...]“

11 Die Erläuterungen zu § 9 Abs. 7 KStG 1988 im Steuerreformgesetz 2005 (451 BlgNR 22. GP 26) lauten:

„Im Rahmen der Gruppenbesteuerung soll als Grundsatz der Ausschluss steuerwirksamer Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an Gruppenmitgliedern gelten, da sie durch die Übernahme der Verluste der Beteiligungskörperschaft bei der beteiligten Körperschaft bzw. letztlich beim Gruppenträger wirksam werden. Soweit ein Mitglied der Unternehmensgruppe Beteiligungen an Nichtmitgliedern oder ein Nichtmitglied Beteiligungen an Mitgliedern hält, gelten für die steuerliche Behandlung die allgemeinen körperschaftsteuerrechtlichen Grundsätze.“

12 Die Erläuternden Bemerkungen zu § 9 Abs. 6 Z 7 und Abs. 7 KStG 1988 im Abgabenänderungsgesetz 2004 (686 BlgNR 22. GP 18) lauten:

„Im Falle des Ausscheidens ausländischer Gruppenmitglieder soll zur Vermeidung von Missbräuchen die Nachverrechnung nicht verrechneter ausländischer Verluste nur im Falle eines Untergangs (Liquidation oder Insolvenz) mit tatsächlichem und endgültigem Vermögensverlust insoweit unterbleiben, als es zu einer entsprechenden Kürzung der Nachverrechnung kommt. Ein gezieltes Liquidieren ausländischer Gruppenmitglieder (ohne tatsächlichen und endgültigen Vermögensverlust) zur Vermeidung der Nachverrechnung soll dadurch verhindert werden. In Anknüpfung an die Systematik des § 10 Abs. 3 KStG 1988 soll bei Untergang mit tatsächlichem und endgültigem Vermögensverlust eine Kürzung des zuzurechnenden (nachzuversteuernden) Betrages um in der Gruppenzeit nicht steuerwirksame Teilwertabschreibungen erfolgen. In Anknüpfung an die Neuformulierung von § 10 Abs. 3 zweiter Satz KStG 1988 hängt die Kürzung der Nachverrechnung nicht davon ab, ob in die Steuerwirksamkeit optiert worden ist oder nicht. § 10 Abs. 3 KStG 1988 soll auf die Gruppenbesteuerung sinngemäß übertragen werden. Der bei Ausscheiden zuzurechnende Betrag kann bei Untergang mit tatsächlichem und endgültigem Vermögensverlust höchstens bis auf Null gekürzt werden. [...]

Zu Abs 7: In Hinblick darauf, dass ein Veräußerungsverlust aus dem Verkauf einer Beteiligung an einem bisherigen Gruppenmitglied in wirtschaftlicher Betrachtungsweise einer vorweggenommenen (unterjährigen) Teilwertabschreibung entspricht, sollen Veräußerungsverluste der Teilwertabschreibung gleichgestellt werden und ebenfalls steuerneutral sein. Veräußerungsverluste der durch die Veräußerung ausscheidenden Gruppenmitglieder sollen demgemäß steuerneutral sein.“

13 Zur Klarstellung der Begrifflichkeiten ist im Revisionsfall das gemäß § 19 KStG 1988 ermittelte Liquidationsergebnis des ausländischen Gruppenmitgliedes, das laut Revision 3.666,21 € beträgt, von dem Verlust auf Ebene der zweitrevisionswerbenden Gesellschaft hinsichtlich der Beteiligung an D zu unterscheiden, den die Revision und das Bundesfinanzgericht mit 761.217,79 € beziffern. Bei zweiterem handelt es sich nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts um die Differenz zwischen den während aufrechter Gruppenzugehörigkeit nicht steuerwirksam gewesenen Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung und den zugerechneten und wieder nachversteuerten Verlusten.

14 Die revisionswerbenden Parteien machen geltend, dass ein „Liquidationsverlust“ vom Abzugsverbot des § 9 Abs. 7 KStG 1988 nicht erfasst sei und § 10 Abs. 3 zweiter Satz KStG 1988 auf endgültige Vermögensverluste auch innerhalb der Gruppenbesteuerung anwendbar sein müsse.

15 Für die Ermittlung eines „Liquidationsverlustes oder -gewinnes“ auf Gesellschafterebene (Veräußerungsverlust) ist der Buchwert der abgehenden Beteiligung dem Liquidationsergebnis gegenüberzustellen (vgl. VwGH 26.2.2013, 2010/15/0022 mit Verweis auf Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG 1988, § 10 Anm. 29). Ein „Liquidationsverlust“ liegt daher nur dann vor, wenn die Gegenüberstellung des Buchwertes mit dem Abwicklungsergebnis zu einem Verlust führt.

16 § 9 Abs. 7 KStG 1988 sieht vor, dass bei der Gewinnermittlung Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert und Veräußerungsverluste hinsichtlich von Beteiligungen an Gruppenmitgliedern nicht abzugsfähig sind. Die nichtabzugsfähige Teilwertabschreibung auf Beteiligungen an Gruppenmitgliedern führt daher zunächst zu einem Absinken des steuerlichen Buchwertes und ist außerbilanzmäßig im Wege der Mehr-Weniger-Rechnung dem steuerlichen Gewinn wieder hinzuzurechnen (vgl. auch Urtz in Achatz/Kirchmayr, KStG § 9 Rz 385, mwN; Knotzer/Pinetz in WU-KStG³ § 9 Rz 289).

17 Dies gilt innerhalb einer Unternehmensgruppe auch für nicht optierte Schachtelbeteiligungen, weil innerhalb der Gruppenbesteuerung § 9 Abs. 7 KStG 1988 dem Teilwertabschreibungsverbot des § 10 Abs. 3 KStG 1988 vorgeht, was sich schon daraus ergibt, dass die Nachversteuerungsregel des § 9 Abs. 6 Z 7 KStG 1988 nicht zwischen optierten und nicht optierten Schachtelbeteiligungen differenziert und somit die Systematik der Gruppenbesteuerung hinsichtlich der Absenkung des Buchwertes bei Teilwertabschreibungen einheitlich auf sämtliche ausländische Gruppenmitglieder übertragen wird.

18 Im Revisionsfall erfolgten die steuerneutralen Teilwertabschreibungen sowohl nach dem Revisionsvorbringen als auch den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts schon vor dem Eintritt in die Liquidation und haben den Buchwert entsprechend auf 0 € gesenkt. Ein Liquidationsverlust, also ein Verlust auf der Ebene der zweitrevisionswerbenden Partei aus dem Ausscheiden der Beteiligung an der D, liegt somit nicht vor, es wurde im Gegenteil ein Gewinn erzielt. Es kann daher im Revisionsfall dahin gestellt bleiben, ob Liquidationsverluste von der Bestimmung des § 9 Abs. 7 KStG 1988 erfasst sind. Bei den hier strittigen Beträgen handelt es sich um Teilwertabschreibungen, deren Neutralität von § 9 Abs. 7 KStG 1988 angeordnet wird.

19 Dem Vorbringen der Revision, § 10 Abs. 3 zweiter Satz KStG 1988 müsse auch in der Gruppe anwendbar sein und endgültige Vermögensverluste jedenfalls berücksichtigt werden, ist zu entgegnen, dass der Gesetzgeber für endgültige Vermögensverluste bei ausländischen Gruppenmitgliedern eine eigene Bestimmung vorgesehen hat. § 9 Abs. 6 Z 7 KStG 1988 normiert, dass bei Ausscheiden ausländischer Gruppenmitglieder eine Nachversteuerung der bisher zugerechneten Verluste zu erfolgen hat. Eine Ausnahme davon stellt der Fall dar, dass endgültige Vermögensverluste durch eine Liquidation oder Insolvenz vorliegen. Diesfalls sind die Hinzurechnungen um während der Gruppenzugehörigkeit nicht wirksame Teilwertabschreibungen zu kürzen. Schon aus dem Wortlaut („Kürzung“) ergibt sich, dass diese nur bis zu einem Betrag von höchstens 0 € erfolgen kann. Dies entspricht auch den Erläuterungen, die eine Kürzung bis maximal 0 € vorsehen. Hätte der Gesetzgeber zusätzlich eine steuerwirksame Geltendmachung der bisher steuerneutralen Teilwertabschreibungen gewollt, hätte er dies entsprechend zum Ausdruck gebracht, indem er eine Gegenüberstellung des Nachversteuerungsbetrages mit den bisher steuerneutralen Teilwertabschreibungen angeordnet und die Differenz als steuerlich abzugsfähig normiert hätte.

20 Aus den Erläuterungen ergibt sich ferner, dass der Gesetzgeber die Systematik des § 10 Abs. 3 KStG 1988 „sinngemäß“ auf die Gruppenbesteuerung übertragen wollte, woraus sich - worauf die Revisionsbeantwortung zu Recht hinweist - schon ergibt, dass eine (direkte) Anwendbarkeit des § 10 Abs. 3 zweiter Satz KStG 1988 bei Unternehmensgruppen vom Gesetzgeber nicht vorgesehen wurde. Eine sinngemäße Übertragung einer Systematik ist nicht erforderlich, wenn die Bestimmung ohnedies parallel anwendbar ist.

21 Für die Nichtanwendbarkeit des § 10 Abs. 3 zweiter Satz KStG 1988 in der Unternehmensgruppe spricht auch, dass damit ausländische den inländischen Gruppenmitgliedern gleichgestellt werden, indem nur laufende Verluste innerhalb einer Unternehmensgruppe verwertet werden können und darüberhinausgehende Teilwertabschreibungen in beiden Fällen nicht steuerwirksam werden.

22 Bei § 9 Abs. 6 Z 7 KStG 1988 handelt es sich somit um eine lex specialis, die § 10 Abs. 3 zweiter Satz KStG 1988 innerhalb der Gruppenbesteuerung verdrängt.

23 Zum Vorbringen der Revisionswerberinnen, dass der endgültige Verlust unberücksichtigt bliebe, was der Intention des Gesetzgebers widerspräche, ist auf die Systematik der Gruppenbesteuerung zu verweisen, wonach eine potentielle Nichtberücksichtigung von Verlusten aus einer Beteiligung systemimmanent ist, wenn die Teilwertabschreibungen die Verluste aus der Tochtergesellschaft übersteigen. Dies gilt sowohl für Inlands- als auch für Auslandsbeteiligungen. § 9 Abs. 7 KStG 1988 sieht nämlich keine Deckelung des Teilwertabschreibungsverbotes mit den zugerechneten Verlusten vor, weshalb der Gesetzgeber diese Folge offenbar bewusst in Kauf genommen hat. Das Gesetz stellt hinsichtlich des Teilwertabschreibungsverbotes vielmehr überhaupt nicht darauf ab, ob Verluste zugerechnet wurden (vgl. VwGH 10.3.2016, 2013/15/0139, Rn 21). Das System der Gruppenbesteuerung enthält einen Vorrang der laufenden Verrechnung von Verlusten vor der Geltendmachung von Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverlusten, deren Steuerwirksamkeit grundsätzlich untersagt wird.

24 Die Gruppenbesteuerung ermöglicht es Unternehmen, die Ergebnisse in einer Gruppe zusammenzufassen und eine phasengleiche Verrechnung von Verlusten und Gewinnen vorzunehmen. Bei inländischen Gruppenmitgliedern kann somit erreicht werden, dass eine Verlustberücksichtigung von Tochtergesellschaften bereits erfolgen kann, bevor die Verluste zu einer Teilwertabschreibung der Beteiligung führen würden. Zudem können Verluste, die über die Anschaffungskosten der Beteiligung hinausgehen, innerhalb der Gruppe verrechnet werden und damit ein größeres Verlustverwertungspotential ausgeschöpft werden. Umgekehrt kann die Gruppenbesteuerung auch nachteilig sein, wenn die zugerechneten Verluste geringer als die Teilwertabschreibung sind. Das System der Gruppenbesteuerung sieht nicht vor, dass endgültige Vermögensverluste jedenfalls berücksichtigt werden müssen. Ebenso wenig ist eine zwingende Einmalverwertung jeglicher Verluste vorgesehen.

25 Bei ausländischen Beteiligungen hat eine Muttergesellschaft zunächst die Möglichkeit, zwischen einer Steuerneutralität und einer Steuerwirksamkeit der Beteiligung zu wählen. Entscheidet sich die Muttergesellschaft wie im Revisionsfall für die Steuerneutralität, können keine steuerwirksamen Teilwertabschreibungen vorgenommen werden, sondern nur ein etwaiger endgültiger Vermögensverlust im Rahmen einer Liquidation der Gesellschaft auf Beteiligungsebene berücksichtigt werden. Eine solche Beteiligung kann aber in eine Unternehmensgruppe einbezogen werden, was den Vorteil hat, dass die Verluste der Tochtergesellschaft laufend - trotz Steuerneutralität der Beteiligung - verwertet werden können. Im Gegensatz zu Inlandsbeteiligungen und optierten Schachtelbeteiligungen muss die Muttergesellschaft einer nicht optierten Schachtelbeteiligung für die Verwertung der laufenden Verluste auch nicht auf eine sonst zustehende Teilwertabschreibung verzichten, sondern erhält die (temporäre) Verlustverwertung zusätzlich zur Steuerneutralität der Beteiligung. Dies ist für sie allerdings mit dem Nachteil verbunden, dass sie im Falle eines endgültigen Vermögensverlustes, der die zugerechneten Verluste übersteigt, den Überhang steuerlich nicht verwerten kann.

26 Wenn die Revisionswerberinnen nun vertreten, dass in einem solchen Fall § 10 Abs. 3 zweiter Satz KStG 1988 zusätzlich anwendbar sein müsste, wollen sie im Ergebnis alle Vorteile des Gruppenbesteuerungssystems kombiniert mit allen Vorteilen des § 10 Abs. 3 KStG 1988 für sich in Anspruch nehmen, ohne jedoch die möglichen Nachteile dieser Systeme gegen sich gelten zu lassen. Dass dies nicht den Intentionen des Gesetzgebers entspricht und eine unsystematische und unsachliche Besserstellung solcher Beteiligungen im Vergleich zu inländischen Gruppenmitgliedern und ausländischen Gruppenmitgliedern, bei denen in die Steuerwirksamkeit optiert wurde, bedeuten würde, braucht nicht näher erörtert werden.

27 Bei der Gruppenbesteuerung handelt es sich um eine Begünstigungsvorschrift, die zahlreiche Vorteile, aber auch in einigen Konstellationen Nachteile mit sich bringt. Der Muttergesellschaft steht es frei, Tochter- oder Enkelgesellschaften in die Unternehmensgruppe einzubeziehen oder nicht. Damit nimmt sie aber auch etwaige Nachteile in Kauf. Eine unsystematische Schlechterstellung gegenüber Sachverhalten außerhalb der Unternehmensgruppe, wie von der Revision behauptet, kann darin nicht erkannt werden.

28 Die Revision bringt weiters vor, durch das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 4. September 2019, Ro 2017/13/0004, würde die Zurechnung des Liquidationsergebnisses im Rahmen der Gruppenbesteuerung nicht erfolgen können. Deshalb wäre vor dem Hintergrund des Zwecks des § 9 Abs. 7 KStG 1988 ein Teilwertabschreibungsverbot überschießend, weil es zu einer doppelten Nichtberücksichtigung von Verlusten führen würde. Dazu ist festzuhalten, dass eine doppelte Nichtberücksichtigung nur dann vorliegen kann, wenn auf zwei Ebenen ein Verlust anfällt und dieser auf keiner Ebene berücksichtigt wird. Dies wäre etwa dann der Fall, wenn ein negatives Liquidationsergebnis auf Ebene des ausländischen Gruppenmitglieds entsteht und eine steuerneutrale Teilwertabschreibung auf diese Beteiligung in der Liquidationsphase vorgenommen wird. Dies trifft im Revisionsfall aber schon deshalb nicht zu, weil auf Ebene von D ein Liquidationsgewinn erzielt wurde. Diese Thematik muss hier daher nicht erörtert werden.

29 Dass, wie von der Revision behauptet, mit Eintritt in die Liquidation die Wirkungen des § 9 KStG 1988 aufhören würden, ist nicht zutreffend. Nach Liquidationsbeginn wird lediglich das Liquidationsergebnis nicht mehr zugerechnet, das Gruppenmitglied bleibt aber Teil der Unternehmensgruppe, weshalb § 9 KStG 1988 im Übrigen anwendbar bleibt (vgl. Zorn, RdW 2019, 787).

30 Wenn die Revisionswerberinnen in einer Revisionsergänzung auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 10. März 2016, 2013/15/0139, verweisen, in dem er eine teleologische Reduktion des Teilwertabschreibungsverbotes des § 9 Abs. 7 KStG 1988 bei Zusammentreffen mit einem Abschreibungsverbot gemäß § 12 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 zur Sicherstellung einer Einmalverlustverwertung vorgenommen hat, und dies auf den Revisionsfall übertragen möchten, ist dem entgegenzuhalten, dass in dem damaligen Fall zwei verschiedene Teilwertabschreibungsverbote mit unterschiedlicher Systematik aufeinander getroffen sind, die zu einem von beiden Systemen nicht intendierten Ergebnis geführt haben. Zudem lagen tatsächliche Verluste auf zwei Ebenen vor, die auf keiner Ebene verwertet werden konnten. Auf den Revisionsfall trifft all dies nicht zu. Einerseits handelt es sich bei der Gruppenbesteuerung um ein in sich geschlossenes System, bei dem der Gesetzgeber in Kauf genommen hat, dass endgültige Vermögensverluste sowohl bei inländischen als auch bei ausländischen Gruppenmitgliedern nicht unbegrenzt verwertet werden können. Andererseits liegt im Liquidationszeitraum kein Verlust auf zwei Ebenen vor.

31 Soweit die Revision schließlich einen Verstoß gegen das Unionsrecht im Zusammenhang mit der Judikatur des EuGH zu finalen Verlusten geltend macht, genügt der Hinweis, dass es sich bei der D um eine südkoreanische Gesellschaft handelt und damit der Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit nicht eröffnet ist (vgl. zu Anwendbarkeit der Niederlassungsfreiheit bei einer Verlustverwertung in der Gruppe EuGH 18.7.2007, Oy AA, C-231/05, Rn 23).

32 Die Revision war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

33 Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff, insbesondere auf § 53 Abs. 1 VwGG iVm der VwGH-AufwErsV 2014.

Wien, am 16. April 2024

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