VwGH 13.12.2023, Ro 2022/16/0005

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Thoma und den Hofrat Mag. Straßegger, die Hofrätin Dr. Reinbacher, den Hofrat Dr. Bodis, und die Hofrätin Dr. Funk-Leisch als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Kittinger, LL.M., über die Revision der O GmbH in S (Deutschland), vertreten durch die Naue Steuerberatungsgesellschaft mbH in 1010 Wien, Wipplingerstraße 25, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 23. Dezember 2021, RV/7200016/2017, betreffend Alkoholsteuer und Säumniszuschlag (belangte Behörde vor dem Verwaltungsgericht: Zollamt Österreich, Dienststelle Wien), zu Recht erkannt:

Spruch

Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der Revisionswerberin Aufwendungen in Höhe von € 1.106,40 binnen 14 Tagen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

1 Die Revisionswerberin ist ein ua. im Bereich der Schiffsausrüstung tätiges Unternehmen mit Sitz in Deutschland.

2 Mit Bescheid vom 2. Jänner 2017 setzte das damalige Zollamt Wien (nunmehr: Zollamt Österreich, im Folgenden: Zollamt) gegenüber der Revisionswerberin die Alkoholsteuer für näher genannte Warenlieferungen der Revisionswerberin im Zeitraum von 16. März 2015 bis 29. Juli 2015 zur Versorgung von Donauschiffen gemäß § 49 Abs. 2 Alkohol-Steuer und Monopolgesetz 1995 (im Folgenden: AlkStG) mit 2.479,43 € samt einem 2%igen Säumniszuschlag von Amts wegen fest.

3 In der Begründung führte das Zollamt aus, dass die Revisionswerberin verschiedene Donauschiffe, die im Personenverkehr auf der Donau eingesetzt würden, mit Waren aus dem verbrauchsteuerrechtlich freien Verkehr Deutschlands beliefere. Bei diesen Lieferungen handle es sich um zollhängige Waren bzw. um verbrauchsteuerpflichtige Waren aus einem deutschen Zolllager, die sich im Steueraussetzungsverfahren befänden. Für die Verbringung dieser Waren werde je nach Lage des Falles ein Zollverfahren bzw. ein Steueraussetzungsverfahren in Anspruch genommen. Zusätzlich werde die Vorlage eines Lieferzettels für Schiffs- und Reisebedarf verlangt, auf dem die Empfangsbestätigung durch den Schiffsführer angebracht werden müsse. Der Schiffsführer bestätige die Übernahme der verbrauchsteuerpflichtigen Waren auf das Schiff sowie die Zuführung der Waren zum befreiten Zweck (Abgabe an Reisende und Bordpersonal). Im Rahmen der administrativen Kooperation mit der deutschen Zollbehörde sei festgestellt worden, dass die Revisionswerberin seit August 2015 laufend Donauschiffe mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren aus dem verbrauchssteuerrechtlich freien Verkehr Deutschlands mit vereinfachten Verwaltungsdokumenten beliefert habe.

4 Nach der österreichischen Rechtslage würden verbrauchsteuerpflichtige Waren, die im grenzüberschreitenden Schiffsverkehr auf der Donau zum Verbrauch an Bord eines zu gewerblichen Zwecken eingesetzten Beförderungsmittels durch Reisende oder die Besatzung bestimmt seien, von den Verbrauchsteuern befreit. Ein bestimmtes Verfahren zur Erlangung dieser Befreiung werde dabei nicht näher angeordnet. Lediglich § 7 Abs. 4 Verbrauchsteuerbefreiungsverordnung normiere, dass das Vorliegen der Voraussetzungen für eine steuerfreie Abgabe der Waren nach Abs. 1 leg. cit. von dem Unternehmen, das die Begünstigungen in Anspruch nehme, nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden müsse. Die diese Begünstigung in Anspruch nehmenden Unternehmen seien hinsichtlich der Lieferungen der Revisionswerberin jeweils die Reedereien, auf deren Rechnung die gewerbliche Personenbeförderung durchgeführt werde. Keinesfalls werde in diesen Fällen ein Unternehmen von den Verbrauchsteuern befreit, welches die Begünstigten mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren versorge. Ebenso würden die einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen keine Ausnahmen von den allgemein bestehenden Verpflichtungen nach § 49 Abs. 3 AlkStG bei der Verbringung von Waren aus dem freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats in das österreichische Steuergebiet vorsehen. Durch die Nichtbefolgung des näher beschriebenen Verfahrens gemäß § 49 Abs. 3 und § 50 AlkStG iVm § 7 Abs. 1 und 4 Verbrauchsteuerbefreiungsverordnung sei die Alkoholsteuerschuld gemäß § 49 Abs. 2 AlkStG entstanden.

5 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das Bundesfinanzgericht die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde der Revisionswerberin - nach Abweisung der Beschwerde mit Beschwerdevorentscheidung des Zollamtes und aufgrund des Vorlageantrages der Revisionswerberin - als unbegründet ab und erklärte die Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG für zulässig.

6 In der Begründung führte das Bundesfinanzgericht nach Wiedergabe des Verfahrensganges und der herangezogenen Rechtsvorschriften zusammengefasst und soweit für das Revisionsverfahren von Relevanz aus, die Revisionswerberin bekämpfe den angefochtenen Bescheid insbesondere mit dem Einwand, dass alle in Rede stehenden Erzeugnisse für den Verbrauch auf grenzüberschreitenden Donauschiffen bestimmt gewesen seien. Aus diesem Umstand leite sie das Recht auf Befreiung von den Verbrauchsteuern gemäß § 7 Abs. 1 Verbrauchsteuerbefreiungsverordnung ab. Die belangte Behörde gehe in dem angefochtenen Bescheid davon aus, dass die Verbrauchsteuer für die Revisionswerberin nicht durch einen Bezug zu gewerblichen Zwecken, sondern durch ihre Verbringung in das Steuergebiet entstanden sei. Das Zollamt habe daher den § 49 Abs. 2 AlkStG zur Anwendung gebracht und die Revisionswerberin nicht als Bezieherin nach Abs. 1 leg. cit. herangezogen.

7 Es sei zunächst zu prüfen, ob die Revisionswerberin die Waren in Gewahrsame gehalten habe. Bei der Gewahrsame einer Person über verbrauchsteuerpflichtige Waren reiche es aus, dass sich die Erzeugnisse in der Macht dieser Person, ihres Inhabers, befänden. Sofern der Inhaber einer Sache den Willen habe, sie als die seinige zu besitzen, sei er Besitzer. Der Besitz setze also die äußere Innehabung voraus, verlange aber zusätzlich den Willen des Inhabers, die Sache für sich zu haben. Die Wirtschaftsgüter stünden im Eigentum der Revisionswerberin, die auch als Verfügungsberechtigte anzusehen sei. Die Verbringung ins Steuergebiet sei zum Zweck der Lieferung der Waren an ihre Kunden (diverse Donauschifffahrtsunternehmen, die als „Bezieher“ der Waren im Sinne der verbrauchsteuerrechtlichen Bestimmungen zu beurteilen seien) durch einen von ihr beauftragten Warenführer erfolgt. Bei der Revisionswerberin habe es sich zum Zeitpunkt der Verbringung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren ins Steuergebiet um deren Besitzerin gehandelt. Das Tatbestandsmerkmal der Gewahrsame sei somit jedenfalls erfüllt. Gegenteiliges behaupte auch die Revisionswerberin nicht.

8 Die Revisionswerberin bestreite auch nicht, dass sie die Waren „zu gewerblichen Zwecken“ in Gewahrsame gehalten habe. Als „Besitz zu gewerblichen Zwecken“ gelte nach der Legaldefinition in Art. 33 Abs. 1 letzter Satz der Systemrichtlinie unter anderem der Besitz verbrauchsteuerpflichtiger Waren durch eine Person, die keine Privatperson sei. Da die Revisionswerberin mit den verfahrensgegenständlichen Wirtschaftsgütern im Rahmen ihres Unternehmens Handel betrieben habe, sei das Zollamt zu Recht vom Vorliegen gewerblicher Zwecke ausgegangen. Auch die Revisionswerberin selbst spreche von der „Einfuhr zu gewerblichen Zwecken in das Steuergebiet“. Aus dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 16. Mai 2011, 2009/16/0072, folge umgelegt auf den vorliegenden Fall, dass auch hier die Steuerschuld gemäß den vom Zollamt herangezogenen gesetzlichen Bestimmungen zum Zeitpunkt des Verbringens entstanden sei. Die Revisionswerberin, bei der es sich zweifellos nicht um die Bezieherin handle, habe nämlich dadurch, dass sie die verfahrensgegenständlichen aus dem freien Warenverkehr Deutschlands stammenden verbrauchsteuerpflichtigen Waren zu gewerblichen Zwecken per LKW von Deutschland nach Österreich habe verbringen lassen, die genannten Erzeugnisse erstmals im Steuergebiet zu gewerblichen Zwecken in Gewahrsame gehalten. Sie habe damit hinsichtlich der alkoholsteuerpflichtigen Erzeugnisse den Tatbestand des § 49 Abs. 2 AlkStG verwirklicht. Die Revisionswerberin könne daher mit ihrem Einwand, die Bestimmungen des § 49 Abs. 3 und Abs. 4 AlkStG setzten keinen Steuertatbestand, nichts gewinnen.

9 Es sei darüber hinaus zu beachten, dass zur Gewährleistung der Steuererhebung ein System der Überwachung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren geschaffen worden sei, um die zuständigen Behörden in die Lage zu versetzen, die Beförderungen dieser Waren zu verfolgen. Dieses Überwachsungssystem sei in § 50 AlkStG geregelt und entspreche den unionsrechtlichen Vorgaben. Die Revisionswerberin habe dieses Verfahren missachtet und den zuständigen Behörden Österreichs die Möglichkeit genommen, eine Überprüfung der in Rede stehenden Erzeugnisse hinsichtlich der Art und Menge und hinsichtlich anderer abgabenrechtlich relevanter Parameter vorzunehmen. Der Gesetzgeber habe an die Missachtung der erwähnten Bestimmungen unmissverständlich das Entstehen des Verbrauchsteueranspruches geknüpft. Regelungen dahingehend, dass die Steuerschuld ausnahmsweise nicht entstehe, weil die betreffenden Waren an Donauschifffahrtsunternehmen geliefert würden, bestünden nicht. Der Revisionswerberin könne nicht gefolgt werden, wenn sie das Bestehen des Abgabenanspruches mit der Begründung verneine, die in Rede stehenden Erzeugnisse seien aufgrund der Erfüllung der Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Verbrauchsteuerbefreiungsverordnung von der Steuer befreit. Die Verbrauchsteuerbefreiungsverordnung sei aufgrund der in § 4 Abs. 4 Z 7 AlkStG normierten Verordnungsermächtigung ergangen. Die Verordnungsermächtigung ziele darauf ab, den unversteuerten Bezug durch bestimmte begünstigte Unternehmen zu ermöglichen. Der vorliegende Fall betreffe aber nicht den Bezug zu gewerblichen Zwecken (Tatbestand des § 49 Abs. 1 AlkStG), sondern eine Verbringung gemäß § 49 Abs. 2 AlkStG. Es stehe darüber hinaus außer Streit, dass die Revisionswerberin weder über die Berechtigung zum unversteuerten Bezug auf Flughäfen oder an Bord von Flugzeugen oder Schiffen, noch zur steuerfreien Abgabe der genannten Waren verfüge. Da somit nur ein unversteuerter Bezug und nicht etwa eine Steuerschuld begründende Verbringung im Sinne der zitierten Bestimmung vom Regelungsumfang der genannten Verordnung erfasst sei, könne die Revisionswerberin, bei der es sich nicht um ein begünstigtes Unternehmen handle, die Befreiung gemäß § 7 Abs. 1 Verbrauchsteuerbefreiungsverordnung nicht für sich in Anspruch nehmen.

10 Auch der Einwand, die Revisionswerberin sei der Überzeugung gewesen, in den konkreten Fällen sei aufgrund der Tatsache, dass alle betroffenen Erzeugnisse für Donauschifffahrtsunternehmen bestimmt gewesen seien, die Ausstellung eines verbrauchsteuerrechtlichen Begleitdokumentes nicht vorgeschrieben gewesen, könne der Beschwerde nicht zum Erfolg verhelfen. Die vom Zollamt zu Recht herangezogenen Abgabentatbestände seien frei von subjektiven Tatbestandsmerkmalen. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens seien ausschließlich solche Verbringungen, die dem Zollamt widerrechtlich nicht gemeldet und ohne Inanspruchnahme des EMCS befördert worden seien. Dass das Zollamt über die im EMCS ins Steuergebiet verbrachten Wirtschaftsgüter Bescheid gewusst habe, ändere nichts an der Tatsache, dass es von den in Rede stehenden Verbringungen keine Kenntnis gehabt hatte.

11 Die Zulässigkeit der Revision begründete das Bundesfinanzgericht damit, dass zur Frage, ob verbrauchsteuerpflichtige Erzeugnisse, die dazu bestimmt seien, im grenzüberschreitenden Schiffsverkehr auf der Donau den Verbrauch an Bord zu gewerblichen Zwecken eingesetzten Beförderungsmittel durch Reisende oder die Besatzung zu dienen, selbst dann von den Verbrauchsteuern befreit seien, wenn die Verbringung in das Steuergebiet unter die Nichteinhaltung des dafür vorgeschriebenen Verfahrens folge, noch keine höchstgerichtliche Rechtsprechung vorliege.

12 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende ordentliche Revision.

13 Darin wird vorgebracht, die beiden Tatbestände des § 49 Abs. 1 AlkStG und des § 49 Abs. 2 AlkStG stünden in einem Regel-Ausnahme-Verhältnis. Voraussetzung für die Steuerentstehung sei immer das Verbringen an einen gewerblichen Abnehmer der Ware bzw. dessen selbsttätiges Holen aus einem anderen Mitgliedstaat zu gewerblichen Zwecken. Dieser sei dann Bezieher und Steuerschuldner nach § 49 Abs. 1 AlkStG. Erst wenn dieser Tatbestand nicht erfüllt sei, komme der Auffangtatbestand des § 49 Abs. 2 AlkStG zur Anwendung. Das Bundesfinanzgericht habe seiner Entscheidung zugrunde gelegt, dass die Kunden der Revisionswerberin, die Donauschifffahrtsgesellschaften, die „Bezieher“ aller der Abgabenvorschreibung zugrundeliegenden verbrauchsteuerpflichtigen Waren seien. Diese hätten die verbrauchsteuerpflichtigen Waren in Linz bzw. Wien, somit unstrittig im österreichischen Steuergebiet, in Empfang genommen. Mit dieser Empfangnahme sei die Steuerschuld entstanden und die jeweiligen Donauschifffahrtsgesellschaften seien Steuerschuldner nach § 49 Abs. 1 AlkStG.

14 Es sei des Weiteren unzutreffend, dass - wie das Bundesfinanzgericht meine - schon allein auf Grund des Fehlens des vereinfachten Begleitdokumentes und damit der fehlenden Prüfungsmöglichkeit der österreichischen Zollverwaltung die Steuerschuld entstanden sei. § 49 Abs. 2 AlkStG gelte nur für Waren, die das Steuergebiet Österreichs auf dem Weg in einen anderen Mitgliedstaat durchquerten. Für die hier einschlägige Steuerentstehungsnorm des § 49 Abs. 1 AlkStG sei das Nichtvorhandensein eines vereinfachten Begleitdokumentes keine Tatbestandsvoraussetzung. Es sei zudem unionsrechtswidrig, eine Steuerpflicht allein an formale Voraussetzungen zu knüpfen.

15 Schließlich sei die von den Donauschifffahrtsgesellschaften in Anspruch genommene Steuerbefreiung nach § 7 Abs. 1 der Verbrauchsteuerbefreiungsverordnung auch dann einschlägig, wenn die Waren ohne vereinfachte Beförderungsdokumentation befördert worden seien. Es handle sich bei dem vereinfachten Beförderungsdokument lediglich um eine formale Voraussetzung. Die materiellen Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung, nämlich die Lieferung an und der Bezug der Waren durch verbrauchsteuerbefreite Unternehmen, liege vor.

16 Die belangte Behörde erstattete eine Revisionsbeantwortung, in der sie die Abweisung der Revision sowie Aufwandersatz beantragte.

17 Die belangte Behörde bringt in der Revisionsbeantwortung vor, dass die Revisionswerberin sich mit ihrer Argumentation, § 49 Abs. 2 AlkStG komme nicht zur Anwendung, weil die Donauschifffahrtsgesellschaften die gegenständlichen verbrauchsteuerpflichtigen Waren aus dem freien Verkehr eines Mitgliedstaates zu gewerblichen Zwecken bezogen und damit den Steuertatbestand des § 49 Abs. 1 AlkStG bereits erfüllt haben, vom festgestellten Sachverhalt entferne. Die Revisionswerberin habe die verfahrensgegenständlichen, aus dem freien Verkehr in Deutschland stammenden verbrauchsteuerpflichtigen Waren zu gewerblichen Zwecken per LKW von Deutschland nach Österreich verbringen lassen und diese erstmals im Steuergebiet zu gewerblichen Zwecken in Gewahrsame gehalten, ohne dies vor dem Zollamt Österreich gemäß § 49 Abs. 3 AlkStG anzuzeigen und ohne gemäß § 50 AlkStG ein vereinfachtes Begleitdokument mitzuführen. Die Revisionswerberin habe nach Überschreiten der Bundesgrenze den Abgabentatbestand nach § 49 Abs. 2 AlkStG verwirklicht. Zudem habe das Bundesfinanzgericht in seinem Erkenntnis die Steuerentstehung nicht an die Verwendung des vereinfachten Beförderungsdokuments geknüpft. Das Bundesfinanzgericht habe im angefochtenen Erkenntnis lediglich richtig dargelegt, dass das vereinfachte Beförderungsdokument einen Teil des von der Systemrichtlinie geforderten Überwachungssystems darstelle. Da die Steuerschuld nach § 49 Abs. 2 AlkStG entstanden sei und dieser Absatz vom Regelungsumfang der Verbrauchsteuerbefreiung nicht umfasst sei, komme die Steuerbefreiung nach § 7 Verbrauchsteuerbefreiungsverordnung auch nicht zur Anwendung.

18 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

19 Die Revision ist im Hinblick auf die vom Verwaltungsgericht aufgeworfenen und von der Revisionswerberin aufgegriffenen Rechtsfragen zulässig und auch berechtigt.

20 Im gegenständlichen Fall ist zu klären, ob die Revisionswerberin gemäß § 49 Abs. 2 AlkStG Schuldnerin der Alkoholsteuer wurde.

21 Die Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchssteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (Systemrichtlinie); ABl. L 9 vom 14.1.2009, S. 12, lautet auszugsweise:

„Warenbesitz in einem anderen Mitgliedstaat

Artikel 33

(1) Unbeschadet des Artikels 36 Absatz 1 unterliegen verbrauchsteuerpflichtige Waren, die in einem Mitgliedstaat bereits in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt worden sind, sofern sie zu gewerblichen Zwecken in einem anderen Mitgliedstaat in Besitz gehalten und dort zur Lieferung oder Verwendung vorgesehen sind, der Verbrauchsteuer, die in diesem anderen Mitgliedstaat erhoben wird.

Als ‚Besitz zu gewerblichen Zwecken‘ im Sinne dieses Artikels gilt der Besitz verbrauchsteuerpflichtiger Waren durch eine Person, die keine Privatperson ist, oder durch eine Privatperson, sofern diese die Waren nicht für den Eigenbedarf erworben und, im Einklang mit Artikel 32, selbst befördert hat.

(2) Die Voraussetzungen für das Entstehen des Steueranspruchs und der anzuwendende Verbrauchsteuersatz richten sich nach den Bestimmungen, die zum Zeitpunkt des Entstehens des Steueranspruchs in diesem anderen Mitgliedstaat gelten.

(3) Steuerschuldner der zu entrichtenden Verbrauchsteuer ist entsprechend der in Absatz 1 genannten Fälle entweder die Person, die die Lieferung vornimmt oder in deren Besitz sich die zur Lieferung vorgesehenen Waren befinden oder an die die Waren im anderen Mitgliedstaat geliefert werden.

(4) Unbeschadet des Artikels 38 gilt der Besitz verbrauchsteuerpflichtiger Waren, die in einem Mitgliedstaat bereits in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt wurden und anschließend innerhalb der Gemeinschaft zu gewerblichen Zwecken befördert werden, vor ihrer Ankunft im Bestimmungsmitgliedstaat nicht als solchen Zwecken dienend, wenn die Waren unter Einhaltung der in Artikel 34 festgelegten Formalitäten befördert werden.

(5) Der Besitz verbrauchsteuerpflichtiger Waren, die sich an Bord eines zwischen zwei Mitgliedstaaten verkehrenden Wasser oder Luftfahrzeugs befinden, aber nicht zum Verkauf stehen, solange sich das betreffende Fahrzeug im Gebiet eines Mitgliedstaats befindet, gilt in diesem Mitgliedstaat nicht als gewerblichen Zwecken dienend.

(6) Die Verbrauchsteuer wird im Mitgliedstaat der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr auf Antrag erstattet oder erlassen, wenn die zuständigen Behörden des anderen Mitgliedstaats feststellen, dass der Steueranspruch in diesem Mitgliedstaat entstanden ist und die Steuerschuld dort auch erhoben wurde.

Artikel 34

(1) In den in Artikel 33 Absatz 1 genannten Fällen werden verbrauchsteuerpflichtige Waren zwischen den Gebieten der verschiedenen Mitgliedstaten unter Mitführung eines Begleitdokuments befördert, das die wichtigsten Angaben des Dokuments nach Artikel 21 Absatz 1 enthält. Die Kommission legt nach dem in Artikel 43 Absatz 2 genannten Verfahren Bestimmungen zu Form und Inhalt dieses Dokuments fest.

(2) Die in Artikel 33 Absatz 3 genannten Personen sind verpflichtet:

a) vor dem Versand der Waren bei den zuständigen Behörden des Bestimmungsmitgliedstaats eine Anmeldung abzugeben und eine Sicherheit für die Entrichtung der Verbrauchsteuern zu leisten;

b) nach dem vom Bestimmungsmitgliedstaats festgelegten Verfahren die Verbrauchsteuer des Bestimmungsmitgliedstaats zu entrichten;

c) alle Kontrollen zu dulden, die es den zuständigen Behörden des Bestimmungsmitgliedstaats ermöglichen, sich vom tatsächlichen Eingang der verbrauchsteuerpflichtigen Waren und der Entrichtung der dafür geschuldeten Verbrauchsteuern zu überzeugen.

Der Bestimmungsmitgliedstaat kann in den Fällen und nach den Modalitäten, die er festlegt, die Vorschriften unter Buchstabe a vereinfachen oder eine Abweichung von diesen Vorschriften gestatten. In diesem Fall setzt er die Kommission hiervon in Kenntnis, die ihrerseits die übrigen Mitgliedstaaten informiert.“

22 § 49 AlkStG, BGBl. Nr. 703/1994, in der für das Revisionsverfahren maßgeblichen Fassung BGBl. I Nr. 151/2009, lautet auszugsweise:

„Verbringen außerhalb des Steueraussetzungsverfahrens

Bezug zu gewerblichen Zwecken

§ 49. (1) Wird ein Erzeugnis aus dem freien Verkehr eines Mitgliedstaates zu gewerblichen Zwecken bezogen, entsteht die Steuerschuld dadurch, daß der Bezieher

1. das Erzeugnis im Steuergebiet in Empfang nimmt oder

2. das außerhalb des Steuergebietes in Empfang genommene Erzeugnis in das Steuergebiet verbringt oder verbringen läßt.

Der Steuerschuldner ist der Bezieher und jede Person, in deren Gewahrsame sich das Erzeugnis befindet. Der Bezug durch eine Einrichtung des öffentlichen Rechts steht dem Bezug zu gewerblichen Zwecken gleich.

(2) Wird ein Erzeugnis aus dem freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaates in anderen als den in Abs. 1 genannten Fällen in das Steuergebiet verbracht, entsteht die Steuerschuld dadurch, dass es erstmals im Steuergebiet zu gewerblichen Zwecken in Gewahrsame gehalten oder verwendet wird. Steuerschuldner ist, wer das Erzeugnis in Gewahrsame hält oder verwendet. Die Steuerschuld entsteht nicht, wenn der im Steuergebiet in Gewahrsame gehaltene Alkohol

1. für einen anderen Mitgliedstaat bestimmt ist und unter zulässiger Verwendung eines Begleitdokuments nach § 50 durch das Steuergebiet befördert wird oder

2. sich an Bord eines zwischen dem Steuergebiet und einem anderen Mitgliedstaat verkehrenden Wasser- oder Luftfahrzeugs befindet, aber nicht im Steuergebiet zum Verkauf steht.

(2a) § 8 Abs. 3 gilt sinngemäß.

(3) Wer ein Erzeugnis nach Abs. 1 oder nach Abs. 2 erster Satz beziehen, in Gewahrsame halten oder verwenden will, hat dies dem Zollamt, in dessen Bereich er seinen Geschäfts- oder Wohnsitz hat, vorher anzuzeigen und für die Steuer Sicherheit zu leisten. Hat der Anzeigepflichtige keinen Geschäfts- oder Wohnsitz im Steuergebiet, ist die Anzeige beim Zollamt Innsbruck zu erstatten.

(4) In der Anzeige sind die Art des Erzeugnisses, die voraussichtlich benötigte Menge und der Zweck anzugeben, für den das Erzeugnis bezogen, in Gewahrsame gehalten oder verwendet werden soll; dabei ist auch anzugeben, ob gleichartige Erzeugnisse des freien Verkehrs gehandelt, gelagert oder verwendet werden.

(5) Der Steuerschuldner hat für das Erzeugnis, für das die Steuerschuld entstanden ist, unverzüglich bei dem Zollamt, in dessen Bereich der Steuerschuldner seinen Geschäfts- oder Wohnsitz hat, in Ermangelung dessen beim Zollamt Innsbruck, eine Steueranmeldung abzugeben, die Steuer zu berechnen und diese spätestens am 25. des auf das Entstehen der Steuerschuld folgenden Kalendermonats zu entrichten. Wird das Verfahren nach Abs. 3 nicht eingehalten, ist die Steuer unverzüglich zu entrichten. Hat in diesen Fällen der Steuerschuldner keinen Geschäfts- oder Wohnsitz im Steuergebiet, ist das als erstes befasste Zollamt zuständig.

(6) Für die Anmeldung und Entrichtung gilt § 10 Abs. 4 und 6 sinngemäß.“

23 § 7 Verbrauchsteuerbefreiungsverordnung, BGBl. Nr. 3/1995, in der Fassung BGBl. II Nr. 203/1999, lautet auszugsweise:

„§ 7. (1) Verbrauchsteuerpflichtige Waren, die im grenzüberschreitenden Luftverkehr oder im grenzüberschreitenden Schiffsverkehr auf der Donau zum Verbrauch an Bord eines zu gewerblichen Zwecken eingesetzten Beförderungsmittels durch Reisende oder die Besatzung bestimmt sind, sind von den Verbrauchsteuern befreit.

(2) Verbrauchsteuerpflichtige Waren, die während einer Beförderung, die im Steuergebiet beginnt und in einem Drittland endet,

1. an Bord von Luftfahrzeugen oder Donauschiffen an Reisende abgegeben werden oder abgegeben werden sollen und

2. vom Reisenden, vom Luftfahrtunternehmen oder vom Schifffahrtunternehmen unmittelbar in das Drittland ausgeführt werden, sind von den Verbrauchsteuern befreit. Die Steuerbefreiung gilt auch für Waren, die von Verkaufsstellen abgegeben und im persönlichen Gepäck von Reisenden mitgeführt werden, die sich im Luftverkehr unmittelbar in ein Drittland begeben.

(3) Verkaufsstellen im Sinne des Abs. 2 sind auf Flughäfen gelegene Geschäfte, deren Inhabern vom Hauptzollamt, in dessen Bereich sich das jeweilige Verkaufslokal befindet, die steuerfreie Abgabe von verbrauchsteuerpflichtigen Waren bewilligt wurde. Die Bewilligung ist nur Betriebsinhabern zu erteilen, die ordnungsgemäß kaufmännische Bücher führen, rechtzeitig Jahresabschlüsse aufstellen und gegen deren steuerliche Zuverlässigkeit keine Bedenken bestehen. Bewilligte Verkaufsstellen gelten beim Bezug verbrauchsteuerpflichtiger Waren als Steuerlager. Sie haben insbesondere die für Steuerlager geltenden Aufzeichnungs- und Anmeldepflichten zu erfüllen.

(4) Das Vorliegen der Voraussetzungen für eine steuerfreie Abgabe der Waren nach Abs. 1 und Abs. 2 muss von dem Unternehmen, das die Begünstigung in Anspruch nimmt, nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden.“

24 § 49 AlkStG dient der Umsetzung von Art. 33 unter Berücksichtigung von Art. 37 der Systemrichtlinie (vgl. ErlRV 479 BlgNr 24. GP, 10 und 31). Aus dem Wortlaut des § 49 Abs. 1 und 2 AlkStG ergibt sich, dass Abs. 1 als die speziellere Bestimmung und Abs. 2 als Auffangtatbestand (arg. „in anderen als den in Abs. 1 genannten Fällen“) anzusehen sind. Die Erfüllung des Auffangtatbestandes des § 49 Abs. 2 AlkStG setzt sohin voraus, dass der speziellere Tatbestand des Bezuges zu gewerblichen Zwecken nach § 49 Abs. 1 AlkStG nicht erfüllt ist (siehe zum vergleichbaren § 27 Abs. 1 und Abs. 2 TabStG idF vor der Novelle BGBl. I Nr. 251/2009: VwGH 28.3.2014, 2012/16/0119; VwGH 10.7.2008, 2005/16/0077).

25 Das Bundesfinanzgericht stellte in dem angefochtenen Erkenntnis - disloziert im Rahmen der rechtlichen Beurteilung - fest, dass die Wirtschaftsgüter, die im Eigentum der Revisionswerberin standen, zum Zweck der Lieferung an die Kunden der Revisionswerberin, diverse Donauschifffahrtsunternehmen, durch einen beauftragten Warenführer per Lkw von Deutschland nach Österreich gebracht und an die Donauschifffahrtsgesellschaften geliefert wurden.

26 Ausgehend von diesen Feststellungen war der Tatbestand des Bezuges eines Erzeugnisses aus dem freien Verkehr eines Mitgliedstaates zu gewerblichen Zwecken gemäß § 49 Abs. 1 AlkStG erfüllt. Bezieher der Erzeugnisse waren die belieferten Donauschifffahrtsgesellschaften, weil die Erzeugnisse zu den gewerblichen Zwecken der Donauschifffahrtsgesellschaften bestimmt waren (vgl. VwGH 26.5.2011, 2009/16/0072, wonach der „Bezug“ von Tabakwaren im Sinne des § 27 Abs. 1 Tabaksteuergesetz eine Nähe zu den Tabakwaren voraussetzt, welche über die bloße Gewahrsame hinausgeht und diese Nähe in der Regel dann gegeben ist, wenn die Tabakwaren zu den gewerblichen Zwecken dieser Person bestimmt sind, etwa weil sie damit Handel betreibt). Das Bundesfinanzgericht traf in dem angefochtenen Erkenntnis keine Feststellungen, wann und wo die Donauschifffahrtsgesellschaften als Bezieher die Erzeugnisse in Empfang nahmen. Darauf kommt es jedoch im gegenständlichen Fall nicht an, weil dem angefochtenen Erkenntnis keine Hinweise dahingehend zu entnehmen sind, dass die Erzeugnisse nicht zu gewerblichen Zwecken bezogen wurden und die Revisionswerberin durch die bloße Gewahrsame an den Erzeugnissen infolge der Spezialität des Tatbestandes des § 49 Abs. 1 AlkStG den Steuertatbestand des § 49 Abs. 2 AlkStG nicht erfüllen konnte.

27 Die Steuerschuld entstand demnach dadurch, dass die Donauschifffahrtsgesellschaften als Bezieher die Erzeugnisse in Empfang nahmen und dadurch gemäß § 49 Abs. 1 AlkStG Steuerschuldner wurden. Die Revisionswerberin konnte daher nicht mehr Steuerschuldnerin nach § 49 Abs. 2 AlkStG werden.

28 Im gegenständlichen Fall ist auch zu berücksichtigen, dass § 49 Abs. 1 AlkStG idF des Abgabenänderungsgesetzes 2009 (BGBl. I Nr. 151/2009) vorsah, dass der Steuerschuldner der Bezieher ist und jede Person, in deren Gewahrsame sich das Erzeugnis befindet. Die Erläuternden Bemerkungen (ErlRV 479 BlgNR 24. GP, 10) führen dazu aus, dass die Ergänzung der Steuerschuldnerschaft durch jede Person, in deren Gewahrsame sich das Erzeugnis befindet, klarstellt, dass diese Personen neben dem ursprünglichen Bezieher des Erzeugnisses Steuerschuldner sind. Die Schuldnerschaft jeder Person, in deren Gewahrsame sich das Erzeugnis nach § 49 Abs. 1 AlkStG befindet, setzt somit voraus, dass der Steuertatbestand des Bezuges vorliegt und der Bezieher Steuerschuldner geworden ist. Das angefochtene Erkenntnis enthält jedoch keine Feststellungen, die die Beurteilung erlauben, ob sich die Erzeugnisse nach der Empfangnahme durch die Bezieher in der Gewahrsame der Revisionswerberin befanden.

29 Das angefochtene Erkenntnis war schon deshalb wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben.

30 Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der VwGH-Aufwandersatzverordnung.

Wien, am 13. Dezember 2023

Zusatzinformationen