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VwGH 01.03.2023, Ro 2022/13/0008

VwGH 01.03.2023, Ro 2022/13/0008

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze


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Normen
RS 1
Eine Firmenwertabschreibung kann nur dann weiterhin geltend gemacht werden, wenn die Voraussetzungen hiefür iSd Übergangsvorschrift des § 26c Z 47 KStG 1988 erfüllt sind. Die Übergangsvorschrift soll ausweislich der Erläuterungen jenen Fällen, die unter den verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz fallen, die Weiterführung der Firmenwertabschreibung ermöglichen. Die Vorschrift ist daher vor dem Hintergrund der verfassungsrechtlichen Judikatur zum Vertrauensschutz auszulegen.
Normen
RS 2
Entscheidend für den Erhalt der noch offenen Fünfzehntelabschreibungen für vor dem erfolgte Beteiligungserwerbe ist, dass "sich der steuerliche Vorteil aus der Firmenwertabschreibung beim Erwerb der Beteiligung auf die Bemessung des Kaufpreises auswirken konnte". Eine solche tatbestandsmäßig erforderliche Beeinflussung des Kaufpreises setzt sohin - wie auch die ErlRV (24 Blg 25. GP S 12) verdeutlichen - voraus, dass ein Erwerber der Beteiligung zweifelsfrei von der Berechtigung zur Firmenwertabschreibung ausgehen konnte, zumal er nur in einem solchen Fall "den steuerlichen Vorteil in seine Kaufpreiskalkulation einbeziehen wird". Diesfalls soll im Sinne der Rechtsprechung des VfGH zum Vertrauensschutz die Firmenwertabschreibung fortgeführt werden dürfen. Der Vertrauensschutztatbestand soll sohin immer dann zur Anwendung kommen, wenn ein wirtschaftlich denkender Erwerber in der Aussicht auf den steuerlichen Vorteil aus der Firmenwertabschreibung so disponiert hat, dass er den daraus erwachsenden steuerlichen Vorteil in seinen Überlegungen zur Kalkulation der Gegenleistung mitberücksichtigt. Ein konkreter kalkulatorischer Nachweis der genauen rechnerischen Auswirkung auf die Gegenleistung ist nach dem abstrakt formulierten Gesetzestext nicht erforderlich. Allerdings hat der Beteiligungserwerber, der eine Firmenwertabschreibung fortführen möchte, im Zweifelsfall sehr wohl darzulegen, dass bzw. inwiefern die Firmenwertabschreibung bei seiner Kaufpreiskalkulation überhaupt eine wertbeeinflussende Rolle habe spielen können.
Hinweis auf Stammrechtssatz
GRS wie Ro 2022/15/0023 E RS 1 (hier ohne zweiten und dritten Satz)
Normen
EURallg
21970A1123(01) ZusProt AssAbk Türkei Art41 Abs1
61998CJ0037 Savas VORAB
62006CJ0228 Soysal und Savatli VORAB
62011CJ0221 Demirkan VORAB
RS 3
Die Stillhalteklausel des Art. 41 Abs. 1 des Zusatzprotokolls zum Assoziierungsabkommen EWG-Türkei verbietet es den Vertragsparteien, untereinander neue Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit und des freien Dienstleistungsverkehrs einzuführen. Die Stillhalteklausel verpflichtet somit die Mitgliedstaaten, die Einführung neuer Maßnahmen zu unterlassen, die bezwecken oder bewirken, dass die Ausübung der Niederlassungsfreiheit oder des freien Dienstleistungsverkehrs durch einen türkischen Staatsangehörigen strengeren Voraussetzungen als denjenigen unterworfen wird, die für ihn galten, als das Zusatzprotokoll in Bezug auf den betreffenden Mitgliedstaat in Kraft trat (vgl. , Soysal und Savatli, Rn 4; , C-221/11, Demirkan, Rn 39; , C-37/98, Savas, Rn 69, 71).
Normen
EURallg
21970A1123(01) ZusProt AssAbk Türkei Art41 Abs1
62005CJ0016 Tum und Dari VORAB
RS 4
Art. 41 Abs. 1 des Zusatzprotokolls zum Assoziierungsabkommen EWG-Türkei stellt einen genauen und nicht an Bedingungen geknüpften Grundsatz auf, der hinreichend wirksam ist, um von einem nationalen Gericht angewandt zu werden, und der folglich die Rechtsstellung des Einzelnen regeln kann. Art. 41 Abs. 1 des Zusatzprotokolls ermöglicht es daher türkischen Staatsangehörigen, sich vor den nationalen Gerichten auf die Rechte, die er ihnen verleiht, zu berufen, um die Anwendung entgegenstehender Vorschriften des innerstaatlichen Rechts auszuschließen (vgl. , Tum und Dari, Rn 46).
Normen
EURallg
21970A1123(01) ZusProt AssAbk Türkei Art41 Abs1
62011CJ0256 Dereci VORAB
RS 5
Die in Art. 41 Abs. 1 des Zusatzprotokolls zum Assoziierungsabkommen EWG-Türkei enthaltene Stillhalteklausel ist nicht aus sich heraus geeignet, türkischen Staatsangehörigen allein auf der Grundlage des Unionsrechts ein Niederlassungsrecht und ein damit einhergehendes Aufenthaltsrecht zu verleihen. Sie kann ihnen auch kein Recht auf freien Dienstleistungsverkehr oder ein Recht zur Einreise in das Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats verschaffen (vgl. , Dereci, Rn 88, mwN).
Normen
ARB1/80
EURallg
12010E021 AEUV Art21
21970A1123(01) ZusProt AssAbk Türkei
21970A1123(01) ZusProt AssAbk Türkei Art41 Abs1
31964D0732 AssozAbk Türkei
62011CJ0221 Demirkan VORAB
RS 6
Die Entwicklung der wirtschaftlichen Freiheiten zur Ermöglichung einer generellen Freizügigkeit, die mit der nach Art. 21 AEUV für die Unionsbürger geltenden vergleichbar wäre, ist nicht Gegenstand des Assoziierungsabkommens EWG-Türkei. Ein allgemeiner Grundsatz der Freizügigkeit zwischen der Türkei und der Union ist nämlich weder in diesem Abkommen oder seinem Zusatzprotokoll noch im Beschluss Nr. 1/80 des Assoziationsrats vom über die Entwicklung der Assoziation vorgesehen, der allein die Freizügigkeit der Arbeitnehmer betrifft (vgl. , Demirkan, Rn 53).
Normen
EURallg
21970A1123(01) ZusProt AssAbk Türkei Art41 Abs1
62005CJ0016 Tum und Dari VORAB
62011CJ0256 Dereci VORAB
RS 7
Die Stillhalteklausel, wie sie Art. 41 Abs. 1 des Zusatzprotokolls zum Assoziierungsabkommen EWG-Türkei enthält, hat nicht die Wirkung einer materiell-rechtlichen Vorschrift, die das maßgebliche materielle Recht unanwendbar macht und an dessen Stelle tritt, sondern stellt eine gleichsam verfahrensrechtliche Vorschrift dar, die in zeitlicher Hinsicht festlegt, nach welchen Bestimmungen der Regelung eines Mitgliedstaats die Situation eines türkischen Staatsangehörigen zu beurteilen ist, der in einem Mitgliedstaat von der Niederlassungsfreiheit Gebrauch machen will (vgl. , Tum und Dari, Rn 55). In diesem Zusammenhang ist Art. 41 Abs. 1 des Zusatzprotokolls darauf gerichtet, günstige Bedingungen für ihre schrittweise Verwirklichung zu schaffen, indem er den innerstaatlichen Stellen das absolute Verbot auferlegt, durch eine Verschärfung der zu einem bestimmten Zeitpunkt bestehenden Bedingungen neue Hindernisse für die Ausübung dieser Freiheit einzuführen. Ebenso muss gewährleistet sein, dass sich die Mitgliedstaaten nicht von dem mit der Stillhalteklausel verfolgten Ziel entfernen, indem sie Bestimmungen ändern, die sie nach Inkrafttreten des Zusatzprotokolls in ihrem Gebiet zugunsten der genannten Freiheiten türkischer Staatsangehöriger erlassen haben (vgl. , Dereci, Rn 94).
Normen
EURallg
21970A1123(01) ZusProt AssAbk Türkei Art41 Abs1
62001CJ0317 Abatay VORAB
RS 8
Eine Beschränkung ist dann als neu im Sinne des Zusatzprotokolls zum Assoziierungsabkommen EWG-Türkei anzusehen, wenn sie die Situation türkischer Staatsangehöriger gegenüber derjenigen erschwert, die sich aus den Vorschriften ergab, die für sie in Österreich in Bezug auf diesen Mitgliedstaat zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des Zusatzprotokolls galten (vgl. , Abatay, Rn 116).
Normen
EURallg
VwRallg
21970A1123(01) ZusProt AssAbk Türkei Art41 Abs1
31964D0732 AssozAbk Türkei
RS 9
Weder das Assoziationsabkommen EWG-Türkei noch das Zusatzprotokoll gewähren türkischen Staatsbürgern die Niederlassungsfreiheit, sondern setzen diese voraus. Die Stillhalteklausel des Art. 41 Abs. 1 des Zusatzprotokolls verbietet nach der Rechtsprechung des EuGH die Verschärfung von zum (Beitritt Österreichs zur EU und damit Inkrafttreten des Zusatzprotokolls vom ) bestehenden Bestimmungen, die die Niederlassungsfreiheit türkischer Staatsangehöriger berühren können. Dabei dürfen Erleichterungen im Hinblick auf die Niederlassungsfreiheit, die türkischen Staatsangehörigen bereits gewährt wurden, nicht wieder beseitigt werden. Für türkische Staatsangehörige ist somit jene Rechtslage anzuwenden, die zum Beitrittszeitpunkt Österreichs zur EU galt, wobei später eingeführte Begünstigungen nicht mehr zurückgenommen werden dürfen. Türkische Staatsangehörige können sich daher auf die seit dem für sie günstigste österreichische Rechtslage berufen.
Normen
ARB1/80 Art13
EURallg
VwRallg
21970A1123(01) ZusProt AssAbk Türkei Art41 Abs1
62001CJ0317 Abatay VORAB
62005CJ0016 Tum und Dari VORAB
62011CJ0221 Demirkan VORAB
RS 10
Um zu prüfen, ob eine Bestimmung gegen die Stillhalteklausel des Art. 41 Abs. 1 des Zusatzprotokolls zum Assoziierungsabkommen EWG-Türkei verstößt, ist ein Vergleich zwischen den für die Niederlassung türkischer Staatsangehöriger geltenden Regelungen zum und den später eingeführten Bestimmungen anzustellen (vgl. , mwN). Eine Verschlechterung der Rechtsstellung türkischer Staatsangehöriger nach dem Inkrafttreten des Zusatzprotokolls stellt dabei eine Verletzung der Stillhalteklausel dar (vgl. ). Kein Vergleichspaar stellt allerdings die Situation türkischer Staatsangehöriger im Vergleich zu Inlandsfällen dar. Es ist daher nicht zu vergleichen, wie sich die Situation türkischer Staatsangehöriger im Vergleich zu Inländern im Zeitvergleich entwickelt hat, sondern nur, welche Regelungen für türkische Staatsbürger im Zeitraum seit dem EU-Beitritt Österreichs galten, weil nach der Rechtsprechung des EuGH eine Beschränkung im Sinne der Stillhalteklausel dann als neu gilt, wenn sie die Ausübung der Niederlassungsfreiheit für einen türkischen Staatsangehörigen in einem Mitgliedstaat strengeren Voraussetzungen unterwirft, als jenen, die sich aus Vorschriften ergeben, die für diese Personen zu dem Zeitpunkt galten, als das Zusatzprotokoll in Kraft getreten ist (vgl. EuGH, , C-16/05, Tum und Dari, Rn. 53; , C-317/01, Abatay, Rn 116; , C-221/11, Demirkan, Rn 39; vgl. auch , zur insoweit vergleichbaren Stillhalteklausel des Art. 13 ARB 1/80)
Normen
KStG 1988 §26c Z47
KStG 1988 §9 Abs7
VwRallg
21970A1123(01) ZusProt AssAbk Türkei Art41 Abs1
62014CJ0066 Finanzamt Linz VORAB
RS 11
Im Jahr 1995 war die Geltendmachung einer Firmenwertabschreibung für den Erwerb türkischer Tochtergesellschaften nicht möglich. Mit der Einführung der Gruppenbesteuerung wurde eine Firmenwertabschreibung für inländische Gruppenmitglieder vorgesehen, die für türkische Gruppenmitglieder aber nicht in Anspruch genommen werden konnte. Es hat also weder eine Verschärfung jener Bestimmungen für türkische Staatsangehörige stattgefunden, die zum Beitritt Österreichs zur EU bestanden haben, noch wurde eine zwischenzeitlich für türkische Staatsangehörige eingeführte Begünstigung wieder zurückgenommen. Die Ausweitung der Firmenwertabschreibung auf EU/EWR-Gruppenmitglieder durch das Urteil des EuGH in der Rs Finanzamt Linz () führt daher nicht zur Ausdehnung der Firmenwertabschreibung auf türkische Gruppenmitglieder.

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch die Vorsitzende Senatspräsidentin Dr. Büsser, den Hofrat MMag. Maislinger sowie die Hofrätinnen Dr. Reinbacher und Dr.in Lachmayer und den Hofrat Dr. Bodis als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Schramel, über die Revision der M GmbH in W, vertreten durch die LeitnerLeitner GmbH Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in 4040 Linz, Ottensheimer Straße 32, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom , Zl. RV/7105613/2017, betreffend Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2014 und Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2017, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Revision wird als unbegründet abgewiesen.

Die Revisionswerberin hat dem Bund Aufwendungen in Höhe von € 553,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

1 Die Revisionswerberin ist eine österreichische Gesellschaft und Gruppenmitglied der P-Gruppe. Im Jahr 2013 erwarb sie die Anteile an der türkischen D A.S., die ab 2014 in die Unternehmensgruppe miteinbezogen wurde. In den Steuererklärungen 2014 und 2017 machte die Revisionswerberin ein Fünfzehntel einer Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 iVm der Übergangsvorschrift des § 26c Z 47 KStG 1988 geltend.

2 Das Finanzamt verweigerte in den Feststellungsbescheiden Gruppenmitglied 2014 und 2017 die Anerkennung der Firmenwertabschreibung, weil es sich bei der Gesellschaft um kein Gruppenmitglied aus dem EU/EWR-Raum handeln würde.

3 In der dagegen erhobenen Beschwerde machte die Revisionswerberin geltend, dass aufgrund des Assoziierungsabkommens EWG/Türkei eine unzulässige Beschränkung der Niederlassungsfreiheit vorliegen würde, wenn die Firmenwertabschreibung steuerlich nicht abzugsfähig wäre.

4 Das Bundesfinanzgericht führte eine mündliche Verhandlung durch, in der von den Parteien übereinstimmend dargelegt wurde, dass der Kaufpreis für die türkische Tochtergesellschaft durch die potentiell zustehende Firmenwertabschreibung tatsächlich beeinflusst wurde.

5 Das Bundesfinanzgericht wies die Beschwerde als unbegründet ab. Der Sachverhalt sei unstrittig. Die Kaufpreisbeeinflussung durch die Firmenwertabschreibung sei im Verfahren ausführlich und schlüssig dargelegt worden. § 9 Abs. 7 KStG 1988 in der im Veranlagungsjahr geltenden Fassung habe jedoch die Möglichkeit der Vornahme einer Firmenwertabschreibung lediglich im Fall des Erwerbs von Anteilen an einer unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaft vorgesehen. Zweifelsfrei erfülle der Beteiligungserwerb der Revisionswerberin an der türkischen D diese Voraussetzungen nicht. Strittig sei, ob aufgrund der Stillhalteklausel im Assoziierungsabkommen mit der Türkei die Firmenwertabschreibung auch im Fall des gegenständlichen Beteiligungserwerbs zur Anwendung käme.

6 Im , Rz 89, habe der Gerichtshof ausgeführt, dass eine Stillhalteklausel, wie sie Art. 41 Abs. 1 des Zusatzprotokolls enthalte, nicht die Wirkung einer materiell-rechtlichen Vorschrift habe, die das maßgebliche materielle Recht unanwendbar mache und an dessen Stelle trete, sondern eine gleichsam verfahrensrechtliche Vorschrift darstelle, die in zeitlicher Hinsicht festlege, nach welchen Bestimmungen der Regelung eines Mitgliedsstaats die Situation eines türkischen Staatsangehörigen zu beurteilen sei, der in einem Mitgliedstaat von der Niederlassungsfreiheit Gebrauch machen wolle. In Rz 90 werde diesbezüglich präzisiert, dass den innerstaatlichen Stellen das absolute Verbot auferlegt werde, durch eine Verschärfung der zu einem bestimmten Zeitpunkt bestehenden Bedingungen neue Hindernisse für die Ausübung dieser Freiheit einzuführen. Hierzu werde festgehalten, dass zum relevanten Vergleichszeitpunkt keine Möglichkeit der Vornahme einer Firmenwertabschreibung bestanden habe. Es möge zwar zutreffen, dass aufgrund der zwischenzeitlichen Abänderung der österreichischen Vorschriften für einen begrenzten Zeitraum die Möglichkeit einer Firmenwertabschreibung für den Erwerb von Anteilen an inländischen und - aufgrund unionsrechtlicher Vorgaben - letztlich auch hinsichtlich EU-Gesellschaften im Rahmen einer Unternehmensgruppe bestanden habe. Dies ändere jedoch nichts daran, dass sich die (Un-)Möglichkeit der Vornahme einer Firmenwertabschreibung im Fall des Erwerbs einer Beteiligung an einer türkischen Gesellschaft im Vergleich zum nicht geändert habe. Es liege daher aus Sicht des Bundesfinanzgerichts keine neue Beschränkung vor, da die Situation hinsichtlich Firmenwertabschreibungen für Erwerbe von Beteiligungen an türkischen Gesellschaften unverändert geblieben sei. Die Firmenwertabschreibung sei daher zu Recht versagt worden. Die ordentliche Revision wurde zugelassen, weil es noch keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Absetzbarkeit einer Firmenwertabschreibung für türkische Gruppenmitglieder gebe.

7 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende ordentliche Revision, die vorbringt, es liege eine neue Beschränkung der Niederlassungsfreiheit iSd Art. 41 Abs. 1 des Zusatzprotokolls zum Assoziierungsabkommen der EWG mit der Türkei vor. Nachdem Inlandsfall und Türkeifall zum (EU-Beitritt Österreichs) vor Einführung der Gruppenbesteuerung gleichgestellt gewesen seien (keine Firmenwertabschreibung in beiden Fällen), liege durch die Einführung der Firmenwertabschreibung für inländische Gruppenmitglieder eine „neue“ Beschränkung iSd Stillhalteklausel des Zusatzprotokolls vor.

8 Das Finanzamt hat eine Revisionsbeantwortung erstattet.

9 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

10 § 9 Abs. 7 KStG 1988 in der für die Veranlagungen 2014 und 2017 anzuwendenden Fassung lautet:

„(7) Bei der Gewinnermittlung sind Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert (§ 6 Z 2 lit. a des Einkommensteuergesetzes 1988) und Veräußerungsverluste hinsichtlich von Beteiligungen an Gruppenmitgliedern nicht abzugsfähig. Im Falle der Anschaffung einer Beteiligung (Abs. 4) vor dem durch ein Gruppenmitglied bzw. den Gruppenträger oder eine für eine Gruppenbildung geeignete Körperschaft an einer betriebsführenden unbeschränkt steuerpflichtigen Beteiligungskörperschaft (Abs. 2), ausgenommen unmittelbar oder mittelbar von einem konzernzugehörigen Unternehmen bzw. unmittelbar oder mittelbar von einem einen beherrschenden Einfluss ausübenden Gesellschafter, ist ab Zugehörigkeit dieser Körperschaft zur Unternehmensgruppe beim unmittelbar beteiligten Gruppenmitglied bzw. Gruppenträger eine Firmenwertabschreibung in folgender Weise vorzunehmen:

- Als Firmenwert gilt der dem Beteiligungsausmaß entsprechende Unterschiedsbetrag zwischen dem handelsrechtlichen Eigenkapital der Beteiligungskörperschaft zuzüglich stiller Reserven im nicht abnutzbaren Anlagevermögen und den steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten, höchstens aber 50% dieser Anschaffungskosten. Der abzugsfähige Firmenwert ist gleichmäßig auf 15 Jahre verteilt abzusetzen.

- Insoweit von den Anschaffungskosten einer Beteiligung steuerwirksame Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert (§ 6 Z 2 lit. a des Einkommensteuergesetzes 1988) vorgenommen worden sind, ist der Firmenwert im ersten Jahr der Zugehörigkeit zur Unternehmensgruppe um den vollen Betrag der Teilwertabschreibung, saldiert mit erfolgten Zuschreibungen, zu kürzen. Offene Teilbeträge der Teilwertabschreibung sind unabhängig davon gem. § 12 Abs. 3 Z 2 weiter zu berücksichtigen.

- Findet die Gruppenbildung erst nach dem Anschaffungsjahr statt, können jene Fünfzehntel abgesetzt werden, die ab dem Jahr des Wirksamwerdens der Unternehmensgruppe offen sind. Die Firmenwertabschreibung ist auf die Dauer der Zugehörigkeit der beteiligten Körperschaft und der Zugehörigkeit des Betriebes oder der Teilbetriebe der Beteiligungskörperschaft zur Unternehmensgruppe beschränkt.

- Ergibt sich auf Grund der Anschaffung der Beteiligung ein negativer Firmenwert, ist dieser im Sinne der vorstehenden Sätze gewinnerhöhend anzusetzen.

- Die steuerlich berücksichtigten Fünfzehntelbeträge vermindern oder erhöhen den steuerlich maßgeblichen Buchwert.“

11 § 26c Z 47 KStG 1988 lautet:

„47. § 9 Abs. 7 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 13/2014 tritt mit in Kraft. Offene Fünfzehntel für Beteiligungen, die vor dem angeschafft wurden, sind nur dann weiter zu berücksichtigen, wenn sich der steuerliche Vorteil aus der Firmenwertabschreibung beim Erwerb der Beteiligung auf die Bemessung des Kaufpreises auswirken konnte und die Einbeziehung dieser Körperschaft in eine Unternehmensgruppe spätestens für ein Wirtschaftsjahr dieser Körperschaft erfolgt, das im Kalenderjahr 2015 endet.“

12 Artikel 41 Abs. 1 des Zusatzprotokolls vom zum Assoziierungsabkommen EWG-Türkei vom lautet:

„Artikel 41

(1) Die Vertragsparteien werden untereinander keine neuen Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit und des freien Dienstleistungsverkehrs einführen.“

13 Der Gesetzgeber hat im Jahr 2005 in § 9 Abs. 7 KStG 1988 eine Firmenwertabschreibung beim Erwerb inländischer Gruppenmitglieder eingeführt. Der , ausgesprochen, dass die Einschränkung der Firmenwertabschreibung auf inländische Gruppenmitglieder unionsrechtswidrig ist (vgl. dazu auch ).

14 Zu diesem Zeitpunkt hatte der Gesetzgeber bereits mit dem AbgÄG 2014, BGBl. I Nr. 3/2014, die steuerliche Regelung in § 9 Abs. 7 KStG 1988 auf Beteiligungserwerbe vor dem begrenzt, womit für Neuerwerbe von Beteiligungen keinerlei Firmenwertabschreibung mehr zur Verfügung stehen sollte.Für die vor dem angeschafften Beteiligungen wurde zudem in § 26c Z 47 KStG 1988 hinsichtlich der weiteren Abziehbarkeit noch offener Fünfzehntel aus einer Firmenwertabschreibung eine Vertrauensschutzklausel eingeführt.

15 Eine Firmenwertabschreibung kann nur dann weiterhin geltend gemacht werden, wenn die Voraussetzungen hiefür iSd Übergangsvorschrift erfüllt sind. Die Übergangsvorschrift soll ausweislich der Erläuterungen jenen Fällen, die unter den verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz fallen, die Weiterführung der Firmenwertabschreibung ermöglichen. Die Vorschrift ist daher vor dem Hintergrund der verfassungsrechtlichen Judikatur zum Vertrauensschutz auszulegen.

16 Entscheidend für den Erhalt der noch offenen Fünfzehntelabschreibungen für vor dem erfolgte Beteiligungserwerbe ist, dass „sich der steuerliche Vorteil aus der Firmenwertabschreibung beim Erwerb der Beteiligung auf die Bemessung des Kaufpreises auswirken konnte“.

17 Der Vertrauensschutztatbestand soll nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes immer dann zur Anwendung kommen, wenn ein wirtschaftlich denkender Erwerber in der Aussicht auf den steuerlichen Vorteil aus der Firmenwertabschreibung so disponiert hat, dass er den daraus erwachsenden steuerlichen Vorteil in seinen Überlegungen zur Kalkulation der Gegenleistung mitberücksichtigt (vgl. ).

18 Ein konkreter kalkulatorischer Nachweis der genauen rechnerischen Auswirkung auf die Gegenleistung ist nach dem abstrakt formulierten Gesetzestext nicht erforderlich. Allerdings hat der Beteiligungserwerber, der eine Firmenwertabschreibung fortführen möchte, im Zweifelsfall darzulegen, dass bzw. inwiefern die Firmenwertabschreibung bei seiner Kaufpreiskalkulation überhaupt eine wertbeeinflussende Rolle habe spielen können (vgl. nochmals ).

19 Die Revisionswerberin hat im Beschwerdeverfahren geltend gemacht, dass aufgrund der Entscheidung des ua, die in weiterer Folge zum Vorabentscheidungsersuchen des Verwaltungsgerichtshofes an den EuGH in der Rs C-66/14, Finanzamt Linz, geführt hat, die als erfolgversprechend eingestufte Aussicht auf die Firmenwertabschreibung tatsächlich Eingang in die Kaufpreisüberlegungen gefunden hat. Das Bundesfinanzgericht hat festgestellt, dass eine tatsächliche Beeinflussung des Kaufpreises von der Revisionswerberin im Verfahren schlüssig dargestellt wurde.

20 Voraussetzung für die weitere Geltendmachung der Firmenwertabschreibung ist, dass diese überhaupt dem Grunde nach zusteht.

21 Da das türkische Gruppenmitglied nicht aus dem EU/EWR-Raum stammt, wäre eine Berufung auf die Niederlassungsfreiheit nur dann möglich, wenn Art. 41 Abs. 1 des Zusatzprotokolls des Abkommens EWG/Türkei auf den Revisionsfall anwendbar wäre.

22 Die Stillhalteklausel des Art. 41 Abs. 1 des Zusatzprotokolls verbietet es den Vertragsparteien, untereinander neue Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit und des freien Dienstleistungsverkehrs einzuführen. Die Stillhalteklausel verpflichtet somit die Mitgliedstaaten, die Einführung neuer Maßnahmen zu unterlassen, die bezwecken oder bewirken, dass die Ausübung der Niederlassungsfreiheit oder des freien Dienstleistungsverkehrs durch einen türkischen Staatsangehörigen strengeren Voraussetzungen als denjenigen unterworfen wird, die für ihn galten, als das Zusatzprotokoll in Bezug auf den betreffenden Mitgliedstaat in Kraft trat (vgl. , Soysal und Savatli, Rn 4; , C-221/11, Demirkan, Rn 39; , C-37/98, Savas, Rn 69, 71).

23 Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH stellt Art. 41 Abs. 1 des Zusatzprotokolls einen genauen und nicht an Bedingungen geknüpften Grundsatz auf, der hinreichend wirksam ist, um von einem nationalen Gericht angewandt zu werden, und der folglich die Rechtsstellung des Einzelnen regeln kann. Art. 41 Abs. 1 des Zusatzprotokolls ermöglicht es daher türkischen Staatsangehörigen, sich vor den nationalen Gerichten auf die Rechte, die er ihnen verleiht, zu berufen, um die Anwendung entgegenstehender Vorschriften des innerstaatlichen Rechts auszuschließen (vgl. , Tum und Dari, Rn 46).

24 Der EuGH hat ebenfalls entschieden, dass die in Art. 41 Abs. 1 des Zusatzprotokolls enthaltene Stillhalteklausel nicht aus sich heraus geeignet ist, türkischen Staatsangehörigen allein auf der Grundlage des Unionsrechts ein Niederlassungsrecht und ein damit einhergehendes Aufenthaltsrecht zu verleihen, und dass sie ihnen auch kein Recht auf freien Dienstleistungsverkehr oder ein Recht zur Einreise in das Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats verschaffen kann (vgl. , Dereci, Rn 88, mwN).

25 Die Entwicklung der wirtschaftlichen Freiheiten zur Ermöglichung einer generellen Freizügigkeit, die mit der nach Art. 21 AEUV für die Unionsbürger geltenden vergleichbar wäre, ist nicht Gegenstand des Assoziierungsabkommens. Ein allgemeiner Grundsatz der Freizügigkeit zwischen der Türkei und der Union ist nämlich weder in diesem Abkommen oder seinem Zusatzprotokoll noch im Beschluss Nr. 1/80 des Assoziationsrats vom über die Entwicklung der Assoziation vorgesehen, der allein die Freizügigkeit der Arbeitnehmer betrifft (vgl. , Demirkan, Rn 53).

26 Die Stillhalteklausel, wie sie Art. 41 Abs. 1 des Zusatzprotokolls enthält, hat nicht die Wirkung einer materiell-rechtlichen Vorschrift, die das maßgebliche materielle Recht unanwendbar macht und an dessen Stelle tritt, sondern stellt eine gleichsam verfahrensrechtliche Vorschrift dar, die in zeitlicher Hinsicht festlegt, nach welchen Bestimmungen der Regelung eines Mitgliedstaats die Situation eines türkischen Staatsangehörigen zu beurteilen ist, der in einem Mitgliedstaat von der Niederlassungsfreiheit Gebrauch machen will (vgl. nochmals EuGH Tum und Dari, Rn 55). In diesem Zusammenhang ist Art. 41 Abs. 1 des Zusatzprotokolls darauf gerichtet, günstige Bedingungen für ihre schrittweise Verwirklichung zu schaffen, indem er den innerstaatlichen Stellen das absolute Verbot auferlegt, durch eine Verschärfung der zu einem bestimmten Zeitpunkt bestehenden Bedingungen neue Hindernisse für die Ausübung dieser Freiheit einzuführen. Ebenso muss gewährleistet sein, dass sich die Mitgliedstaaten nicht von dem mit der Stillhalteklausel verfolgten Ziel entfernen, indem sie Bestimmungen ändern, die sie nach Inkrafttreten des Zusatzprotokolls in ihrem Gebiet zugunsten der genannten Freiheiten türkischer Staatsangehöriger erlassen haben (vgl. nochmals EuGH Dereci, Rn 94).

27 Eine Beschränkung ist dann als neu im Sinne des Zusatzprotokolls anzusehen, wenn sie die Situation türkischer Staatsangehöriger gegenüber derjenigen erschwert, die sich aus den Vorschriften ergab, die für sie in Österreich in Bezug auf diesen Mitgliedstaat zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des Zusatzprotokolls galten (vgl. , Abatay, Rn 116).

28 Aus all dem ergibt sich für den Revisionsfall Folgendes:

29 Zur Anwendung des Assoziationsabkommens bzw. des Zusatzprotokolls ist zunächst festzuhalten, dass im Revisionsfall nicht die Niederlassungsfreiheit eines türkischen Staatsangehörigen bzw. einer türkischen Gesellschaft beschränkt wird, sondern jene der österreichischen Muttergesellschaft (vgl. EuGH, 66/14, Finanzamt Linz, Rn 29). Inwieweit die Revisionswerberin sich vor diesem Hintergrund auf das Zusatzprotokoll berufen kann, braucht im Revisionsfall aber nicht geklärt zu werden, da die Stillhalteklausel des Art. 41 Abs. 1 des Zusatzprotokolls nicht verletzt wurde.

30 Weder das Assoziationsabkommen noch das Zusatzprotokoll gewähren türkischen Staatsbürgern die Niederlassungsfreiheit, sondern setzen diese voraus.

31 Die Stillhalteklausel verbietet nach der Rechtsprechung des EuGH die Verschärfung von zum (Beitritt Österreichs zur EU und damit Inkrafttreten des Zusatzprotokolls vom ) bestehenden Bestimmungen, die die Niederlassungsfreiheit türkischer Staatsangehöriger berühren können. Dabei dürfen Erleichterungen im Hinblick auf die Niederlassungsfreiheit, die türkischen Staatsangehörigen bereits gewährt wurden, nicht wieder beseitigt werden.

32 Für türkische Staatsangehörige ist somit jene Rechtslage anzuwenden, die zum Beitrittszeitpunkt Österreichs zur EU galt, wobei später eingeführte Begünstigungen nicht mehr zurückgenommen werden dürfen. Türkische Staatsangehörige können sich daher auf die seit dem für sie günstigste österreichische Rechtslage berufen.

33 Um zu prüfen, ob eine Bestimmung gegen die Stillhalteklausel verstößt, ist sohin ein Vergleich zwischen den für die Niederlassung türkischer Staatsangehöriger geltenden Regelungen zum und den später eingeführten Bestimmungen anzustellen (vgl. , mwN). Eine Verschlechterung der Rechtsstellung türkischer Staatsangehöriger nach dem Inkrafttreten des Zusatzprotokolls stellt dabei eine Verletzung der Stillhalteklausel dar (vgl. ).

34 Kein Vergleichspaar stellt allerdings die Situation türkischer Staatsangehöriger im Vergleich zu Inlandsfällen dar. Es ist daher nicht zu vergleichen, wie sich die Situation türkischer Staatsangehöriger im Vergleich zu Inländern im Zeitvergleich entwickelt hat, sondern nur, welche Regelungen für türkische Staatsbürger im Zeitraum seit dem EU-Beitritt Österreichs galten, weil nach der Rechtsprechung des EuGH eine Beschränkung im Sinne der Stillhalteklausel dann als neu gilt, wenn sie die Ausübung der Niederlassungsfreiheit für einen türkischen Staatsangehörigen in einem Mitgliedstaat strengeren Voraussetzungen unterwirft, als jenen, die sich aus Vorschriften ergeben, die für diese Personen zu dem Zeitpunkt galten, als das Zusatzprotokoll in Kraft getreten ist (vgl. nochmals EuGH, Tum und Dari, Rn. 53; Abatay, Rn 116; Demirkan, Rn 39; vgl. auch , zur insoweit vergleichbaren Stillhalteklausel des Art. 13 ARB 1/80; Tiedje in Groeben/Schwarze/Hatje, Europäisches Unionsrecht, AEUV7, Art 49 Rz 67; Franzen in Streinz, EUV/AEUV3, Art 45 Rz 66: die Stillhalteklausel dient der Wahrung des erreichten Integrationsgrades).

35 In Bezug auf den Revisionsfall bedeutet dies, dass die derzeitige Situation türkischer Tochtergesellschaften hinsichtlich der Geltendmachung der Firmenwertabschreibung mit derjenigen seit dem zu vergleichen ist.

36 Im Jahr 1995 war die Geltendmachung einer Firmenwertabschreibung für den Erwerb türkischer Tochtergesellschaften nicht möglich. Mit der Einführung der Gruppenbesteuerung wurde eine Firmenwertabschreibung für inländische Gruppenmitglieder vorgesehen, die für türkische Gruppenmitglieder aber nicht in Anspruch genommen werden konnte. Es hat also weder eine Verschärfung jener Bestimmungen für türkische Staatsangehörige stattgefunden, die zum Beitritt Österreichs zur EU bestanden haben, noch wurde eine zwischenzeitlich für türkische Staatsangehörige eingeführte Begünstigung wieder zurückgenommen. Die Ausweitung der Firmenwertabschreibung auf EU/EWR-Gruppenmitglieder durch das Urteil des EuGH in der Rs Finanzamt Linz führt daher nicht zur Ausdehnung der Firmenwertabschreibung auf türkische Gruppenmitglieder.

37 Das Bundesfinanzgericht hat somit die Firmenwertabschreibung zu Recht versagt.

38 Da die Auslegung der Stillhalteklausel durch die bisherige Rechtsprechung des EuGH ausreichend geklärt ist, sieht der Verwaltungsgerichtshof auch keine Veranlassung für einen Antrag auf Vorabentscheidung an den EuGH.

39 Die Revision war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

40 Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.

Wien, am

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Normen
ARB1/80
ARB1/80 Art13
EURallg
KStG 1988 §26c Z47
KStG 1988 §9 Abs7
VwRallg
12010E021 AEUV Art21
21970A1123(01) ZusProt AssAbk Türkei
21970A1123(01) ZusProt AssAbk Türkei Art41 Abs1
31964D0732 AssozAbk Türkei
61998CJ0037 Savas VORAB
62001CJ0317 Abatay VORAB
62005CJ0016 Tum und Dari VORAB
62006CJ0228 Soysal und Savatli VORAB
62011CJ0221 Demirkan VORAB
62011CJ0256 Dereci VORAB
62014CJ0066 Finanzamt Linz VORAB
Schlagworte
Anzuwendendes Recht Maßgebende Rechtslage VwRallg2 Auslegung Anwendung der Auslegungsmethoden Verhältnis der wörtlichen Auslegung zur teleologischen und historischen Auslegung Bedeutung der Gesetzesmaterialien VwRallg3/2/2 Auslegung Gesetzeskonforme Auslegung von Verordnungen Verfassungskonforme Auslegung von Gesetzen VwRallg3/3 Gemeinschaftsrecht Auslegung Allgemein EURallg3
ECLI
ECLI:AT:VWGH:2023:RO2022130008.J00
Datenquelle

Fundstelle(n):
CAAAF-46696