VwGH 05.09.2024, Ro 2021/16/0002

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssatz

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Thoma und die Hofrätin Dr. Reinbacher, den Hofrat Dr. Bodis, die Hofrätin Dr. Funk-Leisch und den Hofrat Mag. M. Mayr als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Kittinger, LL.M., über die Revision des Zollamts Österreich, Zollstelle Graz in 8010 Graz, Conrad von Hötzendorf-Straße 14-18, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 8. Februar 2021, Zl. RV/2200017/2019, betreffend Mineralölsteuer (mitbeteiligte Partei: W Gesellschaft m.b.H. & Co KG in W, vertreten durch die Consultatio Revision und Treuhand Steuerberatung GmbH & Co KG in 1210 Wien, Karl-Waldbrunner-Platz 1), zu Recht erkannt:

Spruch

Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Begründung

1 Mit Bescheid vom 1. Februar 2017 (in der Fassung des Berichtigungsbescheids vom 10. Februar 2017) setzte das damalige Zollamt Graz (nunmehr Zollamt Österreich) gegenüber der Mitbeteiligten Mineralölsteuer gemäß § 21 Abs. 3 iVm § 21 Abs. 4 Z 5 und § 3 Abs. 1 Z 4 lit. d sublit. bb Mineralölsteuergesetz 1995 (MinStG 1995) für 59.065 Liter eines Gemisches bestehend aus Gasöl, nicht gekennzeichnet, ohne biogenem Anteil, und aus Gasöl, nicht gekennzeichnet, mit biogenem Anteil, iHv 25.102,63 € fest.

2 In der gegen diesen Bescheid erhobenen Beschwerde brachte die Mitbeteiligte vor, sie betreibe auf ihrem Betriebsgelände eine Tankstelle für die Betankung eigener Fahrzeuge. Die Treibstoffe seien sowohl vor als auch nach der Überprüfung von einem gewerblichen Treibstoffhändler bezogen worden. Naturgemäß komme es bei Wiederbefüllungen zu einer Vermischung von einzelnen Treibstoffen (Chargen). Aus den vorliegenden Belegen sei ersichtlich, dass auch bei sämtlichen zeitlich vorgelagerten Tankungen für den betreffenden Tank immer Treibstoff der gleichen Nomenklatur bestellt und laut Lieferschein auch geliefert worden sei.

3 Das Zollamt wies die Beschwerde mit Beschwerdevorentscheidung vom 30. April 2018 ab. In der Begründung führte das Zollamt aus, durch die Vermischung von Gasöl, nicht gekennzeichnet, mit biogenem Anteil, und Gasöl, nicht gekennzeichnet, mit einem zu geringen biogenen Anteil, sei es zu einer steuerschuldbegründenden Mineralölherstellung gekommen. Werde Mineralöl ohne Bewilligung gewonnen oder bearbeitet (hergestellt), entstehe die Steuerschuld mit Herstellung des Mineralöls im Zeitpunkt der Herstellung gemäß § 21 Abs. 3 und Abs. 4 Z 5 MinStG 1995. Da die Mineralölsteuer für das gegenständliche Gemisch nicht entrichtet worden sei, sei die Mineralölsteuer nachzuerheben.

4 Die Mitbeteiligte beantragte die Vorlage ihrer Beschwerde an das Bundesfinanzgericht.

5 Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht der Beschwerde Folge und hob den Bescheid ersatzlos auf. In der Begründung führte das Bundesfinanzgericht nach Darlegung des Verfahrensgangs aus, die Mitbeteiligte betreibe an ihrer Zweigniederlassung in G eine Tankstelle für die Betankung ihrer Autobusse, die im Linien- und Gelegenheitsverkehr eingesetzt würden. Die Belieferung und Befüllung der betriebseigenen Tankstelle mit Gasöl (Diesel) werde von Lieferanten, die mit Mineralöl handelten, vorgenommen. Bei den am 1., 8. und 15. April 2015 angelieferten Produkten handle es sich nach den Angaben der Lieferanten um „Diesel B7“. Nach der am 15. April 2015 vorgenommenen Befüllung seien vom Zollamt im Rahmen der operativen Zollaufsicht aus dem Tankinhalt drei Proben zu je 0,5 Liter entnommen worden. Nach den Untersuchungsbefunden der Technischen Untersuchungsanstalt würden die Analyseergebnisse eine Beimischung von ca. 10 % Vol. Schmieröl zeigen. Das Erzeugnis weise einen Gehalt an biogenen Stoffen von 62 +/- 3 auf. Bei der Anlieferung des Gasöls seien von der Mitbeteiligten keine Warenuntersuchungen vorgenommen worden. Sie gehe davon aus, dass das jeweils angelieferte Produkt den geforderten und bestellten Kriterien entspreche. Ebenso wenig würden von der Mitbeteiligten dem jeweils angelieferten und in ihren Tank gefüllten Produkt Stoffe hinzugefügt oder zugesetzt. Auch der Lieferant, der am 8. und 15. April 2015 das Mineralöl geliefert habe, habe nach seinen Angaben keine Beimischung vorgenommen.

6 Das Zollamt sei davon ausgegangen, dass es sich bei der Lieferung am 15. April 2015 um Gasöl, nicht gekennzeichnet, mit einem Gehalt an biogenen Stoffen von mindestens 66 Liter gehandelt habe. Da bei den Untersuchungen aber ein geringerer Anteil an biogenen Stoffen festgestellt worden sei, sei das Zollamt davon ausgegangen, dass es zu einer Vermischung von Gasöl, nicht gekennzeichnet, mit einem Gehalt an biogenen Stoffen von mindestens 66 Liter, mit Gasöl, nicht gekennzeichnet, mit einem Gehalt an biogenen Stoffen von weniger als 66 Liter, und somit zu einer Mineralölherstellung gekommen sei. Nach dem klaren und eindeutigen Wortlaut des § 26 Abs. 1 MinStG 1995 sei das Mischen von Mineralölen eine Bearbeitung. Nur in den Fällen, in denen für die einzelnen steuerpflichtigen Bestandteile die Mineralölsteuer entrichtet worden sei und die entrichteten Beträge insgesamt nicht niedriger seien als der Mineralölsteuerbetrag für das Gemisch, liege nach § 26 Abs. 3 Z 1 MinStG 1995 keine Mineralölherstellung vor.

7 Im gegenständlichen Fall sei das Zollamt davon ausgegangen, dass die Mitbeteiligte „Diesel B7“, der mit einem Steuersatz von 397 € für 1.000 Liter versteuert worden sei, zugekauft und in den Lagertank gefüllt habe. Das sich am 15. April 2015 zum Zeitpunkt der Probeentnahme im Lagertank befindliche Produkt, bei dem nach den Untersuchungen der Technischen Untersuchungsanstalt der Gehalt an biogenen Stoffen nicht mindestens 66 Liter betragen habe, sei hingegen mit einem Steuersatz von 425 € für 1.000 Liter zu versteuern. Es liege daher eine Herstellung von Mineralöl im Steuergebiet vor.

8 Im verfahrensgegenständlichen Fall sei der Hersteller des Mineralöls und somit die Person, die das Mineralöl miteinander oder mit anderen Stoffen vermischt habe, nicht feststellbar. Das Zollamt habe daher die Mitbeteiligte gemäß § 22 Abs. 1 Z 5 MinStG 1995 als Steuerschuldnerin in Anspruch genommen, weil sich das ohne Bewilligung hergestellte Mineralöl in ihrem Gewahrsame befunden habe.

9 Gemäß Art. 8 Abs. 1 Buchstabe c der Richtlinie 2008/118/EG sei im Zusammenhang mit der Herstellung verbrauchsteuerpflichtiger Waren nach Art. 7 Abs. 2 Buchstabe c der Richtlinie 2008/118/EG Steuerschuldner eines entstandenen Verbrauchsteueranspruchs jede Person, die die verbrauchsteuerpflichtigen Waren hergestellt habe, und - im Fall der unrechtmäßigen Herstellung - jede andere an der Herstellung dieser Waren beteiligte Person. Die Richtlinie 2008/118/EG sehe also die Person, in deren Gewahrsame sich das ohne Bewilligung hergestellte Mineralöl befinde, nicht als Steuerschuldner vor. Aus Art. 8 Abs. 1 Buchstabe c der Richtlinie 2008/118/EG sowie aus dem 2. und 8. Erwägungsgrund ergebe sich, dass ein Mitgliedstaat keine anderen oder weiteren Personen als die in der Richtlinie Genannten als mögliche Steuerschuldner in seine nationalen Vorschriften aufnehmen dürfe. Nach der Richtlinienbestimmung sei eine Person wie die Mitbeteiligte, die das in ihrem Lagertank befindliche Produkt weder hergestellt habe noch an einer (etwaigen) Herstellung beteiligt gewesen sei, sondern dieses nur in ihrer Gewahrsame habe, nicht Steuerschuldnerin. Der angefochtene Bescheid sei daher aufzuheben gewesen.

10 Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof sei gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig, weil Rechtsprechung zur Frage fehle, ob eine Person, in deren Gewahrsame sich ein ohne Bewilligung hergestelltes Mineralöl befinde, als Steuerschuldner in Betracht komme, auch wenn er dieses weder hergestellt habe noch an der Herstellung beteiligt gewesen sei.

11 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende ordentliche Amtsrevision des Zollamts, die das Bundesfinanzgericht dem Verwaltungsgerichtshof nach Durchführung des Vorverfahrens - die Mitbeteiligte erstattete keine Revisionsbeantwortung - vorgelegt hat.

12 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

13 Die Revision ist im Hinblick auf die vom Bundesfinanzgericht aufgeworfene und vom Zollamt aufgegriffene Rechtsfrage zulässig; sie ist auch begründet.

14 Das Bundesgesetz, mit dem die Mineralölsteuer an das Gemeinschaftsrecht angepaßt wird (Mineralölsteuergesetz 1995 - im Folgenden: MinStG 1995), BGBl. Nr. 630/1994 idF BGBl. I Nr. 105/2014, lautete auszugsweise wie folgt:

„1. Allgemeines

Steuergebiet, Steuergegenstand, sonstige Begriffsbestimmungen

§ 1. (1) Mineralöl, das im Steuergebiet hergestellt oder in das Steuergebiet eingebracht wird, sowie Kraftstoffe und Heizstoffe, die im Steuergebiet verwenden werden, unterliegen einer Verbrauchsteuer (Mineralölsteuer).

[...]

Steuersätze

§ 3. (1) Die Mineralölsteuer beträgt:

[...]

4. für 1 000 l Gasöle der Unterpositionen 2710 19 41 bis 2710 19 49 der Kombinierten Nomenklatur, ausgenommen gekennzeichnetes Gasöl,

[...]

d) wenn die Steuerschuld nach dem 31. Dezember 2010 entsteht,

aa) mit einem Gehalt an biogenen Stoffen von mindestens 66 l und einem Schwefelgehalt von höchstens 10 mg/kg 397 Euro;

bb) ansonsten 425 Euro;

[...]

6. Entstehung, Anmeldung und Fälligkeit der Steuer

Steuerschuld

§ 21. [...]

(3) Wird Mineralöl ohne Bewilligung gewonnen oder bearbeitet (hergestellt), entsteht die Steuerschuld mit der Herstellung des Mineralöls.

(3a) [...]

(4) Die Steuerschuld entsteht

[...]

5. in den Fällen des Abs. 3 im Zeitpunkt der Herstellung;

[...]

Steuerschuldner

§ 22. (1) Steuerschuldner ist oder sind

[...]

5. in den Fällen des § 21 Abs. 3 der Hersteller, jede an der Herstellung beteiligte Person, sowie jede Person, in deren Gewahrsame sich das ohne Bewilligung hergestellte Mineralöl befindet;

[...]

Herstellungsbetriebe, Begriff

§ 26 (1) Herstellungsbetriebe im Sinne dieses Bundesgesetzes sind im Steuergebiet gelegene Betriebe, in welchen Mineralöl gewonnen oder bearbeitet (hergestellt) wird. Ein Bearbeiten ist auch das Mischen von Mineralölen miteinander oder mit anderen Stoffen, wenn das Gemisch ein Mineralöl ist, es sei denn, das Mischen erfolgt in einem Mineralöllager oder bei der Verwendung von steuerfreiem Mineralöl in einem Verwendungsbetrieb.

[...]

(3) Nicht als Mineralölherstellung gilt, sofern ein Betrieb nicht schon aus einem anderen Grund ein Mineralölherstellungsbetrieb ist,

1. das Mischen von Mineralölen miteinander oder mit Kraftstoffen, Heizstoffen oder anderen Waren, wenn die Mineralölsteuer für die einzelnen steuerpflichtigen Bestandteile entrichtet worden ist und die entrichteten Beträge insgesamt nicht niedriger sind als der Mineralölsteuerbetrag, mit dem das Gemisch zu besteuern wäre [...];

[...]“

15 Artikel 7 und 8 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG, ABl. L 9 vom 14.1.2009, S 12, lauteten auszugsweise wie folgt:

„Zeitpunkt und Ort der Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs

Artikel 7

(1) Der Verbrauchsteueranspruch entsteht zum Zeitpunkt und im Mitgliedstaat der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr.

(2) Als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr im Sinne dieser Richtlinie gilt

a) [...]

b) der Besitz verbrauchsteuerpflichtiger Waren außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung, wenn keine Verbrauchsteuer gemäß den geltenden Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts und des einzelstaatlichen Rechts erhoben wurde;

c) die Herstellung verbrauchsteuerpflichtiger Waren, einschließlich der unrechtmäßigen Herstellung, außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung;

[...]

Artikel 8

(1) Steuerschuldner eines entstandenen Verbrauchsteueranspruchs ist:

[...]

b) im Zusammenhang mit dem Besitz verbrauchsteuerpflichtiger Waren nach Artikel 7 Absatz 2 Buchstabe b: jede Person, die im Besitz der verbrauchsteuerpflichtigen Waren ist, oder jede andere am Besitz dieser Waren beteiligte Person;

c) im Zusammenhang mit der Herstellung verbrauchsteuerpflichtiger Waren nach Artikel 7 Absatz 2 Buchstabe c: jede Person, die die verbrauchsteuerpflichtigen Waren herstellt, und - im Falle der unrechtmäßigen Herstellung - jede andere an der Herstellung dieser Waren beteiligte Person;

[...]“

16 Mit dem Abgabenänderungsgesetz 2009 (AbgÄG 2009), BGBl. I Nr. 151/2009, wurde die Richtlinie 2008/118/EG in nationales Recht umgesetzt. § 21 MinStG 1995 diente - wie den Materialien zu entnehmen ist - zur Umsetzung von Art. 7 der Richtlinie 2008/118/EG, § 22 MinStG 1995 zur Umsetzung von Art. 8 der Richtlinie 2008/118/EG (vgl. ErlRV 479 BlgNR 24. GP 3, 18).

17 Mit dem AbgÄG 2009 wurde in § 22 Abs. 1 Z 5 MinStG 1995 neben dem Hersteller auch jede an der Herstellung beteiligte Person als Steuerschuldner erfasst. Mit dem 2. Abgabenänderungsgesetz 2014 (2. AbgÄG 2014), BGBl. I Nr. 105/2014, wurde die Steuerschuldnerschaft auch auf jede Person erstreckt, in deren Gewahrsame sich das ohne Bewilligung des zuständigen Zollamts hergestellte Mineralöl befindet. Damit ist es, so die Materialien, ohne Bedeutung, wer z.B. ein Gemisch verschiedener Mineralöle hergestellt hat oder an dieser Herstellung beteiligt war (ErlRV 360 BlgNR 25. GP 28).

18 Das Bundesfinanzgericht hat im angefochtenen Erkenntnis die Ansicht vertreten, dass eine Vorschreibung der Mineralölsteuer an die Mitbeteiligte nicht in Betracht komme, weil die Richtlinie 2008/118/EG die Person, in deren Gewahrsame sich das ohne Bewilligung hergestellte Mineralöl befinde, nicht als Steuerschuldner vorsehe.

19 Dabei lässt das Bundesfinanzgericht - wie in der Revision zutreffend vorgebracht wird - unberücksichtigt, dass Art. 8 Abs. 1 Buchstabe b) der Richtlinie 2008/118/EG iVm Art. 7 Abs. 2 Buchstabe b) dieser Richtlinie im Zusammenhang mit dem Besitz verbrauchsteuerpflichtiger Waren außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung auch jede Person als Steuerschuldner ansieht, die im Besitz der verbrauchsteuerpflichtigen Waren ist sowie jede andere am Besitz dieser Waren beteiligte Person. Dass für das verfahrensgegenständliche Gemisch bereits Mineralölsteuer erhoben worden wäre, wurde weder von der Mitbeteiligten behauptet, noch ist dies aus dem Akt ersichtlich.

20 Nach der Rechtsprechung des EuGH (10.6.2021, C-279/19, Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, Rn. 24, 28) kommt es lediglich darauf an, dass sich die Ware im physischen Besitz der Person befindet, wobei es unerheblich ist, ob sie ein Recht oder ein Interesse an den in ihrem Besitz befindlichen Waren hat, noch, ob sie von der Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs wusste oder vernünftigerweise wissen hätte müssen.

21 Dem nationalen Gesetzgeber war es daher unionsrechtlich nicht verwehrt, in § 22 Abs. 1 Z 5 MinStG 1995 auch jene Person, in deren Gewahrsame sich das ohne Bewilligung hergestellte Mineralöl befindet, als Steuerschuldner zu normieren.

22 Da das Bundesfinanzgericht dies verkannt hat, war das angefochtene Erkenntnis gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

Wien, am 5. September 2024

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