VwGH 17.11.2022, Ro 2021/15/0015

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssatz

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn, die Hofräte Mag. Novak und Dr. Sutter sowie die Hofrätinnen Dr.ⁱⁿ Lachmayer und Dr.ⁱⁿ Wiesinger als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Galli, LL.M., über die Revision der S GmbH in M, vertreten durch Dr. Katharina Philipp, Rechtsanwältin in 1190 Wien, Cobenzlgasse 105/6, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 14. Juni 2021, Zl. RV/2100788/2018, betreffend Haftung für Lohnsteuer sowie Festsetzung von Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag jeweils für die Jahre 2013 bis 2015 (belangte Behörde vor dem Verwaltungsgericht: Finanzamt Österreich, Dienststelle Judenburg Liezen), zu Recht erkannt:

Spruch

Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der Revisionswerberin Aufwendungen in der Höhe von € 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

1 Die Revisionswerberin ist - nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts (BFG) - eine Holding GmbH, die im Alleineigentum einer Familienstiftung steht. Sie ist Gruppenträgerin und Gesellschafterin mehrerer Kleinkraftwerksgesellschaften und eines Steinbruchunternehmens. Gegenstand des Unternehmens ist laut Gesellschaftsvertrag „der Erwerb und Besitz von Liegenschaften, Verwaltung eigenen Vermögens, Erwerb und Pachtung von Liegenschaften und Beteiligung an anderen Unternehmen und Gesellschaften, die Übernahme der Geschäftsführung und Vertretung solcher Unternehmungen und Gesellschaften sowie der Abbau von mineralischen Rohstoffen, insbesondere Schotter, Sand und Kies.“

2 Im Gründungsjahr 2009 wurden die Dienstverhältnisse der bis dahin in der „gemeinsamen Verwaltung der Familienstiftung“ tätigen Mitarbeitenden von der Revisionswerberin übernommen. Der Forst blieb jedoch im Eigentum der Familienstiftung, die auch die Forstarbeiter, Förster, Forstwarte und Oberforstmeister beschäftigt. Die Revisionswerberin hat die Überwachung, Organisation und Führung des Forstes übernommen. Sie selbst erzielt keine Umsätze aus Forstwirtschaft.

3 Für ihre angestellten Geschäftsführer A und B hat die Revisionswerberin von ihrer Eigentümerin, der Familienstiftung, Dienstwohnungen angemietet und sie den Geschäftsführern unentgeltlich zur Verfügung gestellt. Für A hat sie dabei eine Dienstwohnung im Ausmaß von 390 m² Nutzfläche um 975 € Nettomiete, 87 € Betriebskosten und 212,40 € Umsatzsteuer (20%), insgesamt sohin um 1.274,40 € Monat angemietet. Bei dem Gebäude handelt es sich um das erste Obergeschoss eines Schlosses, das tatsächlich eine Wohnfläche von 396,59 m² hat, wobei der Mieter berechtigt ist, den Garten zu benutzen, allerdings auch verpflichtet, diesen zu pflegen. Für B wurde eine 64,96 m² große Wohnung in der X-Straße angemietet. Laut Mietanbot der Familienstiftung soll die Wohnung im Ausmaß von 65 m² um 165 € Miete, 65 € Betriebskosten zuzüglich 10% USt vermietet werden.

4 Bei der Lohnverrechnung 2013 bis 2015 hat die Revisionswerberin für die zur Verfügung gestellten Dienstwohnungen Sachbezugswerte für B von monatlich 86,33 € und für A von monatlich 95,92 € berücksichtigt.

5 Das Finanzamt erließ daraufhin Bescheide betreffend Haftung für Lohnsteuer 2013 bis 2015 und Dienstgeberbeitrag 2013 bis 2015, in denen es die Bemessungsgrundlage um die Sachbezüge für die Dienstwohnungen erhöhte. Weiters schrieb es der Revisionswerberin den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 2013 bis 2015 bescheidmäßig vor.

6 Der dagegen erhobenen Beschwerde gab das Finanzamt mit Beschwerdevorentscheidung keine Folge, woraufhin die Revisionswerberin die Vorlage der Beschwerde an das BFG beantragte.

7 Mit dem angefochtenen Erkenntnis änderte das BFG - nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung - die Bescheide hinsichtlich der Höhe der Lohnsteuer und der Zuschläge zum Dienstgeberbeitrag ab, ohne der Beschwerde dem Grunde nach Folge zu geben. Begründend führte es aus, Einnahmen lägen vor, wenn dem Steuerpflichtigen Geld oder geldwerte Vorteile im Rahmen u.a. der Einkunftsart des § 2 Abs. 3 Z 4 EStG 1988 (Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit) zuflössen (§ 15 Abs. 1 EStG 1988). Geldwerte Vorteile seien mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes anzusetzen (§ 15 Abs. 2 EStG 1988). Zur Festlegung der üblichen Mittelpreise habe der Bundesminister für Finanzen die Verordnung über die bundeseinheitliche Bewertung bestimmter Sachbezüge (BGBl II Nr. 416/2001, für das Beschwerdeverfahren idF BGBl. II Nr. 366/2012) erlassen. § 2 der Sachbezugswerteverordnung betreffe die unentgeltliche Zurverfügungstellung von Wohnraum allgemein, § 3 die Deputate in der Land- und Forstwirtschaft. Im Revisionsfall sei strittig, ob die Bewertung des Wohnraumes nach § 2 oder § 3 der Sachbezugswerteverordnung erfolgen müsse.

8 Für ständig in der Land- und Forstwirtschaft beschäftigte Angestellte sehe § 3 Sachbezugswerteverordnung besondere Sachbezugswerte vor. Die Beschäftigung von Angestellten in der Land- und Forstwirtschaft könne sich für Zwecke der Anwendbarkeit von § 3 Sachbezugswerteverordnung nur nach der Tätigkeit des Dienstgebers richten: Büroangestellte, die auf einem Forstgut Rechnungen schrieben, seien zweifellos Gutsangestellte, während Büroangestellte, die für einen KFZ-Händler Rechnungen schrieben, keine Gutsangestellte seien. Für die Beschäftigung in der Land- und Forstwirtschaft komme es damit nicht auf die Art der Tätigkeit, sondern darauf an, im Rahmen welches Betriebes die Tätigkeit ausgeübt wird.

9 Nichts anderes ergebe sich aus dem von der Revisionswerberin gezogenen Verweis auf das Arbeitsverfassungsrecht: Gemäß § 8 Abs. 1 Z 1 ArbVG bestimme sich die Kollektivvertragsangehörigkeit danach, ob Arbeitgebende oder Arbeitnehmende zur Zeit des Abschlusses des Kollektivvertrages Mitglieder der am Kollektivvertrag beteiligten Parteien gewesen seien oder später würden. Unter den Kollektivvertrag für Gutsangestellte fielen dementsprechend nur Angestellte von Betrieben der Land- und Forstwirtschaft.

10 Mit Gründung der revisionswerbenden Holding GmbH im Jahr 2009 seien die Mitarbeitenden der gemeinsamen Verwaltung der Anteilseignerin von der Revisionswerberin übernommen worden; die Forstarbeiter, Förster, Forstwarte und Oberforstmeister seien hingegen weiter bei der Anteilseignerin beschäftigt. Die Revisionswerberin sei laut Satzung dazu bestimmt, geschäftsleitend tätig zu sein, und habe dabei unter anderem auch die Führung des Forstes der Anteilseignerin übernommen.

11 Auch gemäß § 1 Abs. 4 Steiermärkische Landarbeitsordnung 2001 seien land- und forstwirtschaftliche Angestellte Personen, die in Betrieben der Land- und Forstwirtschaft vorwiegend zur Leistung höherer oder kaufmännischer Dienste oder zu Kanzleiarbeiten angestellt seien.

12 Da die Revisionswerberin kein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft, sondern eine geschäftsführende Holdinggesellschaft sei, erfüllten die beiden Geschäftsführer die Definition der in der Land- und Forstwirtschaft Beschäftigten nicht. § 3 Sachbezugswerteverordnung könne aufgrund der von der Revisionswerberin selbst gewählten gesellschaftsrechtlichen Gestaltung (Verwaltung des Vermögens durch eine eigene Holdinggesellschaft) mangels Beschäftigung in der Forstwirtschaft nicht zur Anwendung kommen.

13 Die Revision ließ das BFG zu, weil es keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu § 3 Sachbezugswerteverordnung gebe.

14 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende ordentliche Revision, die zur Zulässigkeit der Revision lediglich - wie zuvor bereits das BFG - darauf verweist, dass es keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu § 3 Sachbezugswerteverordnung gebe.

15 In den Revisionsgründen führt die Revision insbesondere weiter aus, nach der Auslegung des BFG sei die Organisationsform der Dienstgeberin bzw. allenfalls deren Rechtsform entscheidungswesentlich. Die Sichtweise des BFG, nach welcher die Verwaltung des Vermögens durch eine eigene Holdinggesellschaft entscheidungswesentlich sei, könne nicht gefolgt werden. Die Gründung der Holding sei zur Schaffung einer klaren rechtlichen Struktur und aus Haftungsgründen erfolgt. Gegenüber der Betriebsführung im Forst sei dadurch jedoch keine Änderung eingetreten. Unabhängig von der Rechtsform seien die Geschäftsführer nahezu ausschließlich in der Land- und Forstwirtschaft tätig. Die traditionelle Sicht, dass Land- und Forstwirte als Einzelunternehmer auf dem Feld Landwirtschaft betrieben bzw. im Wald Bäume fällten, sei überholt. Beide Geschäftsführer seien seit Jahrzehnten in der Forstwirtschaft tätig und höchst qualifiziert.

16 Hintergrund der Sonderregelung des § 3 der Sachbezugsverordnung sei, dass aufgrund des hohen Alters der Gebäude von Forstgütern die Wohnqualität entsprechend vermindert sei. Sie komme für alle in der Land- und Forstwirtschaft tätigen Arbeiter und Angestellten zur Anwendung, unabhängig von der Organisations- oder Rechtsform des Dienstgebers. § 2 Sachbezugswerteverordnung stelle ausschließlich auf Größe und Wohnqualität einer Normwohnung ab. Für die Forstwirtschaft würde die Anwendung dieser Kriterien zu massiv überhöhten Sachbezugswerten führen und damit die Nettoeinkommen der Arbeitnehmenden erheblich beschneiden. Die weitere Voraussetzung in § 3 der Verordnung einer ständigen Beschäftigung in der Forstwirtschaft sei im Revisionsfall gegeben, eine ausschließliche Beschäftigung werde in der Verordnung nicht verlangt.

17 Das Finanzamt erstattete eine näher begründete Revisionsbeantwortung.

18 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

19 Die Revision ist zulässig, da - wie in der Revision aufgezeigt - keine Judikatur zur im Revisionsfall strittigen Anwendungsvoraussetzung des § 3 der Sachbezugsverordnung vorliegt; sie ist auch berechtigt.

20 Nach § 15 Abs. 1 erster Satz EStG 1988 liegen Einnahmen vor, wenn dem Steuerpflichtigen Geld oder geldwerte Vorteile im Rahmen der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z 4 bis 7 EStG 1988 zufließen.

21 Geldwerte Vorteile (Wohnung, Heizung, Beleuchtung, Kleidung, Kost, Waren, Überlassung von Kraftfahrzeugen zur Privatnutzung und sonstige Sachbezüge) sind gemäß § 15 Abs. 2 EStG 1988 mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes anzusetzen.

22 Der übliche Mittelpreis des Verbrauchsortes ist der Betrag, den der Steuerpflichtige hätte aufwenden müssen, um sich die geldwerten Vorteile am Verbrauchsort im freien Wirtschaftsverkehr zu beschaffen (vgl. VwGH 26.7.2017, Ra 2016/13/0043, mwN).

23 Als übliche Mittelpreise des Verbrauchsortes iSd § 15 Abs. 2 EStG 1988 werden in der Sachbezugswerteverordnung für verschiedene Sachbezüge Wertansätze festgelegt.

24 § 3 der Sachbezugswerteverordnung lautet:

„Deputate in der Land- und Forstwirtschaft

§ 3. (1) Der Wert der Wohnungen, die Arbeitern in der Land- und Forstwirtschaft kostenlos oder verbilligt zur Verfügung gestellt werden, beträgt 190,80 Euro jährlich (15,90 Euro monatlich).

(2) Für ständig in der Land- und Forstwirtschaft beschäftigte Angestellte gilt Folgendes:

1. Der Wert des Grunddeputats (freie Wohnung, Beheizung und Beleuchtung) beträgt bei

2. Für den unentgeltlichen Verbrauch von höchstens 70 kWh monatlich bei Angestellten mit Angehörigen bzw. höchstens 35 kWh monatlich bei alleinstehenden Angestellten ist kein Sachbezug anzusetzen. Als Familienerhalter ist jene Person anzusehen, die mindestens für eine weitere Person, mit welcher sie im gemeinsamen Haushalt lebt, sorgt oder auf Grund der lohngestaltenden Vorschriften als Familienerhalter anzuerkennen ist.

3. Werden nur einzelne Bestandteile des Grunddeputats gewährt, dann sind anzusetzen:

- Die Wohnung mit40%,

- die Heizung mit50%, und

- die Beleuchtung mit10%.“

25 Anwendungsvoraussetzung des § 3 Abs. 2 der Sachbezugswerteverordnung ist demnach, dass es sich bei den betroffenen Arbeitnehmenden um „ständig in der Land- und Forstwirtschaft beschäftigte Angestellte“ (§ 3 Abs. 2 der VO) handelt.

26 Das BFG ist im angefochtenen Erkenntnis davon ausgegangen, dass es für eine tatbildliche Beschäftigung in der Land- und Forstwirtschaft iSd § 3 der Sachbezugswerteverordnung darauf ankomme, ob der Arbeitgeber einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb führt, in dessen Rahmen die Tätigkeit ausgeübt wird.

27 Damit hat sie jedoch die Rechtslage verkannt. Entscheidend ist vielmehr, ob die betroffenen Mitarbeitenden von ihrer konkreten Tätigkeit her tatsächlich in der Land- und Forstwirtschaft, wie sie in § 21 EStG 1988 definiert ist, tätig sind. Betriebsinhaber der Land- und Forstwirtschaft muss nicht der Arbeitgeber sein.

28 Entgegen der Auffassung des Finanzamts in der Revisionsbeantwortung schließt daher auch der Umstand, dass ein Arbeitgeber in steuerlicher Hinsicht letztlich keine Einkünfte im Sinne des § 21 EStG 1988 erzielt, insbesondere etwa weil er eine rechnungslegungspflichtige Körperschaft im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 ist und daher kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung ausschließlich gewerbliche Einkünfte erzielt, Beschäftigte nicht von der Anwendbarkeit des § 3 Sachbezugswerteverordnung aus, wenn diese inhaltlich zweifelsfrei im Bereich eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes tätig sind.

29 Für den Revisionsfall bedeutet dies, dass das BFG nähere Feststellungen zum genauen Tätigkeitsprofil der beiden Geschäftsführer hätte treffen müssen, um zu ermitteln, inwieweit diese tatsächlich - bezogen auf einen längeren Beobachtungszeitraum, etwa eines Veranlagungsjahrs (arg: „ständig“) - in der Land- und Forstwirtschaft tätig gewesen sind. Dazu ist im Revisionsfall insbesondere auch näher zu ermitteln, inwieweit die Bewirtschaftung des offenbar in der Familienstiftung verbliebenen Forstes tatsächlich durch die Geschäftsführer der Holding betrieben wird (konkrete Führung der Forstgeschäfte, Anleitung und Einteilung der Forstarbeitenden).

30 Das angefochtene Erkenntnis war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen (prävalierender) Rechtswidrigkeit seines Inhaltes (Fehlen wesentlicher Feststellungen auf Grund unrichtiger Rechtsansicht) aufzuheben.

31 Die Kostenentscheidung stützt sich auf §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.

Wien, am 17. November 2022

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