VwGH 22.02.2023, Ro 2021/15/0005

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch die Vorsitzende Senatspräsidentin Dr. Büsser und die Hofräte Mag. Novak und Dr. Sutter sowie die Hofrätinnen Dr.ⁱⁿ Lachmayer und Dr.ⁱⁿ Wiesinger als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Löffler, LL.M., über die Revision des W S in R, vertreten durch Dr. Claudia Maria Schoßleitner, Rechtsanwältin in 4910 Ried/Innkreis, TECHNO-Z Ried, Molkereistraße 4, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 9. Dezember 2020, Zl. RV/5100678/2016, betreffend Einkommensteuer 2012 bis 2014, zu Recht erkannt:

Spruch

Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat dem Revisionswerber Aufwendungen in der Höhe von € 1.346,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

1 Der Revisionswerber machte - soweit für das Revisionsverfahren noch relevant - in den Jahren 2012 bis 2014 in seiner Arbeitnehmerveranlagung behinderungsbedingte außergewöhnliche Belastungen geltend, die einerseits Fahrtkosten für Ausflüge mit seinem behinderten Sohn sowie einen anteiligen Pauschalbetrag nach § 5 Abs. 1 der Verordnung über außergewöhnliche Belastungen betrafen.

2 Das Finanzamt erkannte die Aufwendungen nicht als außergewöhnliche Belastungen an.

Das Bundesfinanzgericht gab der Beschwerde - nach Beschwerdevorentscheidung und Vorlageantrag - teilweise Folge und änderte den Bescheid ab. Es führte aus, dass der schwer behinderte Sohn des Revisionswerbers, für den erhöhte Familienbeihilfe bezogen werde, im streitgegenständlichen Zeitraum ganzjährig in einem Wohnheim in Vollbetreuung gelebt habe. Sein Anspruch auf Pflegegeld sei mit Ausnahme der ihm als Taschengeld verbleibenden 44,29 € an den Kostenträger dieser Vollbetreuung übergegangen. Wöchentlich fänden Fahrten zwischen W und dem Familienwohnsitz statt, wofür Kosten für Fahrten von 2.500 km anfielen. Den Revisionswerber träfen auch zwangsläufig und außergewöhnlich Kosten durch die Aufenthalte des Sohnes am Familienwohnsitz. Die Tage, an denen sich der Revisionswerber insbesondere aus sittlichen Gründen diesen Kosten nicht habe entziehen können und an denen außergewöhnliche Kosten anfielen, die bei der Mehrzahl anderer Steuerpflichtigen nicht anfielen, würden mit 60 Tagen pro Jahr geschätzt. Insgesamt ergebe sich aus dem Akt, dass sich der Gesundheitszustand des Sohnes des Revisionswerbers auch durch den sehr engagierten Einsatz der Eltern und insbesondere auch durch die mit dem Sohn am gemeinsamen Hauptwohnsitz verbrachte Zeit verbessert habe. Der Revisionswerber habe auch Fahrten von 3.000 km pro Jahr für Ausflüge mit dem Sohn zu von diesem besonders geschätzten Orten oder zu bestimmten familiären Anlässen als Kosten der Heilbehandlung gemäß § 4 der VO über außergewöhnliche Belastungen geltend gemacht, die nach Angaben des Revisionswerbers der Erzielung eines positiven therapeutischen Effektes gedient hätten. Dem Revisionswerber werde zugestanden, dass der Sohn nach den vorgelegten Unterlagen im allgemeinen Lebensbereich gewisse Fortschritte und Entwicklungen in eine positive Richtung gemacht habe. Anerkannt werde auch, dass diese Fortschritte auch auf die familiäre Eingliederung und Beschäftigung der Eltern mit dem Sohn zurückzuführen seien. Fraglich sei aber, ob die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt seien, damit die dafür angefallenen Kosten aufgrund ihres zwangsläufigen Anfalles und ihrer Außergewöhnlichkeit von der Allgemeinheit getragen werden müssten. Nach § 4 der VO könnten Kosten der Heilbehandlung im nachgewiesenen Ausmaß berücksichtigt werden. Zu diesen Kosten würden auch Fahrten zu Heilbehandlungen zählen, sofern diese Fahrten und die stattgefundenen Therapien nachgewiesen würden. Dafür kämen aber allenfalls Fahrten zu Heilbehandlungen im weiteren Sinn (alternativmedizinische Behandlungen, Kurse zum Erlernen von Entspannungstechniken, etc.) in Frage, wenn deren Durchführung und positiver therapeutischer Zweck in irgendeiner Weise nachgewiesen (die Durchführung) oder glaubhaft gemacht (positive Auswirkung) werden könne. Bloßen Ausflügen zu Plätzen, die der Sohn besonders gerne besuche, oder zu familiären Anlässen fehle aber jedenfalls das Moment der Außergewöhnlichkeit. Nur Mehraufwendungen aus der Behinderung könnten als außergewöhnliche Belastung in Frage kommen, nicht aber bloße regelmäßig auch in Familien ohne beeinträchtigte Mitglieder anfallende Kosten. Bloße Ausflüge oder Fahrten zu familiären Anlässen könnten selbst bei positiven therapeutischen Auswirkungen nicht als Heilbehandlung qualifiziert werden.

3 Zum Pauschbetrag gemäß § 5 der VO führte das Bundesfinanzgericht aus, nach der Bestimmung seien ohne Nachweis der tatsächlichen Kosten Mehraufwendungen mit monatlich 262 € vermindert um die Summe der pflegebedingten Geldleistungen zu berücksichtigen. Bei Unterbringung in einem Vollinternat vermindere sich der nach Abs. 1 zustehende Pauschbetrag pro Tag des Internatsaufenthaltes um je ein Dreißigstel. Der Revisionswerber habe einen anteiligen Pauschalbetrag für den Sohn in Höhe von 150 Dreißigstel von 262 € geltend gemacht. Dieser Betrag ergebe sich dadurch, dass der Sohn an diesen Tagen im Haushalt des Revisionswerbers sei (Feiertage, Wochenenden usw.: ca. 52 Wochen x 3 Tage) und er dafür keine zu verrechnende pflegebedingte Geldleistung erhalte. Der Revisionswerber hole seinen behinderten Sohn zwangsläufig aus sittlichen Gründen an bestimmten Tagen zu seiner Familie. Diese Zeit bei der Familie sei nicht nur sittlich geboten und somit zwangsläufig erfolgt, sondern habe offensichtlich auch einen hohen therapeutischen Nutzen für den Sohn. Nach § 5 der VO könnten bei den gegebenen Voraussetzungen ohne Nachweis angefallener Kosten Mehraufwendungen in pauschaler Höhe von 262 € anerkannt werden. Je Tag der Vollunterbringung in einem Internat, für den dem Revisionswerber keine Kosten anfielen, sei der Pauschbetrag um 1/30 von 262 € zu verringern. Es könnten aber nur außergewöhnlich und zwangsläufig anfallende Kosten anerkannt werden. Grundsätzlich sei der Sohn des Revisionswerbers an 365 Tagen des Jahres mit Vollverpflegung im Wohnheim untergebracht. Aus dem Zusammenspiel von § 34 Abs. 1 und Abs. 6 EStG 1988 sowie § 5 der VO ergebe sich, dass nur Mehraufwendungen des Revisionswerbers für seinen Sohn, für den erhöhte Familienbeihilfe gewährt werde, die außergewöhnlich seien, zwangsläufig erwachsen und seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen, als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden können. Wenn eine Person somit grundsätzlich einen Anspruch auf ganzjährige Unterbringung und Vollverpflegung in einem Internat oder sonstigem Wohnheim habe, sei festzustellen, inwieweit durch Abholungen in den privaten Haushalt des Revisionswerbers nicht außergewöhnliche und nicht zwangsläufig erwachsende Unterhaltskosten und inwieweit außergewöhnlich und zwangsläufig erwachsende Mehraufwendungen iZm der Behinderung des Sohnes vorlägen. Festzustellen sei, an wie vielen Tagen die Vollunterbringung aus sittlichen oder anderen Gründen zwangsläufig nicht genutzt werden könne. Im konkreten Fall gehe das Gericht davon aus, dass „das Verbringen bei der Familie“ an zwei Tagen alle zwei Wochen und an einigen Feiertagen die oben genannten Voraussetzungen erfüllte und an diesen Tagen nicht nur Unterhaltsleistungen anfielen.

4 Die Revision ließ das Bundesfinanzgericht zu, weil es keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu der Frage gebe, inwieweit Mehraufwendungen bei zwingenden Unterbrechungen einer zustehenden Vollverpflegung in einem Vollinternat zu außergewöhnlichen Belastungen führen.

5 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende ordentliche Revision, die vorbringt, dass nach der Judikatur des Verfassungsgerichtshofes Fahrtkosten, die der Erzielung eines positiven therapeutischen Effektes dienten, zu den Kosten der Heilbehandlung im Sinne des § 4 der VO zählten. Zum Pauschbetrag führt die Revision aus, dass jede Unterbrechung der Vollversorgung in einem Wohnheim durch eine Betreuung einer Person mit einer Behinderung zu Hause zwangsläufig zu außergewöhnlichen Belastungen führen müsse und deshalb ein entsprechender Anteil am Pauschalbetrag zustehe.

6 Das Finanzamt hat eine Revisionsbeantwortung erstattet.

7 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

8 Die Revision ist zulässig und begründet.

9 § 34 Abs. 6 Teilstrich 4 EStG 1988 sowie der Schlussteil dieses Absatzes lauten:

„(6) Folgende Aufwendungen können ohne Berücksichtigung des Selbstbehaltes abgezogen werden:

[...]

- Mehraufwendungen des Steuerpflichtigen für Personen, für die gemäß § 8 Abs. 4 des Familienlastenausgleichsgesetzes 1967 erhöhte Familienbeihilfe gewährt wird, soweit sie die Summe der pflegebedingten Geldleistungen (Pflegegeld, Pflegezulage, Blindengeld oder Blindenzulage) übersteigen.

[...]

Der Bundesminister für Finanzen kann mit Verordnung festlegen, in welchen Fällen und in welcher Höhe Mehraufwendungen aus dem Titel der Behinderung ohne Anrechnung auf einen Freibetrag nach § 35 Abs. 3 und ohne Anrechnung auf eine pflegebedingte Geldleistung zu berücksichtigen sind.“

10 § 4 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über außergewöhnliche Belastungen BGBl. Nr. 303/1996 idF BGBl. II Nr. 91/1998 und § 5 dieser Verordnung in der Fassung BGBl. II Nr. 416/2001 lauten:

„§ 4. Nicht regelmäßig anfallende Aufwendungen für Hilfsmittel (zB Rollstuhl, Hörgerät, Blindenhilfsmittel) sowie Kosten der Heilbehandlung sind im nachgewiesenen Ausmaß zu berücksichtigen.

§ 5. (1) Mehraufwendungen des Steuerpflichtigen für unterhaltsberechtigte Personen, für die gemäß § 8 Abs. 4 des Familienlastenausgleichsgesetzes 1967 erhöhte Familienbeihilfe gewährt wird, sind ohne Nachweis der tatsächlichen Kosten mit monatlich 262 Euro vermindert um die Summe der pflegebedingten Geldleistungen (Pflegegeld, Pflegezulage oder Blindenzulage) zu berücksichtigen.

(2) Bei Unterbringung in einem Vollinternat vermindert sich der nach Abs. 1 zustehende Pauschbetrag pro Tag des Internatsaufenthaltes um je ein Dreißigstel.

(3) Zusätzlich zum (gegebenenfalls verminderten) Pauschbetrag nach Abs. 1 sind auch Aufwendungen gemäß § 4 sowie das Entgelt für die Unterrichtserteilung in einer Sonder- oder Pflegeschule oder für die Tätigkeit in einer Behindertenwerkstätte im nachgewiesenen Ausmaß zu berücksichtigen.“

Zu den Fahrtkosten für Ausflüge und Familienfeiern:

11 Gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Eine Belastung muss, um als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt zu werden, gemäß § 34 Abs. 1 Z 1 bis 3 EStG 1988 außergewöhnlich sein, zwangsläufig erwachsen und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen.

12 Zwangsläufig erwächst die Belastung dem Steuerpflichtigen nach § 34 Abs. 3 EStG 1988 dann, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann.

13 Nicht jede auf ärztliches Anraten und aus medizinischen Gründen durchgeführte Gesundheitsmaßnahme führt zu einer außergewöhnlichen Belastung. Die Aufwendungen müssen vielmehr zwangsläufig erwachsen, womit es erforderlich ist, dass die Maßnahmen zur Heilung oder Linderung einer Krankheit nachweislich notwendig sind (vgl. VwGH 7.9.2022, Ra 2021/13/0157, mwN). Die medizinische Notwendigkeit einer Maßnahme wird zB durch eine ärztliche Verordnung, einen ärztlichen Therapieplan oder durch Übernahme der Kosten durch den Sozialversicherungsträger nachgewiesen (vgl. VwGH 30.3.2022, Ro 2020/13/0008; 12.9.2018, Ra 2017/13/0039; 28.10.2004, 2001/15/0164). Das Merkmal der Zwangsläufigkeit muss zudem auch der Höhe nach gegeben sein. Fahrtkosten können demnach nur in (nachgewiesen) notwendiger Höhe berücksichtigt werden (vgl. VwGH 24.3.2021, Ra 2020/15/0029).

14 Dass ein ärztlicher Therapieplan in den Revisionsjahren vorhanden war, wurde vom Bundesfinanzgericht nicht festgestellt; ein solcher wurde im Verfahren soweit ersichtlich auch nicht vorgelegt. Der Umstand, dass der Sohn des Revisionswerbers infolge elterlicher Betreuung und familiärer Eingliederung insgesamt Fortschritte gemacht und sich positiv entwickelt hat, vermag somit noch nicht den Aufwendungen für Ausflüge und Familienfeiern den Charakter von außergewöhnlichen Belastungen zu verleihen.

15 Wenn die Revision vorbringt, dass die Fahrtkosten einem therapeutischen Zweck gedient hätten und sie deshalb jedenfalls „Kosten der Heilbehandlung“ im Sinne der VO darstellen würden, woraus sich automatisch das Vorliegen außergewöhnlicher Belastungen ergäbe, ist darauf zu verweisen, dass sich die Anwendbarkeit der VO über außergewöhnliche Belastungen erst dann stellen kann, wenn überhaupt außergewöhnliche Belastungen im Sinne des § 34 Abs. 6 EStG 1988 vorliegen.

16 Nicht jede Aufwendung und auch nicht alle Fahrtkosten, die einem positiven therapeutischen Zweck dienen, können als Heilbehandlungskosten im Sinne der Verordnung angesehen werden. Dies ergibt sich aus der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes oder des Verfassungsgerichtshofes. Kosten der Heilbehandlung umfassen etwa in einem ursächlichen Zusammenhang mit der Behinderung stehende Kosten für Ärzte und Therapien (vgl. VwGH 20.5.2010, 2007/15/0309), mit einer konkreten Heilbehandlung im Zusammenhang stehende ärztlich verordnete Medikamente (vgl. VwGH 10.2.2016, 2013/15/0254), ärztlich angeordnete Therapien oder Kuren (vgl. VwGH 3.8.2004, 99/13/0169), etc. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes fallen auch die Fahrtkosten zu derartigen Heilbehandlungen unter diesen Begriff (vgl. VwGH 23.1.2013, 2009/15/0094). Weiters fallen Fahrtkosten zu Sonderschulen für behinderte Menschen unter die VO, weil das Schulgeld für derartige Schulen von § 5 Abs. 3 der VO erfasst ist (vgl. VwGH 20.5.2010, 2007/15/0309). Der Verfassungsgerichtshof hat ausgesprochen, dass Fahrtkosten zu einem Wohnheim für beeinträchtigte Menschen - wenn sie nicht unter § 5 Abs. 3 der VO (Behindertenwerkstätte) subsumiert werden können - als Kosten der Heilbehandlung anzusehen sind, weil sie einem positiven therapeutischen Zweck dienen (vgl. VfGH 22.9. 2016, E 2556/2015). Dabei ergibt sich der positive therapeutische Zweck aus der institutionalisierten und professionellen Betreuung im Wohnheim für Menschen mit Beeinträchtigungen.

Der Verwaltungsgerichtshof und der Verfassungsgerichtshof haben demnach nicht sämtliche Aufwendungen bzw. Fahrtkosten, die einer Verbesserung der Krankheit oder Behinderung dienen könnten bzw. einen positiven therapeutischen Zweck haben, dem § 4 der angeführten Verordnung subsumiert; es handelte sich dabei stets um Aufwendungen, die mit ärztlich verordneten Maßnahmen oder institutionellen Betreuungsformen in unmittelbarem Zusammenhang standen.

17 Das Bundesfinanzgericht hat das Vorliegen außergewöhnlicher Belastungen infolge Fahrtkosten iZm Ausflügen und Familienfeiern somit zu Recht verneint.

Zum Pauschalbetrag gemäß § 5 Abs. 1 der VO über außergewöhnliche Belastungen:

18 Im Recht ist die Revision aber mit ihrem Vorbringen zu § 5 der VO über außergewöhnliche Belastungen.

19 § 5 Abs. 1 der VO über außergewöhnliche Belastungen sieht vor, dass Mehraufwendungen des Steuerpflichtigen für unterhaltsberechtigte Personen, für die gemäß § 8 Abs. 4 des Familienlastenausgleichsgesetzes 1967 erhöhte Familienbeihilfe gewährt wird, ohne Nachweis der tatsächlichen Kosten mit monatlich 262 Euro vermindert um die Summe der pflegebedingten Geldleistungen (Pflegegeld, Pflegezulage oder Blindenzulage) zu berücksichtigen sind. Gemäß Abs. 2 vermindert sich der nach Abs. 1 zustehende Pauschbetrag bei Unterbringung in einem Vollinternat pro Tag des Internatsaufenthaltes um je ein Dreißigstel.

20 Der Revisionswerber hat seinen Sohn - nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts - an 150 Tagen im Jahr zu Hause betreut. Dass der Revisionswerber für diese Tage eine Rückerstattung des Pflegegeldes durch das Wohnheim erhalten hat oder erhalten hätte können, wurde vom Bundesfinanzgericht nicht festgestellt. Aus einem im Akt einliegenden Schreiben des Landes Oberösterreich ergibt sich vielmehr, dass keine Rückerstattung der einbehaltenen Pflegegeldleistungen für Hausbetreuungstage erfolgen kann.

21 Das Bundesfinanzgericht stützt seine rechtliche Beurteilung darauf, dass für 90 der 150 Tage die Voraussetzungen des § 34 Abs. 6 EStG 1988 nicht erfüllt wären, weil dem Sohn des Revisionswerbers grundsätzlich das ganze Jahr hindurch eine Vollbetreuung im Wohnheim zur Verfügung stünde und die Eltern nur an 60 Tagen sittlich verpflichtet wären, den Sohn zu Hause zu betreuen. Dass dem Revisionswerber durch die Betreuung seines Sohnes zu Hause tatsächlich keine behinderungsbedingten Mehraufwendungen erwachsen sind, wurde nicht festgestellt.

22 Das Bundesfinanzgericht geht somit zu Unrecht davon aus, dass Eltern die (tatsächlich bestehende) Möglichkeit einer Unterbringung ihrer behinderten Kinder in einem Wohnheim - bis auf eine bestimmte Anzahl von zugestandenen Tagen, die als sittliche Verpflichtung anerkannt werden - in Anspruch nehmen müssten.

23 Auch die VO über außergewöhnliche Belastungen stützt die Ansicht des Bundesfinanzgerichts nicht. Nach dem klaren Wortlaut der Verordnung ist für jene Tage, die eine unterhaltsberechtigte Person im Wohnheim verbringt, 1/30 des Pauschalbetrages zum Abzug zu bringen. Dies offenkundig vor dem Hintergrund, dass an jenen Tagen, die eine unterhaltsberechtigte Person im Wohnheim verbringt, dem Steuerpflichtigen keine Mehraufwendungen erwachsen können. Dass nur eine bestimmte Anzahl an Hausbetreuungstagen zur Geltendmachung des anteiligen Pauschalbetrags berechtigen würde, ist mit dem Verordnungswortlaut nicht in Einklang zu bringen. Auch das Argument, dass dem Sohn des Revisionswerbers eine 365-Tage Vollbetreuung im Wohnheim zustehen würde, ändert nichts daran, dass an Hausbetreuungstagen dem Revisionswerber Mehraufwendungen aus der Betreuung seines Sohnes erwachsen, die mit dem Pauschalbetrag abgegolten werden sollen.

24 Das Bundesfinanzgericht hat somit die Rechtslage verkannt, wenn es den anteiligen Pauschalbetrag nur für 60 Tage im Jahr gewährt hat.

25 Das angefochtene Erkenntnis war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

Auf die beantragte mündliche Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG verzichtet werden.

26 Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.

Wien, am 22. Februar 2023

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