VwGH 29.06.2022, Ro 2021/15/0003

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn, die Hofräte Mag. Novak und Dr. Sutter sowie die Hofrätinnen Dr.ⁱⁿ Lachmayer und Dr.ⁱⁿ Wiesinger als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Löffler, LL.M., über die Revision der A GmbH in B, vertreten durch Merkur Treuhand Steuerberatung GmbH in Bregenz, Rathausstraße 6, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 4. Dezember 2020, Zl. RV/1100276/2017, betreffend Körperschaftsteuer 2014, zu Recht erkannt:

Spruch

Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der Revisionswerberin Aufwendungen in der Höhe von € 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

1 Die Revisionswerberin ist - nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts (BFG) - eine im Jahr 2000 gegründete Aktiengesellschaft, die im Jahr 2014 gemäß § 239 ff AktG in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung umgewandelt wurde. In den Jahren 2013 und 2014 bilanzierte sie nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr vom 1. März bis 28. Februar.

2 Die Revisionswerberin war bis 2014 mit 11,62 % aufgrund eines Substanzgenussrechtes am Ergebnis und mit 0,97 % am Aktienkapital der im Jahr 2007 gegründeten H AG beteiligt. Der Geschäftszweig der H AG besteht in der Übernahme und Verwaltung von Beteiligungen, ihr Kerngeschäft in der Finanzierung in klein- und mittelständische Unternehmen mittels Eigen- und Annexkapital. Ihr Kernmarkt ist Österreich. Sie bilanziert nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr vom 1. Oktober bis zum 30. September. Mit Bescheid der Finanzmarktaufsicht wurde die H AG mit Ablauf des 30. September 2013 bzw. mit 1. Oktober 2013 als Alternativer Investmentfonds (AIF) im Sinne des Alternativer Investmentfonds Manager Gesetz (AIFMG), BGBl. I Nr. 135/2013, eingestuft. Seitdem ist sie ein nichtmeldender Alternativer Investmentfonds. Die Bilanz der H AG zum 30. September 2013 wies einen Bilanzgewinn in Höhe von 6,683.949,32 € aus, der sich aus einem Jahresüberschuss in Höhe von 2,014.048,19 € und einem Gewinnvortrag in Höhe von 4,669.901,13 € zusammensetzte. Aus der abschließenden Steuerbilanz zum 30. September 2013 ergeben sich Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 2,159.671,93 € (nach steuerlichen Korrekturen u.a. für Beteiligungserträge gemäß § 10 KStG 1988 in Höhe von -6,000.000 € und einer Aufdeckung stiller Reserven und Lasten auf der Grundlage des § 18 KStG 1988 aufgrund des Wechsels in das Alternativer-Investmentfonds-Regime in Höhe von 6,229.052,93 €).

3 Am 27. Februar 2014 schüttete die H AG einen Gesamtbetrag in Höhe von 2,988.802,61 € an die Beteiligten und Genussberechtigten aus. Auf die Beteiligung der Revisionswerberin entfiel davon ein Betrag in Höhe von 347.212,69 € für das Substanzgenussrecht und ein Betrag in Höhe von 29.079,96 € für die Aktien. Bei diesen Ausschüttungen handelte es sich um thesaurierte Gewinne aus Perioden vor der Einstufung als Alternativer Investmentfonds. Von den Ausschüttungen an die Revisionswerberin behielt die H AG Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 % ein und führte diese an das Finanzamt ab.

4 Mit Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2014 erklärte die Revisionswerberin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 837.005 €. Dabei wurden die Gewinnausschüttungen der H AG an sie steuerfrei belassen. Zur Begründung für die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit führte die Revisionswerberin in einer Beilage zur Körperschaftsteuererklärung aus, seit dem Wirtschaftsjahr 2013/14 sei die H AG als nicht meldender Alternativer Investmentfonds iSd AIFMG zu qualifizieren und falle damit insoweit unter das Besteuerungsregime des Investmentfondsgesetzes (InvFG). Das Wirtschaftsjahr der H AG ende am 30. September, das der Revisionswerberin am 28. Februar eines Jahres. Im Februar 2014 habe die H AG eine (unternehmensrechtliche) Gewinnausschüttung auf Grundlage des Jahresabschlusses 2013 in Höhe von 2,988.810,61 € getätigt. Die Auszahlung sei auch steuerlich als Gewinnausschüttung behandelt worden.

5 Bei ausschüttungsgleichen Erträgen gehe das Bundesministerium für Finanzen im Erlass GZ BMF040410/0007-VI/1/2015, für Nichtmeldefonds stets von einem Zuflusszeitpunkt von 7 Monaten nach Ende des Fondsgeschäftsjahres aus, auch wenn ein Selbstnachweis der ausschüttungsgleichen Erträge erbracht werde. Das erste Fondsgeschäftsjahr der H AG ende am 30. September 2014, weshalb die ausschüttungsgleichen Erträge erstmalig am 30. April 2015 der Revisionswerberin zuflössen und daher bei ihr erstmals im Wirtschaftsjahr 2014/15 zu versteuern seien.

6 Auf die am 27. Februar 2014 an die Revisionswerberin ausgeschütteten Gewinne sei hingegen die Beteiligungsertragsfreiheit anzuwenden, weil nur so die doppelte Versteuerung von alten Bilanzgewinnen verhindert werden könne. § 10 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 befreie Gewinnanteile jeder Art aufgrund einer Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften von der Körperschaftsteuer. Die Befreiungsbestimmung sei sehr weit gefasst und knüpfe an den zivilrechtlichen Kapitalgesellschaftsbegriff an (vgl. Achatz/Kirchmayr, KStG, § 10, Tz 41). Auch wenn die H AG als Alternativer Investmentfonds nicht mehr als Körperschaft im Sinne des § 1 KStG 1988 gelte, sei sie dennoch weiterhin eine Kapitalgesellschaft. Zeitliche Aspekte spielten für die Befreiung keine Rolle. Im Ergebnis sei daher die gesamte Gewinnausschüttung von bereits der Körperschaftsteuer unterworfenen Altgewinnen einer Private-Equity-Kapitalgesellschaft bei einer empfangenden Körperschaft iSd § 7 Abs. 3 KStG 1988 als „Gewinnanteil jeder Art aufgrund einer Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft“ gemäß § 10 KStG 1988 von der Körperschaftsteuer befreit. Dies gelte unabhängig davon, ob der Gewinnanspruch im Substanzgenussrecht oder in der Kapitalbeteiligung begründet sei. Im gegenständlichen Fall sei sowohl unternehmensrechtlich als auch steuerrechtlich von einer Ausschüttung der Altgewinne der H AG an ihre Anteilseigner auszugehen. Die Dividenden unterlägen bei den empfangenden Körperschaften der Beteiligungsertragsbefreiung gemäß § 10 KStG 1988.

7 Mit dem angefochtenen Bescheid unterzog das Finanzamt abweichend von der Körperschaftsteuererklärung der Revisionswerberin auch die von der H AG am 27. Februar 2014 ausgeschütteten Gewinne der Körperschaftsteuer. Zur Begründung gab es an, die Ausschüttungen könnten weder als Beteiligungsertrag noch als Einlagenrückzahlung angesehen werden, weil es sich bei der H AG gemäß § 186 Abs. 7 InvFG ab 30. September 2013 um einen Alternativen Investmentfonds und nicht mehr um eine Körperschaft im Sinne des § 1 KStG 1988 handle. Da die Revisionswerberin das Vorliegen einer Substanzausschüttung nicht habe nachweisen können, liege ein körperschaftsteuerpflichtiger Fondsertrag vor.

8 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das BFG die dagegen erhobene Beschwerde - nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung - ab. Begründend führte es aus, die die gegenständlichen Erträge ausschüttende H AG werde seit dem 1. Oktober 2013 als Alternativer-Investmentfonds iSd AIFMG eingestuft. Werde eine Kapitalgesellschaft in einen Alternativen Investmentfonds umqualifiziert, sei die Ebene der Kapitalgesellschaft von der Ebene der Anteilseigner zu unterscheiden. Auf der Ebene der Kapitalgesellschaft sei die Umqualifikation in einen Investmentfonds unter § 18 Abs. 1 KStG 1988 zu subsumieren. Es sei somit dem Buchwert der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der gemeine Wert dieser Wirtschaftsgüter gegenüberzustellen und es komme zu einer Aufdeckung der stillen Reserven. Auf der Ebene der Anteilsinhabenden stelle die Umqualifikation keinen Tausch iSd § 6 Z 14 EStG 1988 dar. Eine allfällige Altvermögenseigenschaft bei Privatanlegenden bleibe auf Ebene der Aktie bzw. des Anteilsscheines erhalten. Eine Kapitalgesellschaft nur teilweise als Investmentfonds anzusehen und die Rechtsfolgen der Fondsbesteuerung nur für einen Teilbereich der Gesellschaft eintreten zu lassen, sei nicht möglich (Hinweis auf BMF 7.5.2015, BBMF-010203/0108-VI/6/2015; Marschner in Renner/Strimitzer/Vock, Die Körperschaftsteuer - KStG 1988, § 1 Tz 54).

9 Die Rechtsfolgen der Fondsbesteuerung seien in §§ 186 bis 188 InvFG geregelt. Alternative Investmentfonds gälten gemäß § 186 Abs. 7 InvFG für Zwecke der Körperschaftsteuer nicht als Körperschaften im Sinne des § 1 KStG 1988. Die Einstufung der H AG als Alternativer Investmentfonds führe daher zur Anwendung des Fondsbesteuerungssystems außerhalb der Bestimmungen des KStG 1988. Ein Alternativer Investmentfonds sei, selbst wenn er in die zivilrechtliche Form einer österreichischen Kapitalgesellschaft gekleidet sei, kein eigenes Körperschaftsteuersubjekt. Die steuerliche Behandlung des Alternativen Investmentfonds erfolge wie bei einem Investmentfonds nach dem Transparenzprinzip. Das heiße, die vom Fonds erwirtschafteten Erträge würden direkt den Anteilseignern zugerechnet und bei diesen versteuert, als würden diese selbst die Erträge erzielen (Hinweis auf Petritz-Klar, SWI 2012/536; Marschner in Renner/Strimitzer/Vock, KStG 1988, § 1 Tz 48; Jakom/Marschner, EStG, 2019, § 27 Tz 93).

10 Die ausgeschütteten Erträge aus Einkünften iSd § 27 EStG 1988 abzüglich der damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen eines Kapitalanlagefonds oder eines Alternativen Investmentfonds iSd AIFMG, dessen Herkunftsmitgliedstaat Österreich sei, ausgenommen Alternative Investmentfonds in Immobilien iSd AIFMG, seien gemäß § 186 Abs. 1 Z 1 InvFG 2011, idF BGBl. I 2013/135, bei den Anteilinhabenden steuerpflichtige Einnahmen. Erfolge keine tatsächliche Ausschüttung oder würden nicht sämtliche Erträge ausgeschüttet, so werde eine Ausschüttung gemäß § 186 Abs. 2 Z 1 InvFG fingiert und einer Besteuerung unterzogen.

11 Bei Fonds, die die aufgegliederte Zusammensetzung der tatsächlichen Ausschüttung und der ausschüttungsgleichen Erträge sowie die zur Ermittlung der Höhe der Kapitalertragsteuer sowie der Anpassungen der Anschaffungskosten bei der Besteuerung der Substanzgewinne erforderlichen steuerrelevanten Daten der Meldestelle gemäß § 12 Abs. 1 Kapitalmarktaufsichtsgesetz durch einen steuerlichen Vertreter melden (Meldefonds), habe die Meldestelle anhand dieser Daten entsprechend den steuerlichen Bestimmungen die steuerliche Behandlung zu ermitteln und die so ermittelten steuerlichen Werte in geeigneter Form zu veröffentlichen (§ 186 Abs. 2 Z 2 InvFG).

12 Bei Fonds, die keine derartige Meldung durch einen steuerlichen Vertreter abgäben (Nichtmeldefonds), sei die tatsächliche Ausschüttung zur Gänze steuerpflichtig und seien die ausschüttungsgleichen Erträge zu schätzen. Die Anteilinhabenden könnten aber die Höhe der ausschüttungsgleichen Erträge oder die Steuerfreiheit der tatsächlichen Ausschüttung unter Beilage der dafür notwendigen Unterlagen nachweisen (§ 186 Abs. 2 Z 3 InvFG).

13 Mangels Übergangsbestimmungen kämen die Neuregelungen auch auf bestehende Gesellschaften zur Anwendung (Hinweis auf Leitgeb/Strimitzer, in RdW 2013/522). Sie gälten nach der Inkrafttretensregelung des § 200 Abs. 8 InvFG erstmals für Geschäftsjahre, die nach dem 21. Juli 2013 begännen. Da die revisionsgegenständlichen Ausschüttungen der H AG am 27. Februar 2014 und damit im Geltungsbereich des Investmentfondssteuerregimes erfolgt seien, seien sie auch nach den entsprechenden Bestimmungen zu behandeln.

14 Bei der revisionsgegenständlichen Ausschüttung der H AG handle es sich unstrittig um die Ausschüttung thesaurierter Gewinne aus Einkünften iSd § 27 EStG 1988. Derartige Ausschüttungen seien gemäß § 186 Abs. 1 InvFG bei den Anteilinhabenden steuerpflichtig.

15 Die von der Revisionswerberin begehrte Beteiligungsertragsfreiheit gemäß § 10 KStG 1988 komme in diesem Falle nicht zur Anwendung. Gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 seien Beteiligungserträge von der Körperschaftsteuer befreit. Beteiligungserträge seien gemäß § 10 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 Gewinnanteile jeder Art auf Grund einer Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften in Form von Gesellschafts- und Genossenschaftsanteilen und gemäß § 10 Abs. 1 Z 3 Gewinnanteile jeder Art auf Grund einer Beteiligung an inländischen Körperschaften in Form von Genussrechten.

16 Voraussetzung für die Inanspruchnahmen der Steuerfreiheit gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 sei aber nicht nur, dass die in den Z 1 und Z 3 genannten Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften gehalten würden, sondern auch, dass diese Kapitalgesellschaften die Voraussetzungen einer Körperschaft iSd § 1 KStG 1988 erfüllten (vgl. Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr, KStG, § 10 Tz 39). Alternative Investmentfonds gälten aber nach der ausdrücklichen Anordnung des § 186 Abs. 7 InvFG nicht als Körperschaften im Sinne des § 1 KStG 1988. Die Beteiligungsertragsfreiheit nur an den zivilrechtlichen Körperschaftsteuerbegriff zu knüpfen, wie die Revisionswerberin argumentiere, widerspräche zudem gänzlich dem im Investmentfondssteuerregime geltenden Transparenzprinzip und damit der Steuersystematik des InvFG. Daher könne für Ausschüttungen eines Alternativen Investmentfonds die Beteiligungsertragsfreiheit des § 10 KStG 1988 niemals unmittelbar in Anspruch genommen werden.

17 Auch wenn die Beteiligungsertragsfreiheit nicht unmittelbar gegenüber einem Alternativen Investmentfonds in Anspruch genommen werden könne, stehe sie dennoch grundsätzlich auch Anteileignern an Investmentfonds zu. Da ein Alternativer Investmentfond aber kein Ertragsteuersubjekt sei, könne er die Beteiligungsertragsfreiheit nur vermitteln (vgl. Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr, KStG § 10 Tz 39).

18 Für Ausschüttungen durch Meldefonds stehe die Beteiligungsertragsfreiheit zu, soweit in den gemeldeten Ausschüttungen oder ausschüttungsgleichen Erträgen Gewinnanteile iSd § 10 KStG 1988 enthalten seien. Für Ausschüttungen durch Nichtmeldefonds greife die Beteiligungsertragsfreiheit hingegen auch nicht mittelbar, es sei denn, der Anteileigner könne den Nachweis der Steuerfreiheit iSd § 186 Abs. 2 Z 3 InvFG erbringen (vgl. Strimitzer/Vock in Renner/Strimitzer/Vock, KStG 1988 § 11 Tz 48).

19 Einen solchen Selbstnachweis habe die Revisionswerberin nicht erbracht. Sie habe lediglich eine tabellarische Übersicht vorgelegt, in der einzelne Parameter wie das Fondsergebnis des Zeitraumes 1. Oktober 2013 bis 28. Februar 2014 bzw. 7. März 2014, und die ohnehin bereits bekannte Summe der Ausschüttungen bekanntgegeben worden seien. Aufgrund dieser bekanntgegebenen Daten könne aber nicht beurteilt werden, ob bzw. in welcher Höhe in den Ausschüttungen steuerfreie Beteiligungserträge enthalten seien.

20 Ein Selbstnachweis iSd § 186 Abs. 2 Z 3 InvFG könne im Revisionsfall aber wohl auch gar nicht erbracht werden. Die ausgeschütteten Erträge bestünden aus thesaurierten Gewinnen der H AG aus Perioden vor deren Umqualifizierung in einen Alternativen Investmentfonds. Wie sich diese Gewinne zusammensetzten, lasse sich aber nicht feststellen. Weder könne beurteilt werden, aus welchen Einkünften diese Gewinne stammten noch aus welchen Perioden sie herrührten. Gerade eine solche Aufgliederung der ausgeschütteten Erträge in seine Bestandteile wäre aber notwendig, um das Vorliegen der Voraussetzungen für die Beteiligungsertragsfreiheit zu beurteilen, denn die Beteiligungsertragsfreiheit stehe bei Ausschüttungen eines Alternativen Investmentfonds nicht gegenüber diesem, sondern allenfalls gegenüber der dahinterstehenden Kapitalgesellschaft zu, die die Beteiligungen an den Alternativen Investmentfonds ausgeschüttet habe.

21 Es sei im Übrigen auch keineswegs so, dass sämtliche der im Revisionsfall ausgeschütteten Erträge aus Dividenden stammten. Die Gewinn- und Verlustrechnungen der H AG der letzten drei Jahre vor ihrer Umqualifizierung in eine Alternativen Investmentfonds zeigten, dass die H AG allein in den letzten drei Jahren vor Einstufung in einen Alternativen Investmentfonds auch Zinserträge und Substanzgewinne in nicht unbeachtlicher Höhe erzielt habe. Für derartige Erträge stehe die Beteiligungsertragsfreiheit aber nicht zu.

22 Die Anwendung der Beteiligungsertragsfreiheit scheitere daher aus den oben genannten Gründen, unabhängig davon, ob in den ausgeschütteten Beträgen allenfalls auch Gewinnanteile enthalten gewesen seien, die vor der Umqualifizierung der H AG in einen Alternativen Investmentfonds bereits einer Besteuerung unterlegen seien.

23 Eine allenfalls bewirkte systemwidrige steuerliche Mehrfachbelastung der ausgeschütteten Erträge sei auf den Bruch zurückzuführen, der durch den Wechsel der H AG vom Körperschaftsteuersystem in das Investmentfondssteuersystem bewirkt worden sei. Der Gesetzgeber habe für diesen Übergang keine gesetzliche Grundlage geschaffen, mit der das von der Beschwerde begehrte Ergebnis herbeigeführt werden könnte. Vielmehr kämen mangels Übergangsbestimmungen die Neuregelungen auch auf bestehende Gesellschaften zur Anwendung.

24 Die Revision ließ das BFG zu, weil zur Frage, ob für Ausschüttungen von thesaurierten Altgewinnen nach Übergang der ausschüttenden Kapitalgesellschaft vom Körperschaftsteuerregime in das Besteuerungsregime von Investmentfonds noch die Beteiligungsfreiheit in Anspruch genommen werden könne oder nicht, noch keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bestehe.

25 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

26 Die Revision ist zulässig und begründet.

27 Strittig ist im Revisionsfall die steuerliche Qualifikation der am 27. Februar 2014 erfolgten Gewinnausschüttung der H AG, die mit Bescheid der Finanzmarktaufsicht ab 1. Oktober 2013 als Alternativer Investmentfonds eingestuft wurde, auf Ebene der Revisionswerberin als Empfängerin dieser Gewinnausschüttung.

28 Mit dem Investmentfondsgesetz 2011 (InvFG), BGBl. I Nr. 77/2011, wurde das bisherige InvFG 1993 unter Einbeziehung der auf EU-Ebene erlassenen einschlägigen Richtlinien neu kodifiziert. Die Rechtsfolgen der Fondsbesteuerung sind seitdem in den §§ 186 bis 188 InvFG 2011 geregelt, wobei grundsätzlich „inhaltlich die §§ 40 bis 42 InvFG 1993 in der Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2011 übernommen“ wurden (ErlRV 1254 BlgNR 24. GP, 79).

29 Die Abs. 1, 5 und 7 des § 186 InvFG 2011, BGBl. I Nr. 77/2011, idF AIFMG, BGBl. I Nr. 135/2013, lauten:

„(1) Die ausgeschütteten Erträge aus Einkünften im Sinne des § 27 des Einkommensteuergesetzes 1988 abzüglich der damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen eines

1. Kapitalanlagefonds oder eines

2. AIF im Sinne des AIFMG, dessen Herkunftsmitgliedstaat Österreich ist, ausgenommen AIF in Immobilien im Sinne des AIFMG,

sind beim Anteilinhaber steuerpflichtige Einnahmen. Ergibt sich aus den Einkünften im Sinne des § 27 des Einkommensteuergesetzes 1988 nach Abzug der damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen ein Verlust, ist dieser mit Einkünften im Sinne des § 27 des Einkommensteuergesetzes 1988 in den Folgejahren zu verrechnen, wobei die Verrechnung vorrangig mit Einkünften des Fonds im Sinne des § 27 Abs. 3 und 4 des Einkommensteuergesetzes 1988 zu erfolgen hat. Werden anteilige Einkünfte aus der Überlassung von Kapital gemäß § 27 Abs. 2 Z 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 in der Rechnungslegung des Fonds abgegrenzt, gelten diese bereits als Einkünfte im Sinne des § 27 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988. [...]

(5) Für Erträge, die keine Einkünfte gemäß § 27 des Einkommensteuergesetzes 1988 sind, gilt Folgendes:

1. Auf Erträge, die Bewirtschaftungs- und Aufwertungsgewinnen im Sinne des § 14 Abs. 2 Z 1 und 2 des Immobilieninvestmentfondsgesetzes entsprechen, ist § 40 des Immobilieninvestmentfondsgesetzes sinngemäß anzuwenden.

2. Die ausgeschütteten Erträge aus anderen Einkünften im Sinne des Einkommensteuergesetzes 1988 abzüglich der damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind beim Anteilinhaber steuerpflichtige Einkünfte. Erfolgt keine tatsächliche Ausschüttung oder werden nicht sämtliche Erträge ausgeschüttet, gelten sämtliche Erträge als in jenem Zeitpunkt ausgeschüttet, der auch für die ausschüttungsgleichen Erträge gemäß Abs. 2 Z 1 maßgeblich ist. [...]

(7) AIF im Sinne des AIFMG, auf die die Abs. 1 bis 6 Anwendung finden, gelten für Zwecke der Körperschaftsteuer nicht als Körperschaften im Sinne des § 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1988.“

30 Gemäß § 200 Abs. 8 InvFG 2011 gelten die §§ 186 und 188 in der Fassung BGBl. I Nr. 135/2013 erstmals für Geschäftsjahre, die nach dem 21. Juli 2013 beginnen (vgl. Leitgeb/Strimitzer, RdW 2013, 522, 527; Petritz-Klar, SWI 2013, 535 ff).

31 § 186 Abs. 2 InvFG 2011 in der für das Streitjahr geltenden Stammfassung lautet:

„1. Erfolgt keine tatsächliche Ausschüttung im Sinne des Abs. 1 oder werden nicht sämtliche Erträge im Sinne des Abs. 1 ausgeschüttet, gelten mit Auszahlung der Kapitalertragsteuer (§ 58 Abs. 2 erster Satz) sämtliche Erträge aus der Überlassung von Kapital im Sinne des § 27 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes sowie 60 vH des positiven Saldos aus Einkünften im Sinne des § 27 Abs. 3 und 4 Einkommensteuergesetz 1988 abzüglich der damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen eines Kapitalanlagefonds an die Anteilinhaber in dem aus dem Anteilrecht sich ergebenden Ausmaß als ausgeschüttet (ausschüttungsgleiche Erträge). Wird diese Auszahlung nicht innerhalb von vier Monaten nach Ende des Geschäftsjahres vorgenommen, gelten die ausschüttungsgleichen Erträge nach Ablauf dieser Frist als ausgeschüttet. Bei in einem Betriebsvermögen gehaltenen Anteilscheinen gilt der gesamte positive Saldo aus Einkünften im Sinne des § 27 Abs. 3 und 4 des Einkommensteuergesetzes 1988 abzüglich der damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen als ausgeschüttet. Werden die als ausgeschüttet geltenden Erträge später tatsächlich ausgeschüttet, sind sie steuerfrei.

2. Bemessung und Höhe der Kapitalertragsteuer auf die Ausschüttung im Sinne des Abs. 1 und die ausschüttungsgleichen Erträge im Sinne der Z 1 sind der Meldestelle gemäß § 129 Abs. 2 durch einen steuerlichen Vertreter zum Zwecke der Veröffentlichung bekannt zu geben. Als steuerlicher Vertreter kann nur ein inländischer Wirtschaftstreuhänder oder eine Person bestellt werden, die vergleichbare fachliche Qualifikationen nachweist. Lehnt die Meldestelle einen steuerlichen Vertreter wegen Zweifel an der Vergleichbarkeit der Qualifikation ab, entscheidet der Bundesminister für Finanzen. Der steuerliche Vertreter hat überdies die Aufgliederung der Zusammensetzung der ausschüttungsgleichen Erträge und tatsächlichen Ausschüttung sowie die notwendigen Änderungen der Anschaffungskosten gemäß Abs. 3 der Meldestelle zu übermitteln. Diese Aufgliederung ist von der Meldestelle in geeigneter Form zu veröffentlichen. Frist, Inhalt und Struktur der Übermittlung, allfällige Korrekturen sowie Art und Weise der Veröffentlichung durch die Meldestelle sind durch Verordnung des Bundesministers für Finanzen näher zu regeln. § 12 Abs. 1 letzter Satz KMG ist sinngemäß anzuwenden.

3. Erfolgt keine Meldung gemäß Z 2 betreffend der Ausschüttung, ist die Ausschüttung zur Gänze steuerpflichtig. Erfolgt keine Meldung gemäß Z 2 betreffend der ausschüttungsgleichen Erträge im Sinne der Z 1, sind diese in Höhe von 90 vH des Unterschiedsbetrages zwischen dem ersten und letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis, mindestens jedoch in Höhe von 10 vH des am Ende des Kalenderjahres festgesetzten Rücknahmepreises zu schätzen. Die auf diese Weise ermittelten ausschüttungsgleichen Erträge gelten jeweils als zum 31. Dezember eines jeden Jahres zugeflossen. Der Anteilinhaber kann die Höhe der ausschüttungsgleichen Erträge oder die Steuerfreiheit der tatsächlichen Ausschüttung unter Beilage der dafür notwendigen Unterlagen nachweisen.

4. Wurde Kapitalertragsteuer abgezogen, ist der Nachweis gemäß Z 3 gegenüber dem Abzugsverpflichteten zu erbringen. Dieser hat, wenn noch keine Realisierung im Sinne des Abs. 3 erfolgt ist, die Kapitalertragsteuer zu erstatten oder nachzubelasten und die Anschaffungskosten gemäß Abs. 3 zu korrigieren.“

32 Gemäß § 7 Abs. 1 KStG 1988 ist bei unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaftsteuersubjekten das Einkommen zugrunde zu legen, das sie innerhalb eines Kalenderjahres bezogen haben. Im Fall eines abweichenden Wirtschaftsjahres ist gemäß § 7 Abs. 5 KStG 1988 der Gewinn bei Ermittlung des Einkommens für jenes Wirtschaftsjahr zu berücksichtigen, in dem das Wirtschaftsjahr endet.

33 Der Gesetzgeber hat für die Besteuerung von Kapitalgesellschaften (und weiteren juristischen Personen) das Trennungsprinzip festgelegt (vgl. etwa VwGH 23.4.2001, 2001/14/0043). Die Kapitalgesellschaften werden bei der Ertragsbesteuerung als eigene, von den Gesellschaftern unabhängige Steuersubjekte angesehen.

34 Die Grundregel für die steuerliche Behandlung von Einkünften eines Kapitalanlagefonds sowie eines Alternativen Investmentfonds iSd AIFMG ausgenommen AIF in Immobilien ergibt sich aus § 186 Abs. 1 und 2 InvFG 2011. Demnach sind die vom Kapitalanlagefonds bzw. Alternativen Investmentfonds iSd AIFMG erzielten Einkünfte direkt den Anteilsinhabenden (Investoren) zuzurechnen (vgl. Petritz-Klar, SWI 2013, 535 ff). Die Gebilde iSd § 186 Abs. 1 InvFG 2011 sind keine Körperschaftsteuersubjekte; die von ihnen erwirtschafteten Gewinne werden nur auf der Ebene der Anteilinhabenden besteuert (vgl. Bodis/Polivanova-Rosenauer in Bollenberger/Keller, InvFG § 186 Rn 8).

35 Das Gesetz regelt sohin die ertragsteuerliche Behandlung von Kapitalanlagefonds sowie Alternativen Investmentfonds iSd AIFMG in Anlehnung an Grundsätze des Durchgriffs- bzw. Transparenzprinzips (Polivanova-Rosenauer in Doralt ua, EStG, § 27 Anhang II Tz 24 ff; Jakom/Marschner, § 27 EStG Tz 96; G. Aigner, Der inländische Investmentfonds 267; G. Aigner in Lechner/Mayr/Tumpel, Handbuch der Besteuerung von Kapitalvermögen 375).

36 Die Besteuerungsregeln des § 186 InvFG gelten nur für von Kapitalanlagefonds einschließlich inländischen Alternativen Investmentfonds iSd AIFMG erzielte Einkünfte (vgl. G. Aigner, Der inländische Investmentfonds 298). Für das Besteuerungsregime des § 186 InvFG 2011 kommt es ausschließlich darauf an, dass die Einkünfte durch den Kapitalanlagefonds erzielt werden.

37 Wird eine Kapitalgesellschaft zu einem bestimmten Zeitpunkt zum Alternativen Investmentfonds iSd AIFMG, sodass sie ab diesem Zeitpunkt gemäß § 186 Abs. 7 InvFG 2011 für Zwecke der Körperschaftsteuer nicht mehr als Körperschaft gilt, können erst die ab diesem Zeitpunkt erzielten Einkünfte dem Besteuerungsregime des § 186 InvFG 2011 unterliegen. Für Zeiträume vor diesem Zeitpunkt stellt die Kapitalgesellschaft noch ein Körperschaftsteuersubjekt dar und unterliegen die - nach dem Besteuerungsregime für Kapitalgesellschaften - realisierten Gewinne der Körperschaftsteuer.

38 Mit dem Zeitpunkt, in welchem die Kapitalgesellschaft ein Alternativer Investmentfonds iSd AIFMG wird, tritt der Wechsel von der Besteuerung nach dem Trennungsprinzip (für Zeiträume bis zu diesem Zeitpunkt) zur Besteuerung in Anlehnung an Grundsätze des Durchgriffsprinzips (für Zeiträume ab diesem Zeitpunkt) ein.

39 Das von Kapitalgesellschaften erzielte Einkommen unterliegt auf der Grundlage des Trennungsprinzips auf der Ebene der Kapitalgesellschaft der Körperschaftsteuer; die Weiterleitung an die Gesellschafter unterliegt als Gewinnausschüttung der (oftmals durch KESt-Abzug erfolgenden) Besteuerung auf der Ebene der Gesellschafter (so genannte zweite Ebene der Besteuerung des Gewinnes von Körperschaften), es sei denn, es greift beim Gesellschafter eine Steuerbefreiung, insbesondere die Befreiung nach § 10 KStG 1988. Für Einkünfte, die eine Kapitalgesellschaft in Zeiträumen erzielt hat, bevor sie ein Alternativer Investmentfonds iSd AIFMG wurde, ergibt sich aus § 186 InvFG 2011 keine Steuerpflicht, und zwar auch dann nicht, wenn die Weiterleitung dieser Einkünfte an die Gesellschafter (Investoren) erst durch den Alternativen Investmentfonds erfolgt.

40 Mit dem System der Körperschaftsbesteuerung ist es allerdings nicht vereinbar, dass für die von der Kapitalgesellschaft als Körperschaftsteuersubjekt erzielten Gewinne die zweite Besteuerungsebene dauerhaft unterdrückt wird.

41 Zwar ist für die Konstellation, bei der eine Kapitalgesellschaft ab einem bestimmten Zeitpunkt zum Alternativen Investmentfonds iSd AIFMG wird, in Bezug auf die vor diesem Zeitpunkt erzielten Einkünfte keine spezielle Regelung getroffen, wie sie etwa für eine andere Konstellation, nämlich den Fall der Beendigung der Kapitalgesellschaft durch Umwandlung nach dem Umwandlungsgesetz in § 9 Abs. 6 UmgrStG vorgesehen ist. Allerdings normiert § 186 Abs. 7 InvFG 2011, dass die Kapitalgesellschaft mit dem Zeitpunkt, in welchem sie zum Alternativen Investmentfonds iSd AIFMG wird, ihre Eigenschaft als Körperschaftsteuersubjekt verliert. Während zivilrechtlich weiterhin eine Kapitalgesellschaft vorliegt, ergibt sich steuerlich aus § 186 Abs. 7 InvFG 2011 der Wechsel vom Trennungsprinzip zu Grundsätzen des Durchgriffsprinzips. Dies hat zur Folge, dass mit dem Ende der Eigenschaft als Körperschaftsteuersubjekt - nach Aufdeckung der stillen Reserven, wie dies im vorliegenden Fall zutreffend erfolgt ist (vgl. § 18 KStG 1988) - der Betrag der von der Kapitalgesellschaft bis zu diesem Zeitpunkt erzielten und bis dahin noch nicht ausgeschütteten Gewinne steuerlich als den Gesellschaftern zugegangen anzusehen ist. Mit diesem Zeitpunkt gelten also aus steuerlicher Sicht die Gewinne der Kapitalgesellschaft, so sie im Kapital der Gesellschaft nach Abzug der Einlagen iSd § 4 Abs. 12 EStG 1988 Deckung finden, als von dieser an die Gesellschafter ausgeschüttet.

42 Im gegenständlichen Fall ermittelt die revisionswerbende GmbH ihren Gewinn nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr mit Bilanzstichtag 28. Februar. Sie hielt Aktien und Substanzgenussrechte an der H AG, deren Bilanzstichtag der 30. September ist. Die H AG war bis zum Ablauf ihres mit 30. September 2013 endenden Wirtschaftsjahres eine Körperschaft iSd § 1 Abs. 2 Z 1 KStG 1988. Die H AG ist ab dem 1. Oktober 2013 ein Alternativer Investmentfonds iSd AIFMG geworden; dieser Stichtag fällt in das Wirtschaftsjahr 2013/2014 der revisionswerbenden GmbH. Gemäß § 186 Abs. 7 InvFG 2011 gilt die H AG ab Beginn des 1. Oktober 2013 nicht mehr als Körperschaftsteuersubjekt. Wie sich aus dem Obenstehenden ergibt, ist mit Beginn des 1. Oktober 2013 der (in der Gesellschaft noch vorhandene) Gewinn der H AG als an die Gesellschafterebene ausgeschüttet anzusehen.

43 Gemäß § 10 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 sind Körperschaften mit Beteiligungserträgen in Form von Gewinnanteilen jeder Art auf Grund einer Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften von der Körperschaftsteuer befreit.

44 Für die mit Beginn des 1. Oktober 2013 anzusetzende Ausschüttung der Gewinne der H AG sind bei der revisionswerbenden GmbH die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 10 KStG 1988 erfüllt. Der tatsächlichen Auszahlung einer Gewinnausschüttung der H AG im Februar 2014 kommt keine weitergehende steuerliche Bedeutung zu, weil der gesamte (auch thesaurierte) Gewinn der H AG bereits mit 1. Oktober 2013 als ausgeschüttet gilt.

45 Da die im Revisionsfall strittigen Einkünfte nicht von einem Gebilde iSd § 186 Abs. 1 InvFG 2011 erzielt worden sind (sondern noch von einem Körperschaftsteuersubjekt), kann auch kein Anwendungsfall des § 186 Abs. 2 Z 3 InvFG 2011 (betreffend die Rechtsfolgen einer unterbliebenen Meldung) vorliegen.

46 Indem das Bundesfinanzgericht die Gewinnausschüttung der H AG im Februar 2014, die vor dem 1. Oktober 2013 von der H AG realisierte Gewinne betraf, als steuerpflichtige Betriebseinnahme der Revisionswerberin beurteilte, hat es die Rechtslage verkannt.

47 Das angefochtene Erkenntnis erweist sich daher als mit Rechtswidrigkeit seines Inhaltes belastet, weshalb es gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben war.

48 Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.

Wien, am 29. Juni 2022

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