VwGH 28.06.2023, Ro 2020/13/0011

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch die Vorsitzende Senatspräsidentin Dr. Büsser und den Hofrat MMag. Maislinger sowie die Hofrätinnen Dr. Reinbacher und Dr.ⁱⁿ Lachmayer und den Hofrat Dr. Bodis als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Schramel, über die Revision der B GmbH & Co KG in W, vertreten durch die PwC PricewaterhouseCoopers Wirtschaftsprüfung und Steuerberatung GmbH in 1220 Wien, Donau-City-Straße 7, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 22. April 2020, RV/7103543/2012, in der Fassung des Berichtigungsbeschlusses vom 13. Mai 2020, betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 2008 bis 2012, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Revision wird als unbegründet abgewiesen.

Begründung

1 Die Revisionswerberin ist eine inländische GmbH & Co KG, die im Jahr 2008 durch die (errichtende) Umwandlung unter Inanspruchnahme des Art. II UmgrStG - mit Umwandlungsvertrag vom 5. Juni 2008 auf Grundlage der Schlussbilanz zum 31. Dezember 2007 - einer österreichischen GmbH entstanden ist. Unbeschränkt haftende Arbeitsgesellschafterin (keine Beteiligung am Vermögen, Gewinn oder Verlust) ist eine im Jahr 2008 errichtete inländische GmbH (Komplementärin), weitere Gesellschafterinnen waren zunächst zwei bereits an der Rechtsvorgängerin der Revisionswerberin beteiligte deutsche GmbHs, wobei eine dieser GmbHs die Beteiligung treuhändig für die andere GmbH hielt (Beteiligungsausmaß 99 % und 1 %).

2 Mit Vertrag vom 4. August 2008 wurde - nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichtes - der Teilbetrieb „Beteiligung“ an der Revisionswerberin - unter Anwendung des Art. VI UmgrStG und auf Grundlage einer Abspaltungsbilanz zum 31. Dezember 2007 - auf eine neu errichtete deutsche GmbH (Kommanditistin) abgespalten.

3 Im Zuge einer - das Jahr 2008 betreffenden - Außenprüfung bei der Revisionswerberin wurde u.a. festgestellt, dass die Kommanditistin in einer - neben der Übernahmebilanz, in der die steuerlichen Buchwerte fortgeführt worden seien, erstellten - Ergänzungsbilanz eine Aufwertung der Kommanditanteile auf den gemeinen Wert gemäß § 9 Abs. 1 Z 3 letzter TS UmgrStG vorgenommen und den durch diese Aufwertung entstandenen Differenzbetrag (zu den übernommenen Buchwerten) als Firmenwert auf 15 Jahre laufend steuerwirksam als Sonderbetriebsausgabe abgeschrieben habe. Diese Abschreibung sei allerdings unzulässig, weil die durch die Aufwertung bewirkte Entsteuerung der stillen Reserven nur im Fall der Veräußerung der Mitunternehmeranteile Wirkung entfalten könne.

4 Das Finanzamt erließ in der Folge entsprechende Feststellungbescheide für die Jahre 2008 bis 2012 und erkannte darin u.a. die in diesen Jahren geltend gemachte Firmenwertabschreibung nicht an.

5 Die Revisionswerberin erhob gegen diese Bescheide Berufungen bzw. Beschwerden, die - hinsichtlich der Jahre 2010 und 2011 nach Erlassung von Beschwerdevorentscheidungen - dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt wurden.

6 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das Bundesfinanzgericht nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung die Beschwerde gegen den Feststellungsbescheid für das Jahr 2008 als unbegründet ab. Die Feststellungsbescheide für die Jahre 2009 bis 2012 änderte das Bundesfinanzgericht - in nicht revisionsgegenständlichen Punkten - ab, wobei es die geltend gemachte Firmenwertabschreibung in diesen Jahren nicht berücksichtigte.

7 Das Bundesfinanzgericht führte nach Darstellung des Verfahrensgeschehens aus, alleiniger Streitpunkt sei die Frage der Zulässigkeit der Firmenwertabschreibung. Die Frage der (Zulässigkeit der) Aufwertung bzw. die Höhe des ermittelten (gemeinen) Wertes seien nicht thematisiert worden.

8 Die Aufwertung des Kommanditanteils auf den gemeinen Wert beruhe auf der mit dem Budgetbegleitgesetz 2007, BGBl. I Nr. 24/2007, eingefügten Bestimmung des § 9 Abs. 1 Z 3 letzter TS UmgrStG. Nach dieser Bestimmung seien, soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der Anteile an der durch eine errichtende Umwandlung entstandenen Personengesellschaft entstehe, diese mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

9 Ausgangspunkt der Überlegungen sei, dass bei der Umwandlung einer inländischen Körperschaft mit ausländischen Anteilsinhabern das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich des (steuerhängigen) Vermögens aufrecht bleibe, auf Ebene des (ausländischen) Anteilsinhabers hingegen die (grundsätzlich nicht in Österreich steuerhängige) Beteiligung an der umzuwandelnden inländischen Körperschaft wegfalle und durch den steuerhängigen Mitunternehmeranteil ersetzt werde. Mit der Einfügung der Bestimmung des § 9 Abs. 1 Z 3 letzter TS UmgrStG sei die bis dahin geübte Verwaltungspraxis (UmgrStR 2002 Rz 462) gesetzlich verankert und präzisiert worden. Die Bewertung des umwandlungsbedingt entstehenden Mitunternehmeranteils mit dem gemeinen Wert bei gleichzeitiger Buchwertübernahme des Vermögens der übertragenden Körperschaft sei mit der in Österreich geltenden Bilanzbündeltheorie und insbesondere mit der steuerlichen Spiegelbildtheorie in Einklang zu bringen. Die dem ausländischen Rechtsnachfolger zuzurechnenden anteiligen Buchwerte des Vermögens der übertragenden Körperschaft seien um eine Sonderbilanz des Mitunternehmers zu ergänzen, in der der Differenzbetrag zwischen dem anteiligen Buchwert der Wirtschaftsgüter und dem gemeinen Wert des umwandlungsbedingt entstehenden Mitunternehmeranteils zu vermerken sei.

10 Die Streitfrage, ob die stillen Reserven und ein als Differenzgröße aktivierter Firmenwert sofort steuerlich verteilt werden könnten, oder ob diese bis zur tatsächlichen Realisierung aufgespeichert blieben, sei nicht gesetzlich geregelt. Mangels einer gesetzlichen Regelung sei aber insbesondere auf den Sinn und Zweck der Regelung abzustellen. Dabei sei jener im Schrifttum vertretenen Rechtsansicht zu folgen, nach der die stillen Reserven erst im Falle der Veräußerung der den stillen Reserven zu Grunde liegenden Wirtschaftsgüter in den jeweiligen Perioden und mit dem in dieser Periode zur Anwendung kommenden Steuersatz entsteuert würden.

11 Hinzu komme, dass es sich bei dieser Bestimmung um eine Begünstigungsvorschrift im Sinne eines steuerfreien „Step-up“ handle, die im Zweifel eng auszulegen sei.

12 Es sei auch nicht erkennbar, warum die Revisionswerberin im umwandlungsbedingt gemäß § 5 UmwG entstandenen Mitunternehmeranteil einen „Anschaffungsvorgang“ im Sinne des § 8 Abs. 3 EStG 1988 sehe, der zwingend auf 15 Jahre abzuschreiben sei. Vielmehr liege ein gesellschaftsrechtlich zulässiger Vorgang vor, der einen Mitunternehmeranteil entstehen lasse und dem es an der für eine Firmenwertabschreibung notwendigen Entgeltlichkeit mangle.

13 Zu beachten sei auch die mit dem Abgabenänderungsgesetz 2010, BGBl. I Nr. 34/2010, erfolgte Änderung der Bestimmung, mit der klargestellt worden sei, dass der gemeine Wert bis zur Realisierung der Anteile fortzuführen sei. Auch unter Berücksichtigung dieser Änderung sei die vom Finanzamt vertretene Rechtsansicht als zutreffend anzusehen, werde doch damit die ursprüngliche Zielsetzung und Systematik der im Jahr 2007 eingefügten Bestimmung angesprochen.

14 Zuletzt werde noch ausdrücklich darauf verwiesen, dass entgegen der Ansicht der Revisionswerberin die der Firmenwertabschreibung zugrunde gelegte Bemessungsgrundlage nicht unstrittig sei. Dem diesbezüglichen Vorbringen des Finanzamtes, wonach der gesamte Unterschiedsbetrag zwischen dem ermittelten gemeinen Wert und den Buchwerten pauschal als Firmenwert angesetzt worden sei, ohne eine Zuordnung zu den einzelnen Wirtschaftsgütern vorzunehmen, könne nicht entgegengetreten werden.

15 Das Bundesfinanzgericht erklärte die Revision für zulässig, weil zur (allein) strittigen Frage, ob bei einer errichtenden Umwandlung mit ausländischen Anteilsinhabern gemäß § 9 Abs. 1 Z 3 letzter TS UmgrStG idF des BBG 2007 eine Firmenwertabschreibung zulässig gewesen sei, noch keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vorliege.

16 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende ordentliche Revision, zu der keine Revisionsbeantwortung erstattet wurde.

17 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

18 Die Revision erweist sich im Hinblick auf das Fehlen von Rechtsprechung zur aufgeworfenen Frage als zulässig, jedoch als nicht berechtigt.

19 Die Bestimmung des § 9 UmgrStG - die die steuerlichen Rechtsfolgen einer Umwandlung beim Rechtsnachfolger regelt - wurde mit dem Abgabenänderungsgesetz 2005, BGBl. I Nr. 161, dahingehend geändert, dass Abs. 1 in Ziffern unterteilt und mit der neu eingefügten Z 2 um eine - dem § 3 Abs. 1 Z 2 UmgrStG entsprechende (vgl. ErlRV 1187 BlgNR 22. GP 15) - auf die Übernahme von Vermögen, für das die Steuerschuld nicht festgesetzt worden ist, Bezug nehmende Regelung erweitert wurde.

20 Mit dem Budgetbegleitgesetz 2007 (BBG 2007), BGBl. I Nr. 24, wurde § 9 Abs. 1 UmgrStG um eine neue Ziffer 2 erweitert, die vorsieht, dass soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der Anteile an der übertragenden Körperschaft durch die Umwandlung eingeschränkt wird, dies als Tausch iSd § 6 Z 14 lit. a EStG 1988 gilt. Nach den Gesetzesmaterialien sollte die „neue klarstellende Z 2“ auf die „mit der errichtenden Umwandlung einer ausländischen Kapitalgesellschaft verbundene Einschränkung des Besteuerungsrechtes bei unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilsinhabern“ Bezug nehmen und für diese Fälle eine Regelung treffen (ErlRV 43 BlgNR 23. GP 26). Gleichzeitig wurde die bis dahin geltende Regelung des § 9 Abs. 1 Z 2 UmgrStG in eine neu eingefügte Z 3 überführt und um eine neue Bestimmung ergänzt (§ 9 Abs. 1 Z 3 dritter TS UmgrStG). Diese sah vor, dass soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich „hinsichtlich der Anteile an der durch eine errichtende Umwandlung entstandenen Personengesellschaft“ entsteht, diese mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind. Nach den Gesetzesmaterialien sollte mit dieser Bestimmung „klargestellt“ werden, dass im „umgekehrten“ Fall, „in dem mit der errichtenden Umwandlung einer inländischen Kapitalgesellschaft verbundenen Entstehen des Besteuerungsrechtes an den Mitunternehmeranteilen ausländischer Gesellschafter eine steuerneutrale Aufwertung an dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag Platz greift“ (ErlRV 43 BlgNR 23. GP 26).

21 Im Schrifttum wurde angemerkt, mit dieser Änderung sollte die bis dahin geübte Verwaltungspraxis (UmgrStR 2002 Rz 462), die insbesondere die errichtende Umwandlung einer inländischen Kapitalgesellschaft mit ausländischen Anteilsinhabern vor Augen gehabt habe, gesetzlich verankert werden (vgl. Zöchling, Doppelte Steuerhängigkeit bei Umwandlungen, SWK 2007, S 718; Baumann, Mergers & Acquisitions in Österreich, ÖStZ 2008, 461). Umwandlungsbedingt erlange die Republik Österreich „zusätzlich“ das Besteuerungsrecht an den Anteilen, es solle aber nur die im früheren Kapitalanteil vorhandene stille Reserve nach § 9 Abs. 1 Z 3 dritter TS UmgrStG entsteuert werden (Wiesner/Mayr, UmgrStG: Aktuelles zur Umwandlung, RdW 2007, 495).

22 Mit dem Abgabenänderungsgesetz 2010 (AbgÄG 2010), BGBl. I Nr. 34, wurde § 9 Abs. 1 Z 3 dritter TS UmgrStG dahingehend ergänzt, dass die mit dem gemeinen Wert anzusetzenden Anteile - an der durch eine errichtende Umwandlung entstandenen Personengesellschaft - „mit diesem Wert bis zur späteren Realisierung der Anteile fortzuführen“ sind. Diese Ergänzung sollte „klarstellen, dass im Falle des Entstehens des Besteuerungsrechts durch eine errichtende Umwandlung ausschließlich die Anteile an der Gesellschaft und nicht das gesamte Vermögen der Gesellschaft aufzuwerten sind“; die aufgewerteten Anteile sollten bis „zur Realisierung (Veräußerung)“ mit dem gemeinen Wert fortgeführt werden, „weil es erst im Zeitpunkt der Realisierung (Veräußerung) zu einer Aufdeckung der stillen Reserven kommt“ (ErlRV 662 BlgNR 24. GP 11).

23 Die Parteien des Verfahrens gehen übereinstimmend davon aus, dass die revisionsgegenständliche Umwandlung in den Anwendungsbereich des Umgründungssteuergesetzes (UmgrStG) fällt, weil sämtliche darin geregelten Voraussetzungen - somit auch jene des § 7 Abs. 2 UmgrStG, wonach das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes beim Rechtsnachfolger nicht eingeschränkt wird - erfüllt sind. Das übertragene Vermögen wurde daher bei der Revisionswerberin unter Fortführung der Buchwerte gemäß § 9 Abs. 1 Z 1 UmgrStG übernommen, wodurch es zu keiner Realisierung vorhandener stiller Reserven gekommen ist.

24 Übereinstimmung besteht weiters darüber, dass durch die Umwandlung ein Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der „Anteile“ an der dadurch entstandenen Personengesellschaft - der Revisionswerberin - entstanden sei. Strittig ist dabei lediglich, ob durch die Umwandlung - aufgrund der gemäß § 9 Abs. 1 Z 3 letzter TS UmgrStG idF des BBG 2007 vorgenommenen Bewertung - die Kommanditistin der Revisionswerberin berechtigt ist, eine Firmenwertabschreibung vorzunehmen.

25 Vor dem Hintergrund des in § 9 Abs. 1 Z 3 dritter TS UmgrStG - in den im Revisionsfall anwendbaren Fassungen - verankerten Regelungskomplexes ist zunächst anzumerken, dass die Voraussetzung für die Anwendbarkeit der genannten Bestimmung - die Entstehung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich hinsichtlich der „Anteile an der durch eine errichtende Umwandlung entstandenen Personengesellschaft“ - im Hinblick auf die Besteuerungssystematik bei Personengesellschaften unklar ist.

26 Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gelten Beteiligungen an betrieblich tätigen, aber auch an bloß vermögensverwaltenden Personengesellschaften ertragsteuerlich nicht als eigene Wirtschaftsgüter, sondern als aliquote Beteiligung an jedem aktiven und passiven Wirtschaftsgut des Beteiligungsunternehmens (vgl. VwGH 24.9.2014, 2012/13/0021; 21.12.2016, Ra 2015/13/0023; 23.1.2019, Ra 2018/13/0052; 3.2.2022, Ra 2020/15/0036; 29.9.2022, Ra 2020/15/0020, jeweils mwN). Dieser Grundsatz ist auch im Anwendungsbereich des UmgrStG zu beachten (vgl. etwa VwGH 20.12.2016, Ro 2015/15/0020, zu einer Umwandlung nach Art. II UmgrStG). Die mit dem Abgabenänderungsgesetz 2012 (AbgÄG 2012), BGBl. I Nr. 112/2012, eingeführte, auf diese Systematik Bezug nehmende Regelung des § 32 Abs. 2 EStG 1988 hat damit - unabhängig von der Inkrafttretensbestimmung des § 124b Z 235 EStG 1988 - keine Änderung an der ertragsteuerlichen Beurteilung von Beteiligungen an einer Personengesellschaft bewirkt und hat demnach nur klarstellende Bedeutung (vgl. erneut VwGH 24.9.2014, 2012/13/0021; 3.2.2022, Ra 2020/15/0036; vgl. zum klarstellenden Charakter dieser Bestimmung auch ErlRV 1960 BlgNR 24. GP 30).

27 Den Gesetzesmaterialien sind keine Hinweise darauf zu entnehmen, dass der Gesetzgeber mit der Bestimmung des § 9 Abs. 1 Z 3 dritter TS UmgrStG (idF des BBG 2007) von dieser Systematik - isoliert für bestimmte im UmgrStG geregelte Fälle - hätte abgehen wollen. In diese Richtung weisende Ausführungen finden sich auch nicht im Schrifttum. Wird aber die Beteiligung an einer Personengesellschaft nicht als eigenes Wirtschaftsgut angesehen, ist nicht erkennbar, wie ein Besteuerungsrecht der Republik Österreich „hinsichtlich der Anteile“ der umwandlungsbedingt entstandenen Personengesellschaft entstehen kann (vgl. dazu Stefaner in Kofler, UmgrStG [2012] § 9 Rz 56, wonach mit der Norm hätte verhindert werden sollen, dass stille Reserven in den - durch die Umwandlung untergehenden und davor nicht steuerhängigen - Anteilen an der übertragenden Kapitalgesellschaft durch die Umwandlung steuerhängig werden, wobei ein „derartiges Widerspiegeln des Kapitalanteils im Anteil an der Mitunternehmerschaft“ jedoch der Steuersystematik widerspreche, da der Mitunternehmeranteil keine zweite Besteuerungsebene darstelle; vgl. ebenso Beiser, Grenzüberschreitende Einbringungen und Umwandlungen nach dem AbgÄG 2010, ÖStZ 2010, 363: „Nach dem Durchgriffsprinzip existieren Mitunternehmeranteile nicht.“; Kirchmayr/Kofler, RuSt 2010: Highlights aus dem Workshop „Internationales Steuerrecht“, RdW 2010, 669).

28 Dabei ist auszuschließen, dass der Gesetzgeber mit der Wortfolge „Anteile [...] an der Personengesellschaft“ das Vermögen - somit die einzelnen Wirtschaftsgüter - der übertragenden (untergehenden) Kapitalgesellschaft gemeint haben kann. Abgesehen davon, dass ein derartiges Verständnis schon im Wortlaut der Bestimmung keine Deckung findet, werden Fälle, in denen das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich bestimmter Wirtschaftsgüter entsteht, bereits von § 9 Abs. 1 Z 3 erster TS UmgrStG erfasst („das übernommene Vermögen ist mit dem gemeinen Wert anzusetzen“). Zudem führt eine errichtende Umwandlung - wie im vorliegenden Revisionsfall - grundsätzlich nicht dazu, dass es hinsichtlich der Wirtschaftsgüter im Vermögen der untergehenden Kapitalgesellschaft zu einer Entstehung der Besteuerungsrechte der Republik Österreich kommt.

29 Auch die mit dem AbgÄG 2010, BGBl. I Nr. 34, vorgenommene Ergänzung des § 9 Abs. 1 Z 3 dritter TS UmgrStG deutet darauf hin, dass bewusst zwischen den „Anteilen“ an der Gesellschaft und dem Vermögen der Gesellschaft unterschieden werden sollte (vgl. dazu ErlRV 662 BlgNR 24. GP 11). Ebenso wird im Schrifttum davon ausgegangen, dass durch die Umwandlung das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich des Vermögens der inländischen (untergehenden) Körperschaft aufrecht bleibe, unabhängig davon aber der Anteil an der Personengesellschaft aufzuwerten sei (vgl. erneut Zöchling, SWK 2007, S 718). Das übernommene Vermögen sei daher mit den Buchwerten der übertragenden Körperschaft fortzuführen (vgl. Walter, Umgründungssteuerrecht⁸, Tz 225f).

30 Die Frage, auf welche Fallgruppen die genannte Bestimmung tatsächlich anwendbar ist und insbesondere, ob im vorliegenden Revisionsfall durch die errichtende Umwandlung ein Besteuerungsrecht der Republik Österreich „hinsichtlich der Anteile“ an der Revisionswerberin entstanden sei, kann allerdings dahingestellt bleiben, weil selbst im Fall der Bejahung der Anwendbarkeit des § 9 Abs. 1 Z 3 dritter TS UmgrStG - diesfalls verbunden mit dem Ansatz der „Anteile“ an der Revisionswerberin mit dem gemeinen Wert - die Vornahme einer laufenden Firmenwertabschreibung nicht zulässig ist.

31 Der Firmenwert wird definiert als Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme eines Unternehmens(anteils) bewirkte Gegenleistung den (Teil-)Wert der (anderen) erworbenen Wirtschaftsgüter übersteigt (vgl. VwGH 18.12.2017, Ra 2015/15/0080; 25.4.2013, 2010/15/0118; vgl. Mayr/Genslucker in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG²³, § 6 Tz 397; Kirchmayr/Wimmer in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG^21a, § 8 Tz 51 ff). Anders ausgedrückt: Beim Erwerb eines Betriebes kommt ein Firmenwert zum Ansatz, soweit der Kaufpreis (einschließlich der vom Käufer übernommenen Lasten) den Teilwert der (anderen) erworbenen Aktiva des Betriebes übersteigt (vgl. VwGH 27.2.2008, 2004/13/0148). Steuerlich sind die Anschaffungskosten eines Firmenwertes bei Gewerbebetrieben gemäß § 8 Abs. 3 EStG 1988 gleichmäßig verteilt auf fünfzehn Jahre abzusetzen.

32 Die Revisionswerberin stützt ihre Rechtsansicht, wonach eine Firmenwertabschreibung geltend zu machen sei, ausschließlich auf den - gemäß § 9 Abs. 1 Z 3 dritter TS UmgrStG vorgesehenen - Ansatz des gemeinen Wertes und damit Aufwertung der „Anteile“. Auf die Ausführungen des Bundesfinanzgerichtes, wonach schon die Ermittlung des angenommenen „Firmenwertes“ - in Höhe des (gesamten) Unterschiedsbetrages zwischen dem gemeinen Wert der Kommandit-„Anteile“ und den Buchwerten der übernommenen Wirtschaftsgüter - entgegen den dargelegten Grundsätzen erfolgt sei, nimmt sie dabei nicht Bezug.

33 Mit der Einführung des § 9 Abs. 1 Z 3 dritter TS UmgrStG sollten offenbar - wenn überwiegenden Teilen des Schrifttums gefolgt wird (vgl. etwa erneut Wiesner/Mayr, RdW 2007, 495 [496]; Payrer/Sylle, Umwandlung einer inländischen Gesellschaft mit ausländischen Gesellschaftern - Konsequenzen des BBG 2012 für stille Reserven, ÖStZ 2012, 228 [229]) - die stillen Reserven in den Anteilen an der durch die errichtende Umwandlung untergehenden Kapitalgesellschaft entsteuert werden, wenn hinsichtlich dieser Anteile der Republik Österreich kein Besteuerungsrecht zugekommen war. Diese in den „Anteilen“ an der entstehenden Personengesellschaft „fortlebenden“ stillen Reserven sollten damit zukünftig keiner Besteuerung unterliegen (vgl. Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG⁴, § 9 Rz 12). Bei dieser Sichtweise bezieht sich die in § 9 Abs. 1 Z 3 dritter TS UmgrStG vorgesehene Aufwertung somit nur auf die in den Anteilen an der untergehenden Kapitalgesellschaft gespeicherten - keiner laufenden Abschreibung zugänglichen - stillen Reserven, nicht aber auf einen allfälligen Firmenwert der Mitunternehmeranteile oder auf allfällige stille Reserven in den einzelnen Wirtschaftsgütern des übernommenen Vermögens.

34 Vor diesem Hintergrund ist ausreichend erkennbar, dass der Gesetzgeber - ungeachtet der bereits erwähnten systematischen Fragestellungen, die mit dieser Bestimmung einhergehen (vgl. dazu auch Hofbauer-Steffel/Zeitlinger, § 9 Abs 1 Z 3 UmgrStG idF 2012 - ein unvollkommener Versuch, RdW 2012, 248) - auf die Veräußerung der Mitunternehmeranteile abstellen wollte, weil die Frage der Entsteuerung der „Anteile“ an der entstehenden Personengesellschaft erst im Zeitpunkt ihrer Veräußerung schlagend wird. Dies zeigt sich insbesondere auch durch die mit dem AbgÄG 2010, BGBl. I Nr. 34, vorgenommene - insoweit daher lediglich klarstellende (vgl. ErlRV 662 BlgNR 24. GP 11) - Ergänzung der genannten Bestimmung, wonach der angesetzte gemeine Wert „bis zur späteren Realisierung der Anteile fortzuführen“ war. Ausgehend vom dargestellten Grundgedanken für diese Regelung ist nicht ersichtlich, dass die in § 9 Abs. 1 Z 3 dritter TS UmgrStG angeordnete Aufwertung der „Anteile“ an der Personengesellschaft - schon nach der mit dem BBG 2007 eingefügten (Stamm-)Fassung - eine Auswirkung auf deren laufende Gewinnermittlung hätte entfalten sollen (vgl. Wiesner/Mayr, RdW 2007, 495 [496], mit Hinweis auf den Sinn und Zweck der Regelung).

35 Ergänzend ist noch anzumerken, dass entgegen der - unter Hinweis auf im Schrifttum getätigten Aussagen dargelegten - Ansicht der Revisionswerberin eine Bewertung der „Anteile“ an der durch die errichtende Umwandlung entstandenen Personengesellschaft mit dem gemeinen Wert nicht zu einem „einer Anschaffung vergleichbaren Vorgang“ führt (in diesem Sinne, jedoch offen lassend Zöchling, SWK 2007, S 718 [S 724]; Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG⁴, § 9 Rz 14). Der Ansatz des gemeinen Wertes - für die „Anteile“ an der Revisionswerberin - begründet für sich keinen Erwerb des vorhandenen Betriebes oder der vorhandenen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der übertragenden Gesellschaft. Der Ansatz des gemeinen Wertes kann auch nicht als - den Teilwert der jeweiligen Wirtschaftsgüter übersteigende und damit zum Teil auf einen vorhandenen Firmenwert entfallende - Gegenleistung der Kommanditistin der Revisionswerberin für einen aufgrund der Umwandlung getätigten Erwerb des Vermögens der übertragenden Gesellschaft angesehen werden. Die Aufwertung betrifft nämlich die aufgrund der umwandlungsbedingten Vermögensübertragung gewährten Gegenleistungsanteile und gerade nicht das von der Revisionswerberin übernommene Vermögen. Auch aus diesem Grund würde eine Abschreibung eines Firmenwertes ausscheiden.

36 Die Revision war daher aus den dargelegten Gründen gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Wien, am 28. Juni 2023

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