VwGH 11.10.2023, Ra 2022/15/0044

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch die Vorsitzende Senatspräsidentin Dr. Büsser, die Hofräte Mag. Novak und Dr. Sutter sowie die Hofrätinnen Dr.ⁱⁿ Lachmayer und Dr.ⁱⁿ Wiesinger als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Löffler, LL.M., über die Revision des H S in N, vertreten durch die LeitnerLeitner GmbH Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in 4040 Linz, Ottensheimer Straße 32, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 13. März 2022, Zl. RV/5100949/2021, betreffend Einkommensteuer 2016 bis 2018 sowie Anspruchszinsen 2016 bis 2018, zu Recht erkannt:

Spruch

Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat dem Revisionswerber Aufwendungen in der Höhe von 1.346,40 € binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

1 Der Revisionswerber bezieht - nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts (BFG) - als langjähriger Angestellter der V GmbH Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Seit 1. Oktober 1999 fungiert er als kollektivvertretungsbefugter Geschäftsführer. In seiner Funktion als Dienstnehmer hatte er (gemeinsam mit einem anderen Mitarbeiter) eine patentrechtlich geschützte Erfindung gemacht, die von seinem Dienstgeber (auch) im Streitzeitraum verwertet wurde. Die diesbezügliche Patentanmeldung wurde am 13. März 1998 eingebracht; am 19. Mai 2004 wurde die Patentschrift erteilt. Der Patentschutz endete im März 2018.

2 Im Streitzeitraum 2016 bis 2018 hat der Revisionswerber von seinem Dienstgeber folgende Vergütungen erhalten:

3 Diesen Beträgen lag folgende Berechnung zugrunde:

4 Zwischen dem Revisionswerber und seinem Dienstgeber wurde mit Vereinbarung vom 16. Dezember 1999 (Geschäftsführervertrag) festgehalten, dass er mit Wirkung vom 1. Dezember 1999 zum kollektivvertretungsbefugten Geschäftsführer der V GmbH bestellt wurde und für seine Tätigkeit als Geschäftsführer und Dienstnehmer der Gesellschaft einen fixen Monatsbezug von 53.164,00 ATS brutto (14 mal jährlich) erhält. Zum Zeitpunkt der Vereinbarung gab es bereits eine konkrete Diensterfindung des Revisionswerbers (gemeinsam mit einem anderen Mitarbeiter).

5 Unter Punkt VII. des Geschäftsführervertrags wurde eine Erfolgsprämie vereinbart:

„(1) Neben den festen Monatsbezügen gemäß Punkt VI dieses Vertrages steht [dem Revisionswerber] eine Erfolgsprämie nach den Grundsätzen der folgenden Absätze zu:

(2) Ab Vertragsbeginn, also ab dem 1.12.1999, erhält [der Revisionswerber] eine Erfolgsprämie in Höhe von 7 % (sieben Prozent), wobei diese Erfolgsprämie für die Dauer von 38 Monaten zugesagt wird.

Die Erfolgsprämie erlischt demnach am Ende des Geschäftsjahres 2002/2003, ohne dass es einer Kündigung bedarf, soferne nicht beide Vertragsteile sechs Monate vor Ablauf des Geschäftsjahres 2002/2003 den Weiterbestand der Regelung beschließen.

(3) Sollte eine Einigung über die Erfolgsprämie nicht erfolgen und kündigt [der Revisionswerber] sein Dienstverhältnis aus diesem Grund, wird ihm zugesagt, daß er die gesetzliche Abfertigung erhalten würde, wobei der Abfertigungsanspruch so berechnet wird, als hätte der Dienstgeber das Dienstverhältnis aufgekündigt.

(4) Diese Erfolgsprämie steht somit nur für den vereinbarten Zeitraum zu.

Die jeweils getätigten Auszahlungen begründen keinen wie immer gearteten Rechtsanspruch über den 31.1.2003 hinaus.

Die Auszahlung der Erfolgsprämie erfolgt immer im darauffolgenden Geschäftsjahr.

Festgehalten wird, dass dem Geschäftsführer bis zum 30.11.1999 gemäß der bisher geltenden Regelung eine Erfolgsprämie von lediglich 3 % (drei Prozent) zusteht.

Für das auslaufende Geschäftsjahr 1999/2000 ist daher der Geschäftsführer am laufenden Ergebnis, das bis zum 30.11.1999 erzielt wurde, mit 3 % (drei Prozent), und am Ergebnis, welches vom 1.12.1999 bis zum 31.1.2000 erwirtschaftet wird, aufgrund der Neuregelung mit 7 % (sieben Prozent) beteiligt.

Das Ergebnis vom 1.12.1999 bis zum 31.1.2000 ist anteilig mit zwei Zwölftel des Jahresergebnisses zu bewerten.

(5) Bemessungsgrundlage für den oben angeführten Prämienanspruch des Geschäftsführers in Höhe von 7 % (sieben Prozent) ist das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit. Das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit inkludiert das Finanzierungsergebnis. [Sonderregeln zur Art der Einbeziehung des Finanzierungsergebnisses]“

6 Unter Punkt XIV. des Geschäftsführervertrags wurde betreffend Diensterfindungen und Einräumung von Lizenzrechten Folgendes festgehalten:

„(1) Klargestellt wird, dass Diensterfindungen der Gesellschaft gehören und von ihr verwertet werden können, wenn sie dies wünscht.

(2) Einvernehmlich wird vereinbart, dass die [dem Revisionswerber] für seine allfälligen Diensterfindungen gebührenden Vergütungen durch die mit 1.12.1999 geltende Erfolgsprämienerhöhung gemäß Punkt VII. dieses Vertrages abgegolten sind.

Festgehalten wird, dass derzeit eine Diensterfindung [des Revisionswerbers] und Herrn DI [...] beim Patentamt angemeldet wird.

Die Erfindung wird bereits seit längerer Zeit im Interesse des Unternehmens genutzt. Die mit diesem Vertrag zugesagte erhöhte Prämie ist insbesondere auch Entgelt für diese Diensterfindung.

(3) Die Einräumung von Lizenzrechten oder sonstigen Nutzungsrechten an derartigen Erfindungen/Patenten bedürfen der Zustimmung der Gesellschafter.“

7 Im 4. Nachtrag vom 27. Juli 2012 zum Geschäftsführervertrag gemäß Vereinbarung vom 16. Dezember 1999 wurde zur Weitergeltung der Erfolgsprämie (Punkt VII.) Folgendes festgehalten:

„(1) Die Vertragsparteien vereinbaren ein Weitergelten der Erfolgsprämie gemäß Punkt VII. des Geschäftsführervertrages über das Geschäftsjahr 2012/2013 hinaus, für eine Periode von weiteren 5 (fünf) Geschäftsjahren.

(2) Es wird daher die Erfolgsprämie in Höhe von 7 % (sieben Prozent) für die Dauer von 60 (sechzig) Monaten, beginnend mit 1.2.2013 und endend mit Ende des Geschäftsjahres 2017/2018 zugesagt. Die Erfolgsprämie erlischt demnach am Ende des Geschäftsjahres 2017/2018, ohne dass es einer Kündigung bedarf, sofern nicht beide Vertragsparteien 6 (sechs) Monate vor Ablauf des Geschäftsjahres 2017/2018 den Weiterbestand der Regelung vereinbaren.“

8 In Zusammenhang mit Höhe und Auszahlungsanspruch der Erfolgsprämie (zu Punkt VII. des Geschäftsführervertrages) wurde Folgendes festgehalten:

„(1) Der Auszahlungsanspruch für die Erfolgsprämie gemäß Punkt VII. des Geschäftsführervertrages entsteht im Kalenderjahr in dem das Geschäftsjahr der Gesellschaft endet in Teilbeträgen neben dem fix vereinbarten Entgelt nach folgendem Modus:

(2) Da zu Beginn des Kalenderjahres die Höhe der Erfolgsprämie noch nicht feststeht, wird durch die Geschäftsführung auf Basis eines geschätzten Jahresergebnisses ein gleichbleibender monatlicher Betrag als Akontozahlung mit den Gesellschaftern abgestimmt, der für die Monate Februar bis zur Feststellung der Bilanz (spätestens Juli) als laufender Bezug zur Auszahlung kommt. Derselbe Betrag wird im Mai als Sonderakontozahlung gemeinsam mit dem Urlaubsgeld ausbezahlt.

(3) Die endgültige Erfolgsprämie ergibt sich aus Punkt VII. des Geschäftsführervertrages abzüglich der Diensterfindungsvergütung gemäß Punkt XIV. des Geschäftsführervertrages in Verbindung mit der vorstehenden Regelung zur Höhe und zum Auszahlungsanspruch (Punkt II.).“

9 Vor seiner Bestellung zum kollektivvertretungsbefugten Gesellschafter war der Revisionswerber seit 1. Februar 1996 als Prokurist im Unternehmen tätig. Im damaligen Dienstvertrag war ein monatlicher Bruttobezug von 50.000,00 ATS (14 mal jährlich) zuzüglich einer Erfolgsprämie (2 bzw. 3 % vom Ergebnis gewöhnlicher Geschäftstätigkeit gemäß Punkt V. des Dienstvertrags) vereinbart. In Zusammenhang mit Diensterfindungen und Einräumung von Lizenzrechten wurde unter Punkt X. Folgendes festgehalten:

„(1) Klargestellt wird, daß Diensterfindungen der Gesellschaft gehören und von ihr verwertet werden können, wenn sie dies wünscht.

(2) [Dem Revisionswerber] gebührt im Falle der Überlassung der von ihm gemachten Diensterfindung zusätzlich zum Gehalt eine angemessene besondere Vergütung.

(3) Die Einräumung von Lizenzrechten oder sonstigen Nutzungsrechten an derartigen Erfindungen/Patenten bedürfen der Zustimmung der Gesellschafterversammlung der Firma [...].“

10 Im Rahmen der Einkommensteuererklärungen für die Jahr 2016 bis 2018 beantragte der Revisionswerber die Anwendung des halben Steuersatzes gemäß § 38 EStG 1988 für die Diensterfindungsvergütungen.

11 Mit Bescheiden vom 14. Oktober 2020 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer 2016 bis 2018 fest, wobei es die Anträge des Revisionswerbers auf teilweise Besteuerung mit dem halben Durchschnittssteuersatz abwies, weil die Erhöhung der Erfolgsprämie auf 7 % im Zusammenhang mit seiner Bestellung zum kollektivvertretungsbefugten Geschäftsführer zu sehen und kein gesondertes Entgelt zur Abgeltung für die Verwertung der Diensterfindung vereinbart worden sei.

12 Die dagegen erhobene Beschwerde wies das Finanzamt mit Beschwerdevorentscheidung als unbegründet ab, woraufhin der Revisionswerber einen Vorlageantrag stellte.

13 Mit dem angefochtenen Erkenntnis, in dem eine Revision für nicht zulässig erklärt worden ist, wies das BFG die vorgelegte Beschwerde nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung ab. Begründend führte es aus, nach § 7 Abs. 3 PatG 1970 liege eine Diensterfindung vor, wenn sie ihrem Gegenstand nach in das Arbeitsgebiet des Unternehmens, in dem der Dienstnehmer tätig sei, falle, und wenn entweder die Tätigkeit, die zu der Erfindung geführt habe, zu den dienstlichen Obliegenheiten des Dienstnehmers gehöre, oder wenn der Dienstnehmer die Anregung zu der Erfindung durch seine Tätigkeit in dem Unternehmen erhalten habe, oder das Zustandekommen der Erfindung durch die Benützung der Erfahrungen oder der Hilfsmittel des Unternehmers wesentlich erleichtert worden sei. Das Patentgesetz bestimme weiters, in welcher Weise das Recht des Schöpfers einer derartigen Diensterfindung geschützt werde. So bedürften nach § 7 Abs. 1 PatG 1970 Vereinbarungen zwischen Dienstgeber und Dienstnehmer, nach denen künftige Erfindungen des Dienstnehmers dem Dienstgeber gehören sollen oder dem Dienstgeber ein Benützungsrecht an solchen Erfindungen eingeräumt werden soll, zu ihrer Gültigkeit der schriftlichen Form. Dieses Erfordernis sei im Revisionsfall mit Punkt XIV. der Vereinbarung zwischen dem Revisionswerber und dessen Dienstgeber vom 16. Dezember 1999 iVm dem 4. Nachtrag vom 27. Juli 2012 zum Geschäftsführervertrag mit Verweis auf Punkt VII. des Vertrages erfüllt. § 8 PatG 1970 normiere in Absatz 1, dass dem Dienstnehmer in jedem Falle für die Überlassung einer von ihm gemachten Erfindung an den Dienstgeber sowie für die Einräumung eines Benützungsrechtes hinsichtlich einer solchen Erfindung eine angemessene besondere Vergütung gebühre. Wenn der Dienstnehmer jedoch ausdrücklich zur Erfindertätigkeit im Unternehmen des Dienstgebers angestellt und auch tatsächlich damit vorwiegend beschäftigt sei und wenn die ihm obliegende Erfindertätigkeit zu der Erfindung geführt habe, so gebühre ihm gemäß Abs. 2 leg.cit. eine besondere Vergütung nur insoweit, als nicht schon in dem ihm auf Grund des Dienstverhältnisses im Hinblick auf seine Erfindertätigkeit zukommenden höheren Entgelt eine angemessene Vergütung für die Erfindung gelegen sei. Gemäß § 9 PatG 1970 sei bei der Bemessung der Vergütung (§ 8) nach den Umständen des Falles insbesondere Bedacht zu nehmen a) auf die wirtschaftliche Bedeutung der Erfindung für das Unternehmen; b) auf eine sonst etwa erfolgte Verwertung der Erfindung im Inland oder Ausland; c) auf den Anteil, den Anregungen, Erfahrungen, Vorarbeiten oder Hilfsmittel des Unternehmens des Dienstgebers oder dienstliche Weisungen an dem Zustandekommen der Erfindung gehabt habe.

14 Im Revisionsfall sei vom Revisionswerber unbestrittenermaßen eine Diensterfindung iSd Patentgesetzes gemacht worden und seien auch die sonstigen formellen Erfordernisse wie etwa die schriftliche Regelung der Vergütung gegeben. Strittig sei, ob der Revisionswerber hierfür tatsächlich auch eine besondere angemessene Vergütung erhalten habe, die steuerbegünstigt sei, oder ob die Beteiligung, die als Vergütung für diese Erfindung erklärt worden sei, in Wahrheit nicht in Zusammenhang mit dieser konkreten Erfindung gestanden sei, weil sie dem Revisionswerber jedenfalls - unabhängig von einer allfälligen Diensterfindung - zu gewähren gewesen sei. Gemäß Punkt VII. des Geschäftsführervertrags vom 16. Dezember 1999 habe dem Revisionswerber nämlich ab 1. Dezember 1999 - neben den festen Monatsbezügen - eine Erfolgsprämie von 7 % zugestanden. Diese Regelung sei mehrmals verlängert und neu formuliert worden und habe auch für den Streitzeitraum 2016 bis 2018 gegolten. Bemessungsgrundlage für die Prämie sei das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit gewesen, wobei dieser Anspruch unabhängig davon bestanden habe, ob bzw. wie viele Patentanmeldungen erfolgt seien.

15 § 8 PatG 1970 sehe vor, dass dem Dienstnehmer für die Überlassung einer Diensterfindung eine angemessene besondere Vergütung gebühre. Nur wenn diese Voraussetzung erfüllt sei, liege ein steuerrechtlich begünstigter Tatbestand vor. Dem Revisionswerber sei schon anlässlich seiner Prokurabestellung ab dem Geschäftsjahr 1997/98 neben dem Fixbezug eine Erfolgsprämie von 3 % garantiert worden. Allerdings sei damals vereinbart worden, dass ihm im Falle der Überlassung einer von ihm gemachten Diensterfindung zusätzlich zum Gehalt eine angemessene besondere Vergütung gebühre. In der für den Streitzeitraum geltenden Vereinbarung werde festgehalten, dass die dem Revisionswerber für seine allfälligen Diensterfindungen gebührenden Vergütungen durch die Erfolgsprämienvergütung laut Punkt VII. der Vereinbarung vom 16. Dezember 1999 abgegolten sei. Das bedeute, dass dem Revisionswerber keine angemessene besondere Vergütung für eine Diensterfindung zugestanden sei, sondern eine solche mit der Erfolgsprämie von sieben Prozent abgegolten worden sei. Diese Erfolgsprämie sei ihm jedoch unabhängig von einer allfälligen Diensterfindung bzw. unabhängig von deren Wert für das Unternehmen des Arbeitgebers zugestanden. Intern werde zwar eine Diensterfindungsvergütung anhand der Umsätze, die auf die gegenständliche Erfindung entfielen, berechnet. Diese Vergütungen würden in der Folge von der Erfolgsprämie abgezogen. Das bedeute, dass dem Revisionswerber immer eine Erfolgsprämie von sieben Prozent zustehe, auch wenn er gar keine Diensterfindungsvergütung bekäme. Erhalte er eine Diensterfindungsvergütung, werde die Erfolgsprämie um diesen Betrag vermindert. Dies gehe auch aus der vorgelegten Aufstellung über die Prämien eindeutig hervor. Die Prämien betrügen 453.073,62 € für das Jahr 2016, 497.736,33 € für das Jahr 2017 und 678.009,29 € für das Jahr 2018. In diesen Prämien seien jeweils die Diensterfindungsvergütungen iHv 91.248,97 € für 2016, 112.435,33 € für 2017 und 6.091,60 € für 2018 enthalten. Es werde zwar von Dienstgeber ausgewiesen, wie hoch die jeweilige Diensterfindungsvergütung theoretisch sei; sie stelle aber keine tatsächliche Vergütung dar, weil sie nicht zusätzlich gewährt werde, sondern eine variable Komponente einer von allfälligen Diensterfindungen unabhängigen Umsatzbeteiligung darstelle. Besonders augenscheinlich sei dies im Jahr 2018. Die Diensterfindungsvergütung habe nur 6.091,60 € (der Patentschutz ist im März 2018 ausgelaufen) betragen, während die gesamte Erfolgsprämie mit einem Betrag von 678.009,29 € höher als in den beiden Jahren zuvor gewesen sei. Daher könne schon begrifflich nicht von einer besonderen Vergütung die Rede sein. Daran könne auch der Umstand nichts ändern, dass eine Berechnung vorgelegt worden sei, inwiefern sich die Diensterfindung auf den getätigten Umsatz ausgewirkt habe. Dies deshalb, weil diese Umsatzauswirkung keinen Niederschlag auf die Höhe der Erfolgsprämie gehabt habe.

16 Schließlich habe der Revisionswerber auf Punkt II. des 4. Nachtrages vom 27. Juli 2012 zum Geschäftsführervertrag vom 16. Dezember 1999 verwiesen, wonach die Diensterfindungsvergütung gemäß Punkt XIV. erfolgsunabhängig im Höchstausmaß der steuerlichen Begünstigung gemäß § 67 Abs. 7 EStG zustehe. Allerdings sei in Punkt XIV. des Geschäftsführervertrages festgehalten worden, dass die dem Revisionswerber für seine allfälligen Diensterfindungen gebührenden Vergütungen eben durch die Erfolgsprämienerhöhung gemäß Punkt VII. des Vertrages abgegolten sei. Diese Erfolgsprämie wiederum sei - wie oben bereits dargelegt worden sei - abhängig vom Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit. Auch der Hinweis, dass nach damaliger Rechtslage eine Trennung in Diensterfindungsprämie und Erfolgsprämie nicht notwendig gewesen sei, weil beide Teile steuerlich gleich zu behandeln gewesen wären, spreche gerade dafür, dass keine Vergütung im Sinne des § 9 PatG 1970 unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Bedeutung der Diensterfindung für das Unternehmen verhandelt und geregelt, sondern dass dem Dienstnehmer insgesamt eine angemessene umsatzorientierte Erfolgsprämie (für seine Geschäftsführertätigkeit und die Verwertung seiner Diensterfindung) zuerkannt worden sei.

17 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die außerordentliche Revision, die zur Zulässigkeit vorbringt, im Revisionsfall stelle sich insbesondere die Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung, ob steuerrechtlich begünstigte Einkünfte aus der Verwertung patentrechtlich geschützter Erfindungen durch andere Personen - wie vom BFG angenommen - nur vorlägen, wenn sie in Form einer „angemessenen besonderen Vergütung iSd § 8 PatG 1970“ zuflössen und die steuerliche Begünstigung damit - quasi als Vorfrage - davon abhänge, dass die Voraussetzungen des § 8 PatG 1070 erfüllt seien. Dem Wortlaut dieser gesetzlichen Bestimmung sei demgegenüber kein Verweis auf diese Norm zu entnehmen. Der einzige Hinweis auf das PatG 1970 beziehe sich (nur) auf das Vorliegen einer patentrechtlich geschützten Erfindung. Das BFG habe seine Rechtsauffassung bereits in mehreren Erkenntnissen vertreten; höchstgerichtliche Judikatur liege dazu jedoch nicht vor.

18 Darüber hinaus gebe es - für den Fall einer Anknüpfung an § 8 PatG 1970 - keine höchstgerichtliche Judikatur zur Frage, wie allenfalls der Begriff der „besonderen“ Vergütung auszulegen sei. Im angefochtenen Erkenntnis des BFG werde deren Vorliegen in Abrede gestellt, weil die Vergütung erfolgsabhängig ausgestaltet sei und der Revisionswerber daneben eine weitere erfolgsabhängige Vergütung erhalten habe. Auch in dieser Hinsicht bestehe ein Bedürfnis nach höchstgerichtlicher Klarstellung.

19 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

20 Die Revision ist zulässig und begründet.

21 Gemäß § 37 Abs. 1 dritter Teilstrich EStG 1988 ermäßigt sich der Steuersatz für Einkünfte aus der Verwertung patentrechtlich geschützter Erfindungen (§ 38) auf die Hälfte des auf das gesamte Einkommen entfallenden Durchschnittssteuersatzes.

22 § 38 EStG 1988 in der im Revisionsfall anwendbaren Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2007, BGBl. I Nr. 24/2007, lautet:

„Verwertung von Patentrechten

§ 38. (1) Sind im Einkommen Einkünfte aus der Verwertung patentrechtlich geschützter Erfindungen durch andere Personen enthalten, so ermäßigt sich der Steuersatz auf die Hälfte des auf das gesamte Einkommen entfallenden Durchschnittssteuersatzes. Diese Begünstigung steht nur dem Erfinder selbst zu.

(2) Der patentrechtliche Schutz muß für jenen Zeitraum gegeben sein, für den Lizenzzahlungen erfolgen oder in dem die Erfindung veräußert wird. Die Erfindung muß in jenem Gebiet patentrechtlich geschützt sein, in dem sie im Sinne des Abs. 1 verwertet wird; erfolgt diese Verwertung im Ausland, so genügt es, wenn die Erfindung in Österreich patentrechtlich geschützt ist.

(3) Der ermäßigte Steuersatz steht nur für Veranlagungszeiträume zu, für die der Patentschutz nach Abs. 2 aufrecht ist. Der aufrechte Patentschutz ist auf Verlangen der Abgabenbehörde vom Steuerpflichtigen nachzuweisen.“

23 Betreffend Vergütungen für Diensterfindungen bestand daneben bis zum Steuerreformgesetz 2015/2016 (StRefG 2015/2016), BGBl. I Nr. 118/2015, eine besondere lohnsteuerliche Steuerermäßigung, die bereits im Wege der Lohnverrechnung berücksichtigt werden konnte. Gemäß § 67 Abs. 7 EStG 1988 waren Vergütungen an Arbeitnehmer für Diensterfindungen im Ausmaß eines um 15 % erhöhten Sechstels mit dem ermäßigten Steuersatz von 6 % zu versteuern (zusätzliches Sechstel). Als spezifisch lohnsteuerliche Vorschrift stand diese Begünstigung nur Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit offen (Bramerdorfer/Kovacevic, SWK 2018, 969 ff, mwN). Die erfassten Vergütungen für Diensterfindungen konnten auf verschiedene Art und Weise gewährt werden, etwa als Umsatzprovision, Gewinnbeteiligung oder Tantieme (vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch § 67 Rz 58).

24 Mit dem StRefG 2015/2016 ist § 67 Abs. 7 EStG 1988 - im Interesse einer „Harmonisierung von Sozialversicherung und Lohnsteuer“ - ersatzlos entfallen, womit Diensterfindungsprämien grundsätzlich in beiden Bereichen abgabenpflichtig wurden (ErlRV 684 Blg 25. GP 6). Die Steuerermäßigung des § 67 Abs. 7 EStG 1988 war demnach letztmalig für das Veranlagungsjahr 2015 anzuwenden (§ 124b Z 292 lit. c EStG 1988).

25 Unberührt von diesen legistischen Streichungen blieb die Halbsatzbegünstigung des § 38 EStG 1988, die grundsätzlich auch auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit anwendbar ist (vgl. im Detail VwGH 7.12.2020, Ro 2019/15/0014, Rz 13 ff mwN).

26 Allerdings ist eine Anwendung des § 38 EStG 1988 auf Einkünfte „aus der Verwertung patentrechtlich geschützter Erfindungen“ gemäß § 37 Abs. 7 EStG 1988 zur Vermeidung einer Mehrfachbegünstigung ausgeschlossen, wenn diese Einkünfte „zum Teil mit dem festen Steuersatz des § 67 versteuert werden“. Diensterfindungsprämien sind daher dann von der Halbsatzbegünstigung ausgeschlossen, wenn sie - über das Kalenderjahr betrachtet - auch tatsächlich im begünstigten Jahressechstel zumindest teilweise Deckung finden (dieses also nicht durch andere sonstige Bezüge bereits ausgeschöpft worden ist; vgl. im Detail VwGH 7.12.2020, Ro 2019/15/0014).

27 Dass im Revisionsfall ein solcher Ausschlussgrund gegeben wäre, hat das BFG nicht festgestellt.

28 Entscheidend für eine Anwendbarkeit des § 38 EStG 1988 ist im Revisionsfall sohin, ob bzw. inwieweit in den revisionsgegenständlichen Einkünften „Einkünfte aus der Verwertung patentrechtlich geschützter Erfindungen ... enthalten“ sind.

29 Einkünfte „aus der Verwertung patentrechtlich geschützter Erfindungen“ erfordern einen Kausalzusammenhang zwischen der Erfindung und dem Vermögenszuwachs dergestalt, dass dieser als Gegenleistung für die Einräumung der Verwertungsmöglichkeit anzusehen ist (vgl. Fuchs, in Doralt ua EStG²¹ § 38 Rz 20).

30 Soweit Vergütungszahlungen des Dienstgebers für Diensterfindungen hierbei in Abgeltung der aus § 8 PatG 1970 gesetzlich abzuleitenden Pflichtvergütung erfolgen, wird ein solcher Zusammenhang grundsätzlich nicht zu verneinen sein.

31 Demgegenüber hat das BFG im angefochtenen Erkenntnis eine Anwendbarkeit des § 38 EStG 1988 deshalb verneint, weil im Revisionsfall keine besondere Vergütung für eine Diensterfindung vereinbart, sondern eine solche mit der Erfolgsprämie von sieben Prozent abgegolten worden sei, die dem Revisionswerber unabhängig von einer allfälligen Diensterfindung bzw. unabhängig von deren Wert für das Unternehmen des Dienstgebers zugestanden sei.

32 Allerdings hat das BFG auch festgestellt, dass im Revisionsfall eine patentierte Diensterfindung des Revisionswerbers vorlag, die von dessen Dienstgeber verwertet wurde. Dementsprechend finden sich auch in den festgestellten Dienstverträgen ausdrückliche schriftliche Klauseln zur Abgeltung der Verwertung der Diensterfindung. Während dem Revisionswerber als Prokurist zunächst ab dem Geschäftsjahr 97/98 eine Erfolgsprämie von 3 % zuzüglich einer gesonderten besonderen Vergütung für die Diensterfindung gewährt worden ist, wurde im revisionsgegenständlichen Geschäftsführervertrag keine gesonderte Diensterfindungsprämie mehr vereinbart, sondern wurde diese als mit einer erhöhten Erfolgsprämie von 7 % als abgegolten vereinbart.

33 Dass eine Vergütung für Diensterfindungen in Form einer Gewinnbeteiligung erfolgt, womit deren Höhe erfolgsabhängig gedeckelt und eine Belastung des Dienstgebers aus dem Vergütungsanspruch in Verlustjahren ausgeschlossen wird, nimmt ihr nicht den Charakter einer Diensterfindungsprämie (vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch § 67 Rz 58).

34 Es entspricht daher nicht der Rechtslage, wenn das BFG angesichts der festgestellten Vertragslage zum Ergebnis gekommen ist, dass im revisionsgegenständlichen Dienstvertrag keine Diensterfindungsvergütung mehr enthalten war, gehen die Vertragsparteien doch - wie die entsprechende Vertragsklausel in Punkt XIV. Abs. 2 zeigt - unzweifelhaft davon aus, dass dem Revisionswerber eine solche zusteht und der diesbezügliche Anspruch auch der Vereinbarung einer erhöhten Erfolgsprämie zu Grunde lag.

35 Ist die Diensterfindungsprämie allerdings - wie im Revisionsfall -Teil einer allgemeinen Erfolgsprämie, die sich nicht an der konkreten Verwertung der Diensterfindung orientiert, dann muss für die Anwendung der Halbsatzbegünstigung eine Begleitrechnung angestellt werden, inwieweit die Erfolgsprämie im jeweiligen Veranlagungsjahr der Diensterfindung vor dem Hintergrund des § 8 PatG 1970 zuzurechnen ist. In diesem Ausmaß ist nach dem Gesagten von einem Kausalzusammenhang zwischen der Erfindung und der Prämie auszugehen.

36 Eine solche Begleitrechnung ist - nach den Feststellungen des BFG - im Revisionsfall seitens des Dienstgebers offenbar auch erfolgt.

37 Inwieweit die darin vorgenommene Aufteilung zutreffend ist, wird das BFG im fortgesetzten Verfahren zu prüfen haben, wo es auch ergänzende Feststellungen zur Art der Anstellung des Revisionswerbers und der Diensterfindung zu treffen haben wird. Ohne diese Feststellungen kann nämlich nicht beurteilt werden, ob im Revisionsfall tatsächlich eine besondere Vergütung gemäß § 8 Abs. 1 PatG gebührt oder ob die Vergütung allenfalls durch die Art der Anstellung gemäß § 8 Abs. 2 PatG bereits als abgegolten gilt. Des weiteren werden Feststellungen zu treffen sein, ob und inwieweit die Diensterfindungsprämie gemäß § 37 Abs. 7 EStG 1988 mit dem festen Steuersatz des § 67 EStG 1988 versteuert wurde.

38 Das angefochtene Erkenntnis war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen (prävalierender) Rechtswidrigkeit seines Inhaltes (Fehlen wesentlicher Feststellungen auf Grund unrichtiger Rechtsansicht) aufzuheben.

39 Die Kostenentscheidung stützt sich auf §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.

Wien, am 11. Oktober 2023

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