VwGH 16.11.2023, Ra 2021/15/0085

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch die Vorsitzende Senatspräsidentin Dr. Büsser, die Hofräte Mag. Novak und Dr. Sutter sowie die Hofrätinnen Dr.in Lachmayer und Dr.in Wiesinger als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag.^a Thaler, über die Revision des Finanzamts Österreich, Dienststelle Salzburg-Stadt in 5026 Salzburg, Aignerstraße 10, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 15. Juni 2021, Zl. RV/6100643/2016, betreffend Einkommensteuer 2012 (mitbeteiligte Partei: H H in S, vertreten durch die NIKA Wien Wirtschafts- und Steuerberatungsges.m.b.H in 1010 Wien, Singerstraße 4/7), zu Recht erkannt:

Spruch

Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Begründung

1 Die mitbeteiligte Partei hielt im Streitjahr Anteile an einem Investmentfonds, der von einer Schweizer Kapitalgesellschaft aufgelegt wurde. Da keine Meldung der steuerrelevanten Daten gemäß § 186 Abs. 2 Z 2 InvFG 2011 durch einen steuerlichen Vertreter erfolgte (sogenannter schwarzer Investmentfonds), setzte das Finanzamt im Einkommensteuerbescheid 2012 die ausschüttungsgleichen Erträge im Schätzungswege zunächst mit 2.000 € fest.

2 In einer gegen den Einkommensteuerbescheid 2012 gerichteten Beschwerde brachte die mitbeteiligte Partei vor, die Anteile am verfahrensgegenständlichen Investmentfonds hätten bis Ende 2011 1.885,43 € (8 % der Anschaffungskosten) an Wert verloren. Von einem Ertrag könne keine Rede sein, es liege ein Verstoß gegen das im Einkommensteuerrecht geltende Leistungsfähigkeitsprinzip vor. Zudem wurde beantragt, bezahlte Kirchen- und Krankenversicherungsbeiträgen als Sonderausgaben zu berücksichtigen.

3 Das Finanzamt gab der Beschwerde hinsichtlich der geltend gemachten Kirchen- und Krankenversicherungsbeiträge mit Beschwerdevorentscheidung statt. Die Bemessungsgrundlage für die ausschüttungsgleichen Erträge änderte es hingegen zum Nachteil der mitbeteiligten Partei ab. Werde der Anteil an einem schwarzen ausländischen Investmentfonds das ganze Fondsgeschäftsjahr gehalten, seien gemäß § 42 Abs. 2 InvFG 1993 bzw. § 186 Abs. 2 Z 3 InvFG 2011 90 % des Unterschiedsbetrages zwischen dem ersten und letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises, mindestens jedoch 10 % des am Ende des Kalenderjahres festgesetzten Rücknahmepreises als ausschüttungsgleicher Ertrag in Ansatz zu bringen. Von der Schweizer Depotbank sei für den gegenständlichen Fonds per 31. Dezember 2012 ein Rücknahmepreis von 21.902 € bekanntgegeben worden. Für das Jahr 2012 ergebe sich daher ein ausschüttungsgleicher Ertrag von 2.190 €.

4 Die mitbeteiligte Partei beantragte die Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht (BFG) und legte dem Vorlageantrag eine als „Reporting für Steuerzwecke 2012“ bezeichnete Aufstellung der Schweizer Depotbank bei, laut welcher es sich bei dem Investmentfonds der mitbeteiligten Anteilinhaberin um einen Dachfonds handelt, der in einer Vielzahl von Zielfonds investiert ist. Laut Aufstellung sei im Fondsgeschäftsjahr 2012 mit dem Verkauf von 2,331 Fondsanteilen ein Gewinn von 40,93 € erzielt worden und die Fondserträge stellten sich laut „Reporting“ wie folgt dar:

5 Mit dem angefochtenen Erkenntnis, in dem eine ordentliche Revision für nicht zulässig erklärt wurde, gab das BFG der Beschwerde Folge und änderte den angefochtenen Bescheid dahingehend ab, dass es für das Jahr 2012 einen ausschüttungsgleichen Ertrag von 362,73 € (= 40,93 € + 321,80 €) in Ansatz brachte. Es stellte fest, die mitbeteiligte Partei habe vom 4. März 2002 bis zum 18. Jänner 2013 über ein Depot an Wertpapieren (Anteile an einem Investmentfonds) bei einer Schweizer Privatbank verfügt. Es handle sich um einen schwarzen Fonds, für den kein Nachweis der ausschüttungsgleichen Erträge durch einen steuerlichen Vertreter erfolge. Der Sitz der Gesellschaft, die den Fonds aufgelegt habe, und der Sitz der Bank, befänden sich in der Schweiz. Das Finanzamt habe die ausschüttungsgleichen Erträge gemäß § 40 iVm § 42 InvFG mit 10 % des Rücknahmepreises zum 31. Dezember 2012 ermittelt und der Besteuerung unterzogen. Mit der Schweiz bestünden Vereinbarungen über eine umfassende Amtshilfe. Im Rahmen des Vorlageantrages sei die tatsächliche Höhe der ausschüttungsgleichen Erträge 2012 nachgewiesen worden.

6 Das BFG zitierte die im Revisionsfall für maßgeblich erachteten §§ 40, 41 und 42 InvFG 1993, idF des Budgetbegleitgesetzes 2011 (BBG 2011), BGBl. I Nr. 111/2010, und führte aus, es stehe außer Streit, dass die mitbeteilige Partei ausländische Kapitalerträge aus einem schwarzen Fonds erzielt habe. Strittig sei, in welcher Höhe diese zu erfassen seien.

7 Bis 31. März 2012 seien die Einkünfte eines inländischen Kapitalanlagefonds bei fehlendem Nachweis nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen im Sinne des § 184 BAO geschätzt worden. Für ausländische Kapitalanlagefonds ohne steuerlichen Vertreter in Österreich habe zwingend die Pauschalbesteuerung, mit der Bemessungsgrundlage von 90 % der jährlichen Wertsteigerung oder mindestens 10 % des Rücknahmepreises des Fonds zum Jahresende, gegolten.

8 Mit dem BBG 2011 habe der Gesetzgeber die Differenzierung zwischen inländischen und ausländischen Fonds (mit Wirkung 1. April 2012) aufgehoben und die Besteuerung ausländischer Fonds im Verhältnis zu Drittstaaten, von denen die Besteuerungsgrundlagen aufgrund eines Amtshilfeabkommens eingeholt werden könnten, den inländischen Fonds gleichgestellt.

9 Der Systematik des InvFG 1993 folgend habe der Anteilsinhaber die Art der Erträge und der Aufwendungen offen zu legen, wobei § 40 Abs. 2 InvFG 1993 idF des BBG 2011 für inländische und für ausländische Kapitalanlagefonds die Möglichkeit eines (qualifizierten) Selbstnachweises durch den Anteilinhaber vorsehe.

10 Die mitbeteiligte Partei habe dem Vorlageantrag ein „Reporting für Steuerzwecke 2012“ der Schweizer Depotbank beigelegt, dem die tatsächlichen Einkünfte und Aufwendungen des gegenständlichen Fonds zu entnehmen seien. Die Kapitalerträge aus dem gegenständlichen schwarzen Investmentfonds beliefen sich demnach auf 362,73 € und die darauf entfallende Steuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen sei mit 90,68 € anzusetzen.

11 Die gegen dieses Erkenntnis gerichtete außerordentliche Revision des Finanzamts führt zu ihrer Zulässigkeit aus, das BFG habe die ausschüttungsgleichen Erträge nicht nach § 186 Abs. 2 Z 3 InvFG 2011 ermittelt, obwohl von der mitbeteiligten Partei kein qualifizierter Selbstnachweis (samt der dazu notwendigen Beilagen), mit dem die Art der Erträge, deren Zusammensetzung und deren steuerliche Ermittlung (Berücksichtigung von Aufwendungen, Verlustvorträgen, Quellensteuer etc.) überprüfbar offen zu legen wäre, erbracht worden sei. Die angefochtene Entscheidung stehe daher in Widerspruch zum Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 26. Jänner 2017, Ro 2015/15/0022, wonach sich aus der Systematik des InvFG ergebe, dass der Anteilinhaber die Art der Erträge und der Aufwendungen offen zu legen habe, und aus dem Umstand, dass ein qualifizierter Nachweis verlangt werde, kein Verstoß gegen die Freiheit des Kapitalverkehrs ableitbar sei, weil das InvFG einen solchen Nachweis für in- und ausländische Kapitalanlagefonds vorsehe. Die Revision sei auch zulässig, weil Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zur Frage, welche Anforderungen an einen Selbstnachweis im Sinne des § 186 Abs. 2 Z 3 InvFG 2011 zu stellen seien, nicht vorliege.

12 Die mitbeteiligte Partei hat eine Revisionsbeantwortung erstattet.

13 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

14 Die Revision ist zulässig und begründet.

15 § 186 InvFG 2011 in der im Revisionsfall anzuwendenden Stammfassung lautet auszugsweise wie folgt:

„§ 186. (1) Die ausgeschütteten Erträge aus Einkünften im Sinne des § 27 des Einkommensteuergesetzes 1988 abzüglich der damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen eines Kapitalanlagefonds sind beim Anteilinhaber steuerpflichtige Einnahmen. Ergibt sich aus den Einkünften im Sinne des § 27 Abs. 3 und 4 des Einkommensteuergesetzes 1988 nach Abzug der damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen ein Verlust, ist dieser mit anderen Einkünften des Fonds auszugleichen. Ist ein solcher Ausgleich nicht möglich, hat eine Verrechnung mit Einkünften des Fonds in den Folgejahren, vorrangig mit Einkünften des Fonds im Sinne des § 27 Abs. 3 und 4 des Einkommensteuergesetzes 1988 zu erfolgen.

Erfolgt eine Ausschüttung, gelten für steuerliche Zwecke zunächst die laufenden und die in den Vorjahren erzielten Einkünfte im Sinne des § 27 des Einkommensteuergesetzes 1988 und danach Beträge, die keine Einkünfte im Sinne des § 27 des Einkommensteuergesetzes 1988 darstellen, als ausgeschüttet.

(2) 1. Erfolgt keine tatsächliche Ausschüttung im Sinne des Abs. 1 oder werden nicht sämtliche Erträge im Sinne des Abs. 1 ausgeschüttet, gelten mit Auszahlung der Kapitalertragsteuer (§ 58 Abs. 2 erster Satz) sämtliche Erträge aus der Überlassung von Kapital im Sinne des § 27 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 sowie 60 vH des positiven Saldos aus Einkünften im Sinne des § 27 Abs. 3 und 4 Einkommensteuergesetz 1988 abzüglich der damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen eines Kapitalanlagefonds an die Anteilinhaber in dem aus dem Anteilrecht sich ergebenden Ausmaß als ausgeschüttet (ausschüttungsgleiche Erträge). Wird diese Auszahlung nicht innerhalb von vier Monaten nach Ende des Geschäftsjahres vorgenommen, gelten die ausschüttungsgleichen Erträge nach Ablauf dieser Frist als ausgeschüttet. [...]

2. Die Bemessung und Höhe der Kapitalertragsteuer auf die Ausschüttung im Sinne des Abs. 1 und die ausschüttungsgleichen Erträge im Sinne der Z 1 sind der Meldestelle gemäß § 129 Abs. 2 durch einen steuerlichen Vertreter zum Zwecke der Veröffentlichung bekannt zu geben. [...] Der steuerliche Vertreter hat überdies die Aufgliederung der Zusammensetzung der ausschüttungsgleichen Erträge und tatsächlichen Ausschüttung sowie die notwendigen Änderungen der Anschaffungskosten gemäß Abs. 3 der Meldestelle zu übermitteln. [...]

3. Erfolgt keine Meldung gemäß Z 2 betreffend der Ausschüttung, ist die Ausschüttung zur Gänze steuerpflichtig. Erfolgt keine Meldung gemäß Z 2 betreffend der ausschüttungsgleichen Erträge im Sinne der Z 1, sind diese in Höhe von 90 vH des Unterschiedsbetrages zwischen dem ersten und letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis, mindestens jedoch in Höhe von 10 vH des am Ende des Kalenderjahres festgesetzten Rücknahmepreises zu schätzen. Die auf diese Weise ermittelten ausschüttungsgleichen Erträge gelten jeweils als zum 31. Dezember eines jeden Jahres zugeflossen. Der Anteilinhaber kann die Höhe der ausschüttungsgleichen Erträge oder die Steuerfreiheit der tatsächlichen Ausschüttung unter Beilage der dafür notwendigen Unterlagen nachweisen. [...]“

16 Nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage entspricht § 186 Abs. 1 InvFG 2011 weitgehend der Bestimmung des § 40 Abs. 1 InvFG 1993 und § 186 Abs. 2 Z 3 InvFG 2011 weitgehend der Bestimmung des § 40 Abs. 2 Z 3 InvFG 1993, jeweils idF des Budgetbegleitgesetzes 2011 (BBG 2011), BGBl. I Nr. 111/2010 (vgl. 1254 BlgNR 24. GP 79 f).

17 Die §§ 40 und 42 InvFG 1993 idF BBG 2011 hätten gemäß § 49 Abs. 24 erster Satz InvFG 1993 idF BBG 2011 mit 1. Oktober 2011 in Kraft treten sollen.

18 Mit BGBl. I Nr. 77/2011 wurde das InvFG 2011 veröffentlicht, das gemäß § 200 Abs. 1 InvFG 2011 mit 1. September 2011 in Kraft getreten ist. Die §§ 186 und 188 sind gemäß § 200 Abs. 2 InvFG 2011 abweichend davon mit 1. April 2012 in Kraft getreten.

19 In § 198 Abs. 1 InvFG 2011 wird zudem bestimmt, dass das InvFG 1993 idF BBG 2011 mit 31. August 2011 außer Kraft getreten ist. Lediglich die Bestimmungen des § 42 Abs. 2 und 4 InvFG 1993 idF vor dem BBG 2011, die die Pauschalbesteuerung von ausländischen Nichtmeldefonds regelten, waren nach § 198 Abs. 2 Z 1 letzter Satz InvFG 2011 bis 31. März 2012 anzuwenden. Nahtlos daran anknüpfend gelten seit 1. April 2012 die Bestimmungen des § 186 Abs. 2 Z 3 InvFG 2011 (vgl. 1254 BlgNR 24. GP 80).

20 Das BFG hat seiner Entscheidung demnach zu Unrecht die Bestimmungen der §§ 40, 41 und 42 InvFG 1993 idF des BBG 2011 zu Grunde gelegt. Darauf kommt es aber nicht entscheidend an, weil die hier maßgeblichen Bestimmungen des InvFG 1993 weitgehend jenen des InvFG 2011 entsprechen.

21 Entscheidend ist, dass das BFG das von der mitbeteiligten Partei vorgelegte „Reporting für Steuerzwecke 2012“ zu Unrecht als „(qualifizierten) Selbstnachweis“ iSd § 186 Abs. 2 Z 3 InvFG 2011 gewertet hat.

22 In § 186 Abs. 1 InvFG 2011 ist geregelt, dass die ausgeschütteten Erträge aus Einkünften im Sinne des § 27 EStG 1988 abzüglich der damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen eines Kapitalanlagefonds beim Anteilinhaber steuerpflichtige Einnahmen sind.

23 Soweit eine tatsächliche Ausschüttung unterbleibt gelten gemäß § 186 Abs. 2 Z 1 InvFG 2011 sämtliche Erträge aus der Überlassung von Kapital iSd § 27 Abs. 2 EStG 1988 sowie 60 % des positiven Saldos aus Einkünften iSd § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988 abzüglich der damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen eines Kapitalanlagefonds an die Anteilinhaber in dem aus dem Anteilrecht sich ergebenden Ausmaß als ausgeschüttet (ausschüttungsgleiche Erträge).

24 § 186 Abs. 2 Z 2 InvFG 2011 bestimmt, dass die Ausschüttungen und die ausschüttungsgleichen Erträge unter Anschluss der notwendigen Unterlagen nachzuweisen sind. Sofern die angeführten Nachweise nicht im Wege eines steuerlichen Vertreters erbracht werden, kann der Anteilseigner gemäß § 186 Abs. 2 Z 3 InvFG 2011 die Besteuerungsgrundlagen in gleichartiger Form nachweisen.

25 Der Anteilinhaber hat im Zuge des Selbstnachweises demnach dieselben steuerrelevanten Daten zu berechnen und nachzuweisen, wie ein steuerlicher Vertreter; eine vereinfachte Berechnung ist nicht vorgesehen (vgl. Engel-Kazemi et al, Investmentfonds - Aufsicht und Besteuerung², S 138; ebenso Adametz/Habersack/Schwarzinger in Kirchmayer/Mayr/Schlager [Hrsg.], Besteuerung von Kapitalvermögen, S 234).

26 Aus der Systematik des InvFG 2011 folgt, dass der Anteilinhaber die Art der Erträge und der Aufwendungen offenzulegen hat. Eine Saldierung zu Nettoerträgen, wie sie in dem von der mitbeteiligten Partei vorgelegten „Reporting für Steuerzwecke 2012“ vorgenommen wurde, reicht nicht aus, weil nicht nachvollziehbar ist, wie die unter „Thesaurierung“ ausgewiesenen Erträge ermittelt worden sind. Es ist daraus - worauf in der Revision zutreffend hingewiesen wird - etwa nicht ersichtlich, aus welchen der Zielfonds die Erträge stammen, wie die Erträge auf Ebene der einzelnen Zielfonds ermittelt wurden und aus welchen Ertragskomponenten sich die Erträge des Dachfonds wie auch der Zielfonds zusammensetzen. Es ist auch nicht ersichtlich, ob tatsächlich Ausschüttungen durch Zielfonds an den Dachfonds erfolgt sind, wenn ja, wie diese Ausschüttungen im Dachfonds erfasst wurden bzw. aus welchen Komponenten (Ertrag, Substanz) sich die Ausschüttungen zusammensetzen. Wie die ausschüttungsgleichen Erträge im jeweiligen Zielfonds ermittelt wurden und wie deren Erfassung im Dachfonds erfolgt ist, ist ebenfalls nicht ersichtlich. Folglich kann auch nicht nachvollzogen werden, um welche Ertragsarten es sich handelt (Dividenden, Zinsen, Substanzgewinne etc.) und wie eine etwaige Aufwands- oder Verlustverrechnung innerhalb der Zielfonds und des Dachfonds erfolgt ist.

27 Indem das BFG das „Reporting für Steuerzwecke 2012“ als qualifizierten Selbstnachweis anerkannt und die ausschüttungsgleichen Erträge nicht nach der Schätzmethode des § 186 Abs. 2 Z 3 InvFG 2011 ermittelt hat, hat es das angefochtene Erkenntnis mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet.

28 Das angefochtene Erkenntnis war daher gemäß § 42 Abs. 1 Z 1 VwGG aufzuheben.

Wien, am 16. November 2023

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