VwGH 02.07.2021, Ra 2019/13/0088

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Nowakowski und den Hofrat MMag. Maislinger sowie die Hofrätinnen Dr. Reinbacher und Dr.ⁱⁿ Lachmayer und den Hofrat Dr. Bodis als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Schramel, über die Revision der I Gesellschaft m.b.H. & Co. KG in S, vertreten durch die ECOVIS Scholler & Partner Wirtschaftstreuhand GmbH in 1060 Wien, Schmalzhofgasse 4, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 23. Mai 2019, Zl. RV/7102940/2013, betreffend Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für das Jahr 2004, zu Recht erkannt:

Spruch

Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat der Revisionswerberin Aufwendungen in der Höhe von € 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

1 Zur Vorgeschichte des Revisionsfalls wird zunächst auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 24. Oktober 2013, 2012/15/0028, VwSlg. 8861/F (im Folgenden: Vorerkenntnis), verwiesen. Der Verwaltungsgerichtshof hob damit den im ersten Rechtsgang ergangenen Bescheid (Berufungsentscheidung) des unabhängigen Finanzsenates vom 21. Dezember 2011, RV/0843-W/08, wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften auf.

2 Der Verwaltungsgerichtshof sprach im Vorerkenntnis aus, dass bei einer entgeltlichen Übertragung eines real überschuldeten Kommanditanteils gemäß § 24 Abs. 2 letzter Satz EStG 1988 - aufgrund eines die vorhandenen stillen Reserven und einen allfälligen Firmenwert übersteigenden negativen Kapitalkontos und fehlender Auffüllungsverpflichtung - beim Erwerber eine Firmenwertabschreibung gemäß § 6 Z 1 EStG 1988 gewinnmindernd zu berücksichtigen ist. Der unabhängige Finanzsenat ging zwar von der entgeltlichen Übernahme eines Firmenwertes aus, stellte dessen Höhe allerdings nicht fest und berücksichtigte ohne Begründung auch keine Firmenwertabschreibung. Damit erwies sich der Bescheid als rechtswidrig.

3 Im - nach dem Vorerkenntnis - fortgesetzten Verfahren legte die Revisionswerberin - in Beantwortung eines Auskunftsersuchens des Finanzamtes - ein Gutachten eines beeideten und gerichtlich zertifizierten Sachverständigen (im Folgenden: zweites Verkehrswertgutachten) zwecks Ermittlung des auf den übertragenen Kommanditanteil entfallenden Firmenwertes vor. Nach dem zweiten Verkehrswertgutachten sei der Verkehrswert des übertragenen Kommanditanteils - nach Abzug des negativen Kapitalkontos - allerdings positiv, womit eine Firmenwertabschreibung mangels entgeltlicher Übertragung nicht denkbar sei. Die Revisionswerberin stellte zugleich den „Beweisantrag“, das zweite Verkehrswertgutachten im weiteren Verfahren zu würdigen.

4 Mit dem nunmehr angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht der Beschwerde teilweise Folge und änderte den Feststellungsbescheid gemäß § 188 BAO für das Jahr 2004 ab, indem es beim Erwerber des Kommanditanteils eine anteilige Firmenwertabschreibung gewinnmindernd berücksichtigte. Es sprach zudem aus, dass die ordentliche Revision nicht zulässig sei.

5 Das Bundesfinanzgericht führte - nach Schilderung des Verfahrensgangs - unter Verweis auf den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates im Wesentlichen aus, dass sich das zweite Verkehrswertgutachten ebenso wie das im ersten Verfahrensgang vorgelegte Verkehrswertgutachten (im Folgenden: erstes Verkehrswertgutachten) auf Zukunftswerte stütze, ohne jedoch von einem unveränderten Management oder im Fall eines Wechsels von durchschnittlichen Managementleistungen auszugehen. Dadurch habe das zweite Verkehrswertgutachten die Feststellungen des unabhängigen Finanzsenates nicht entkräftet, wohingegen die Berechnungen des Finanzamtes schlüssig und stichhaltig seien. Daher sei weiterhin von einem „negativen Wert des Kapitalkontos“ auszugehen. Der anteilige - der Abschreibung zu Grunde gelegte - Firmenwert wurde vom Bundesfinanzgericht in Höhe von 50% eines angenommenen positiven Unternehmenswertes in Höhe von 1,3 Mio Euro geschätzt.

6 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende Revision, über die der Verwaltungsgerichtshof nach Einleitung eines Vorverfahrens, in dem vom Finanzamt eine Revisionsbeantwortung erstattet wurde, erwogen hat:

7 Zur Zulässigkeit der Revision wird - auf das Wesentliche zusammengefasst - ausgeführt, dass die Begründung des Bundesfinanzgerichtes im Ergebnis unschlüssig sei, weil für die Berechnung des - abzuschreibenden - Firmenwertes von einem positiven Unternehmenswert ausgegangen, gleichzeitig jedoch weiterhin eine reale Überschuldung des übertragenen Kommanditanteils angenommen werde. Die Schätzung des Firmenwertes sei zudem unter Missachtung betriebswirtschaftlicher Grundsätze erfolgt, weil das buchmäßige Eigenkapital der KG (die Kapitalkonten) keine Berücksichtigung erfahren habe.

8 Weiters wird vorgebracht, das Bundesfinanzgericht habe aktenwidrige Feststellungen getroffen, indem es angenommen habe, dass im zweiten Verkehrswertgutachten von Werten ausgegangen werde, die ein später eingetretener Gesellschafter zu erzielen beabsichtigte, was schon als ausreichend angesehen worden sei, das Vorliegen einer objektivierten Unternehmensbewertung zu verneinen. Eine weitere Würdigung des zweiten Verkehrswertgutachtens habe nicht stattgefunden, insbesondere habe das Bundesfinanzgericht weder die zahlenmäßige Herleitung des Verkehrswerts im zweiten Verkehrswertgutachten beachtet, noch eine eigenständige - zahlenmäßige - Ermittlung des Verkehrswertes vorgenommen. Das Bundesfinanzgericht halte zudem fest, dass die Berechnungen des Finanzamtes schlüssig und stichhaltig seien, ohne sich damit auseinanderzusetzen.

9 Die Revision ist aus den aufgezeigten Gründen zulässig und begründet.

10 Wenn der Verwaltungsgerichtshof einer Revision (bzw. vormals Beschwerde) stattgegeben hat, ist das Verwaltungsgericht gemäß § 63 Abs. 1 VwGG verpflichtet, in der betreffenden Rechtssache mit den ihm zu Gebote stehenden rechtlichen Mitteln unverzüglich den der Rechtsanschauung des Verwaltungsgerichtshofes entsprechenden Rechtszustand herzustellen (vgl. VwGH 25.1.2017, Ra 2014/13/0008, mwN).

11 Bei der Erlassung der Ersatzentscheidung ist das Verwaltungsgericht somit an die vom Verwaltungsgerichtshof in seinem aufhebenden Erkenntnis geäußerte tragende Rechtsanschauung gebunden; eine Ausnahme bildet der Fall einer wesentlichen Änderung der Sach- und Rechtslage (vgl. VwGH 14.5.2020, Ra 2019/13/0097).

12 Erfolgte die Aufhebung einer angefochtenen Entscheidung, weil es das Verwaltungsgericht unterlassen hat, die für die Beurteilung des Rechtsfalles wesentlichen Tatsachenfeststellungen zu treffen, so besteht die Herstellung des der Rechtsanschauung des Verwaltungsgerichtshofes entsprechenden Rechtszustandes gerade darin, dass das Verwaltungsgericht jene Ergänzungen des Ermittlungsverfahrens durchführt und die Feststellungen trifft, die eine erschöpfende Beurteilung des maßgebenden Sachverhaltes ermöglichen (vgl. VwGH 24.3.2021, Ra 2018/13/0002; 6.11.2019, Ra 2018/12/0011, mwN).

13 Hat der Verwaltungsgerichtshof im aufhebenden Erkenntnis zu einer bestimmten Frage keinen bei der Ermittlung der Sachverhaltsgrundlage unterlaufenen Verstoß gegen Verfahrensvorschriften festgestellt und bezüglich des dem Erkenntnis zu Grunde gelegten Sachverhaltes den Standpunkt des Verwaltungsgerichtes ebenso gebilligt wie die Lösung der Rechtsfragen, dann trifft das Verwaltungsgericht im fortgesetzten Verfahren keine Verpflichtung, von sich aus weitere Ermittlungen durchzuführen, solange der Beschwerdeführer nicht neue Sachverhalte vorträgt, die geeignet sind, im Falle ihrer Erweislichkeit den Bestand der Ermittlungsergebnisse in einer Weise zu verändern, die zu einer anderen Beweiswürdigung der gesamten Ermittlungsergebnisse oder auch durch das Hinzutreten eines neuen Sachverhaltselementes zu neuen Sachverhaltsfeststellungen führen kann, aus welchen eine abweichende Rechtsfragenlösung resultieren müsste (vgl. VwGH 27.6.2013, 2012/07/0276; 13.9.2006, 2002/13/0106; 24.9.1996, 94/13/0129, 0173).

14 Wenn das Verwaltungsgericht im fortgesetzten Verfahren dem Beschwerdeführer die Möglichkeit nimmt, neue Sachverhalte vorzutragen, die Aufnahme von Beweisen für neu vorgetragene Sachverhalte in verfahrensrechtlich rechtswidriger Weise ablehnt, in der Begründung des Erkenntnisses die Auseinandersetzung mit neuen Beweisergebnissen verweigert oder in einer gegen die Denkgesetze oder allgemeines menschliches Erfahrungsgut verstoßenden Weise solche neuen Beweisergebnisse als ungeeignet beurteilt, den Bestand der Ermittlungsergebnisse in der oben aufgezeigten rechtserheblichen Weise zu verändern, belastet es das Erkenntnis mit Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften.

15 Die Revision zeigt auf, dass dem Bundesfinanzgericht derartige vom Verwaltungsgerichtshof aufzugreifende Fehler unterlaufen sind.

16 Wenn das Bundesfinanzgericht in seinem Erkenntnis auf die im ersten Verfahrensgang vorgenommene - und vom Verwaltungsgerichtshof im Vorerkenntnis nicht beanstandete - Beweiswürdigung des unabhängigen Finanzsenates verweist, ist darin nach dem bisher Gesagten kein vom Verwaltungsgerichtshof aufzugreifender Verfahrensmangel zu erkennen.

17 Die Revisionswerberin hat allerdings durch die Vorlage des zweiten Verkehrswertgutachtens neue Sachverhaltselemente vorgetragen, die grundsätzlich geeignet sind, die Beweiswürdigung der gesamten Ermittlungsergebnisse - insbesondere die Bewertung des übertragenen Kommanditanteils durch das Bundesfinanzgericht - zu beeinflussen. Das Bundesfinanzgericht hat es verabsäumt, sich mit dem zweiten Verkehrswertgutachten umfassend inhaltlich auseinanderzusetzen. In seiner Begründung hat es lediglich festgehalten, dass im zweiten Verkehrswertgutachten von Werten ausgegangen werde, die ein später eingetretener Gesellschafter „als überdurchschnittlich in der Branche Versierter“ zu erzielen gedenke, weshalb es die Feststellungen des unabhängigen Finanzsenates, wonach von Durchschnittswerten auszugehen sei, nicht entkräftet habe.

18 Dabei übersieht das Bundesfinanzgericht, dass die Übertragung des Kommanditanteils mit Abschluss des Abtretungsvertrages vom 24. März 2004 stattgefunden hat. Da nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH 25.5.2016, 2013/15/0276; 25.5.2000, 2000/16/0066 bis 0071; 15.7.1998, 96/13/0039, jeweils mwN) rückwirkende Rechtsgeschäfte ungeachtet ihrer zivil- oder unternehmensrechtlichen Zulässigkeit für den Bereich des Steuerrechtes nicht anzuerkennen sind, es sei denn, der Gesetzgeber selbst hätte diesen Grundsatz durch eine besondere Vorschrift ausdrücklich oder schlüssig zu Gunsten einer steuerlichen Relevanz rückwirkender Tatbestände durchbrochen (wie etwa im Bereich des Umgründungssteuerrechts), kommt dem in diesem Vertrag vereinbarten Übergang zum „Stichtag“ 31. Jänner 2004 keine steuerliche Relevanz zu. Im Zeitpunkt der Übertragung des Kommanditanteils war aber der später eintretende Gesellschafter bereits mit der Geschäftsführung der Kommanditgesellschaft betraut. Das Bundesfinanzgericht hat es verabsäumt darzulegen, weshalb es trotz dieses Umstands annimmt, dass im - zum Stichtag 24. März 2004 erstellten - zweiten Verkehrswertgutachten von einem „Wechsel des Managements“ ausgegangen werde. Das Bundesfinanzgericht hätte sich daher mit der Frage auseinandersetzen müssen, ob im Zeitpunkt der Übertragung des Kommanditanteils bereits geänderte Voraussetzungen vorlagen, die - wie im zweiten Verkehrswertgutachten angenommen - im Rahmen einer ordnungsgemäßen Unternehmensbewertung zu berücksichtigen waren.

19 Das angefochtene Erkenntnis erweist sich somit schon aus diesen Gründen als mit Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften belastet, weshalb es gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG aufzuheben war.

20 Im fortgesetzten Verfahren wird - neben der inhaltlichen Befassung mit dem zweiten Verkehrswertgutachten - für den Fall, dass das Bundesfinanzgericht unverändert vom Vorliegen einer realen Überschuldung des übertragenen Kommanditanteils ausgeht, auf die Grundlagen für die Ermittlung bzw. Schätzung des übertragenen bzw. angeschafften Firmenwertes einzugehen sein, weil - wie in der Revision ausgeführt - der Firmenwert als Residualgröße ausgehend vom Verkehrswert der Kommanditanteile unter Berücksichtigung der stillen Reserven und des Eigenkapitals (in Form der Kapitalkonten) ermittelt wird. Im angefochtenen Erkenntnis geht das Bundesfinanzgericht von einem positiven Verkehrswert (Unternehmenswert) der Kommanditanteile in Höhe des späteren Veräußerungserlöses von 1,3 Mio. € aus und nimmt zugleich an, dass dieser Verkehrswert - mangels Vorhandenseins stiller Reserven - zur Gänze auf den Firmenwert entfalle. Wie die Revision zutreffend aufzeigt, ist diese Annahme allerdings unschlüssig, weil im Revisionsfall - unstrittig - die Kapitalkonten beider Kommanditisten negativ waren (ebenso das gesamte Eigenkapital der Kommanditgesellschaft), womit bei Annahme eines positiven Verkehrswertes der Kommanditanteile der Firmenwert zwingend höher sein muss, als der angenommene Verkehrswert.

21 Von der von der Revisionswerberin beantragten Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 3 VwGG abgesehen werden.

22 Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.

Wien, am 2. Juli 2021

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