GRUPPENBESTEUERUNG | VwGH zu Grenzen der Auslandsverlustverwertung!
Von ICON am
Mitterlehner Andreas | Panholzer Maximilian
Bisher war nicht endgültig geklärt, ob bei liquidationsbedingtem Untergang eines Auslandsgruppenmitglieds die während der Gruppenmitgliedschaft zunächst steuerneutral gebliebenen Teilwertabschreibungen auf die Auslandsbeteiligung nur bis zur Höhe der nachzuversteuernden Auslandsverluste nachgeholt werden können (§ 9 Abs 6 Z 7 KStG) oder ob darüber hinausgehende Beteiligungsverluste analog zur Sonderregelung für internationale Schachtelbeteiligungen geltend gemacht werden können (gemäß § 10 Abs 3 KStG). Nachdem Letzteres bereits durch das Bundesfinanzgericht verneint worden war, wurde diese Rechtsansicht letztlich auch durch den Verwaltungsgerichtshof bestätigt.
Aufgrund der nach dem Gruppenbesteuerungsregime gemäß § 9 KStG erfolgenden direkten Verlustzurechnung von Gruppenmitgliedern sind - zur Hintanhaltung einer „doppelter“ Verlustverwertung - Beteiligungsverluste (Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste) sowohl für Beteiligungen an inländischen wie auch ausländischen Gruppenmitgliedern (bei letzteren ungeachtet dessen, ob es sich vor der Gruppenmitgliedschaft um steuerwirksame oder steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligungen iS § 10 Abs 3 KStG handelte) nicht abzugsfähig sondern steuerneutral (§ 9 Abs 7 KStG). Verluste von Auslandsgruppenmitgliedern können jedoch nur temporär verwertet werden (§ 9 Abs 6 Z 6 KStG), indem sie mit späteren Auslandsgewinnen zu verrechnen bzw spätestens beim „Ausscheiden“ des betreffenden Auslandsgruppenmitglieds einer Nachversteuerung zu unterziehen sind (§ 9 Abs 6 Z 7 Satz 2 KStG). Im Falle des Untergangs (Liquidation oder Insolvenz) eines ausländischen Gruppenmitglieds ist allerdings - bei tatsächlichem und endgültigem Vermögensverlust - der zuzurechnende Nachversteuerungsbetrag um die während der Gruppenzugehörigkeit nicht steuerwirksamen Teilwertabschreibungen zu kürzen (§ 9 Abs 6 Z 7 Satz 4 KStG).
Hinsichtlich der nachträglichen Berücksichtigung von bisher steuerneutral gebliebenen Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung am untergangsbedingt ausgeschiedenen Auslandsgruppenmitglied war bisher strittig, ob die Sonderregelungen in § 9 Abs 6 Z 7 KStG nur bis zur Höhe der nachzuversteuernden Auslandsverluste greifen oder allenfalls auch darüber hinausgehende Beteiligungsverluste geltend gemacht werden könnten. Letzteres in Anlehnung an eine ähnliche Sonderregelung in § 10 Abs 3 KStG für nicht zur Steuerwirksamkeit optierte und somit grundsätzlich steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligungen iS § 10 Abs 2 KStG, bei deren Untergang (Liquidation oder Insolvenz) tatsächliche und endgültige Vermögensverluste ausnahmsweise steuerwirksam werden.
Nachdem in einem Rechtsmittelfall zu diesem Themenkomplex bereits das Bundesfinanzgericht entschieden hatte, dass beim liquidationsbedingten Ausscheiden eines Auslandsgruppenmitglieds die bisher steuerneutralen Teilwertabschreibungen nur bis zur Höhe des Nachversteuerungsbetrages der zuvor verrechneten Auslandsverluste nachgeholt werden können und darüber hinaus verloren sind (), wurde dies kürzlich auch vom Verwaltungsgerichtshof im Ergebnis bestätigt und die alleinige Anwendung der lex specialis gemäß § 9 Abs 6 Z 7 KStG im Rahmen der Gruppenbesteuerung nochmals detailliert begründet ():
Letztentscheidung durch den Verwaltungsgerichtshof
Sachverhalt und Verfahrensgang: In eine österreichische Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG wurde ua auch eine Drittlandsgesellschaft (ansässig in Südkorea) einbezogen und hiefür Auslandsverluste iHv insgesamt rund 6,2 Mio EUR berücksichtigt, welche aufgrund der späteren Liquidation grundsätzlich nachzuversteuern waren. Dem gegenüber standen bisher steuerneutrale Teilwertabschreibungen auf die Auslandsbeteiligung iHv insgesamt rund 7,0 Mio EUR, woraus eine über die Kürzungsbestimmung des § 9 Abs 6 Z 7 letzter Satz KStG hinausgehende Differenz iHv rund 0,8 Mio EUR resultierte. Diesen Differenzbetrag machten die Rechtsmittelwerber als tatsächliche und endgültige Vermögensverluste iS § 10 Abs 3 KStG geltend, was vom Bundesfinanzgericht als unzulässig erachtet wurde (siehe zur BFG-Entscheidung vom , RV/7101680/2022, bereits ausführlich unseren NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG | Verwertung von Auslandsverlusten bei Liquidation?“ vom 25.2.2023).
Gegen dieses BFG-Erkenntnis richtete sich eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof, der jedoch im Ergebnis die Entscheidung des BFG bestätigte (). Die umfassende Begründung des Höchstgerichts führte zu den nachfolgenden Rechtssätzen:
Für die Ermittlung eines „Liquidationsverlustes oder -gewinnes“ auf Gesellschafterebene (Veräußerungsverlust) ist der Buchwert der abgehenden Beteiligung dem Liquidationsergebnis gegenüberzustellen (vgl. 2010/15/0022). Ein „Liquidationsverlust“ liegt daher nur dann vor, wenn die Gegenüberstellung des Buchwertes mit dem Abwicklungsergebnis zu einem Verlust führt.
§ 9 Abs 7 KStG sieht vor, dass bei der Gewinnermittlung Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert und Veräußerungsverluste hinsichtlich von Beteiligungen an Gruppenmitgliedern nicht abzugsfähig sind. Die nichtabzugsfähige Teilwertabschreibung auf Beteiligungen an Gruppenmitgliedern führt daher zunächst zu einem Absinken des steuerlichen Buchwertes und ist außerbilanzmäßig im Wege der Mehr-Weniger-Rechnung dem steuerlichen Gewinn wieder hinzuzurechnen. Dies gilt innerhalb einer Unternehmensgruppe auch für nicht optierte Schachtelbeteiligungen, weil innerhalb der Gruppenbesteuerung § 9 Abs 7 KStG dem Teilwertabschreibungsverbot des § 10 Abs 3 KStG vorgeht, was sich schon daraus ergibt, dass die Nachversteuerungsregel des § 9 Abs 6 Z 7 KStG nicht zwischen optierten und nicht optierten Schachtelbeteiligungen differenziert und somit die Systematik der Gruppenbesteuerung hinsichtlich der Absenkung des Buchwertes bei Teilwertabschreibungen einheitlich auf sämtliche ausländische Gruppenmitglieder übertragen wird.
Der Gesetzgeber hat für endgültige Vermögensverluste bei ausländischen Gruppenmitgliedern eine eigene Bestimmung vorgesehen. § 9 Abs 6 Z 7 KStG normiert, dass bei Ausscheiden ausländischer Gruppenmitglieder eine Nachversteuerung der bisher zugerechneten Verluste zu erfolgen hat. Eine Ausnahme davon stellt der Fall dar, dass endgültige Vermögensverluste durch eine Liquidation oder Insolvenz vorliegen. Diesfalls sind die Hinzurechnungen um während der Gruppenzugehörigkeit nicht wirksame Teilwertabschreibungen zu kürzen. Schon aus dem Wortlaut („Kürzung„) ergibt sich, dass diese nur bis zu einem Betrag von höchstens 0 € erfolgen kann. Dies entspricht auch den Erläuterungen zum AbgÄG 2004 (686 BlgNR 22. GP 18), die eine Kürzung bis maximal 0 € vorsehen. Hätte der Gesetzgeber zusätzlich eine steuerwirksame Geltendmachung der bisher steuerneutralen Teilwertabschreibungen gewollt, hätte er dies entsprechend zum Ausdruck gebracht, indem er eine Gegenüberstellung des Nachversteuerungsbetrages mit den bisher steuerneutralen Teilwertabschreibungen angeordnet und die Differenz als steuerlich abzugsfähig normiert hätte.
Aus den Erläuterungen zum AbgÄG 2004 (686 BlgNR 22. GP 18) ergibt sich, dass der Gesetzgeber die Systematik des § 10 Abs 3 KStG „sinngemäß“ auf die Gruppenbesteuerung übertragen wollte, woraus sich schon ergibt, dass eine (direkte) Anwendbarkeit des § 10 Abs 3 zweiter Satz KStG bei Unternehmensgruppen vom Gesetzgeber nicht vorgesehen wurde. Eine sinngemäße Übertragung einer Systematik ist nicht erforderlich, wenn die Bestimmung ohnedies parallel anwendbar ist. Für die Nichtanwendbarkeit des § 10 Abs 3 zweiter Satz KStG in der Unternehmensgruppe spricht auch, dass damit ausländische den inländischen Gruppenmitgliedern gleichgestellt werden, indem nur laufende Verluste innerhalb einer Unternehmensgruppe verwertet werden können und darüberhinausgehende Teilwertabschreibungen in beiden Fällen nicht steuerwirksam werden.
Bei § 9 Abs 6 Z 7 KStG handelt es sich um eine lex specialis, die § 10 Abs 3 zweiter Satz KStG innerhalb der Gruppenbesteuerung verdrängt.
Nach der Systematik der Gruppenbesteuerung ist eine potentielle Nichtberücksichtigung von Verlusten aus einer Beteiligung systemimmanent, wenn die Teilwertabschreibungen die Verluste aus der Tochtergesellschaft übersteigen. Dies gilt sowohl für Inlands- als auch für Auslandsbeteiligungen. § 9 Abs 7 KStG sieht nämlich keine Deckelung des Teilwertabschreibungsverbotes mit den zugerechneten Verlusten vor, weshalb der Gesetzgeber diese Folge offenbar bewusst in Kauf genommen hat. Das Gesetz stellt hinsichtlich des Teilwertabschreibungsverbotes vielmehr überhaupt nicht darauf ab, ob Verluste zugerechnet wurden (vgl 2013/15/0139, Rn 21). Das System der Gruppenbesteuerung enthält einen Vorrang der laufenden Verrechnung von Verlusten vor der Geltendmachung von Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverlusten, deren Steuerwirksamkeit grundsätzlich untersagt wird.
Die Gruppenbesteuerung ermöglicht es Unternehmen, die Ergebnisse in einer Gruppe zusammenzufassen und eine phasengleiche Verrechnung von Verlusten und Gewinnen vorzunehmen. Bei inländischen Gruppenmitgliedern kann somit erreicht werden, dass eine Verlustberücksichtigung von Tochtergesellschaften bereits erfolgen kann, bevor die Verluste zu einer Teilwertabschreibung der Beteiligung führen würden. Zudem können Verluste, die über die Anschaffungskosten der Beteiligung hinausgehen, innerhalb der Gruppe verrechnet werden und damit ein größeres Verlustverwertungspotential ausgeschöpft werden. Umgekehrt kann die Gruppenbesteuerung auch nachteilig sein, wenn die zugerechneten Verluste geringer als die Teilwertabschreibung sind. Das System der Gruppenbesteuerung sieht nicht vor, dass endgültige Vermögensverluste jedenfalls berücksichtigt werden müssen. Ebenso wenig ist eine zwingende Einmalverwertung jeglicher Verluste vorgesehen.
Bei ausländischen Beteiligungen hat eine Muttergesellschaft zunächst die Möglichkeit, zwischen einer Steuerneutralität und einer Steuerwirksamkeit der Beteiligung zu wählen. Entscheidet sich die Muttergesellschaft für die Steuerneutralität, können keine steuerwirksamen Teilwertabschreibungen vorgenommen werden, sondern nur ein etwaiger endgültiger Vermögensverlust im Rahmen einer Liquidation der Gesellschaft auf Beteiligungsebene berücksichtigt werden. Eine solche Beteiligung kann aber in eine Unternehmensgruppe einbezogen werden, was den Vorteil hat, dass die Verluste der Tochtergesellschaft laufend - trotz Steuerneutralität der Beteiligung - verwertet werden können. Im Gegensatz zu Inlandsbeteiligungen und optierten Schachtelbeteiligungen muss die Muttergesellschaft einer nicht optierten Schachtelbeteiligung für die Verwertung der laufenden Verluste auch nicht auf eine sonst zustehende Teilwertabschreibung verzichten, sondern erhält die (temporäre) Verlustverwertung zusätzlich zur Steuerneutralität der Beteiligung. Dies ist für sie allerdings mit dem Nachteil verbunden, dass sie im Falle eines endgültigen Vermögensverlustes, der die zugerechneten Verluste übersteigt, den Überhang steuerlich nicht verwerten kann.
Bei der Gruppenbesteuerung handelt es sich um eine Begünstigungsvorschrift, die zahlreiche Vorteile, aber in einigen Konstellationen auch Nachteile mit sich bringt. Der Muttergesellschaft steht es frei, Tochter- oder Enkelgesellschaften in die Unternehmensgruppe einzubeziehen oder nicht. Damit nimmt sie aber auch etwaige Nachteile in Kauf. Eine unsystematische Schlechterstellung gegenüber Sachverhalten außerhalb der Unternehmensgruppe kann darin nicht erkannt werden.
Eine doppelte Nichtberücksichtigung kann nur dann vorliegen, wenn auf zwei Ebenen ein Verlust anfällt und dieser auf keiner Ebene berücksichtigt wird. Dies wäre etwa dann der Fall, wenn ein negatives Liquidationsergebnis auf Ebene des ausländischen Gruppenmitglieds entsteht und eine steuerneutrale Teilwertabschreibung auf diese Beteiligung in der Liquidationsphase vorgenommen wird.
Dass mit Eintritt in die Liquidation die Wirkungen des § 9 KStG aufhören würden, ist nicht zutreffend. Nach Liquidationsbeginn wird lediglich das Liquidationsergebnis nicht mehr zugerechnet, das Gruppenmitglied bleibt aber Teil der Unternehmensgruppe, weshalb § 9 KStG im Übrigen anwendbar bleibt.
Bei der Gruppenbesteuerung handelt es sich um ein in sich geschlossenes System, bei dem der Gesetzgeber in Kauf genommen hat, dass endgültige Vermögensverluste sowohl bei inländischen als auch bei ausländischen Gruppenmitgliedern nicht unbegrenzt verwertet werden können.
Aufgrund dieser Ausführungen wurde die Revision vom Verwaltungsgerichtshof als unbegründet abgewiesen.
FAZIT
Mit der obigen höchstgerichtlichen Entscheidung () wurde nun klargestellt, dass für endgültige Vermögensverluste aus Auslandsbeteiligungen im Rahmen der Gruppenbesteuerung NICHT § 10 Abs 3 Satz 2 KStG zur Anwendung kommen kann, sondern der Gesetzgeber für solche Verluste eine eigene Regelung in § 9 Abs 6 Z 7 KStG geschaffen hat (lex specialis). Demgemäß können bei Liquidation eines Auslandsgruppenmitgliedes die bisher nicht abzugsfähig gewesenen Teilwertabschreibungen insoweit steuerlich nicht geltend gemacht werden, als sie die nachzuversteuernden Auslandsverluste übersteigen.
Ob ein Liquidationsverlust in der Unternehmensgruppe abzugsfähig ist, wurde in der VwGH-Entscheidung nicht geklärt. Ein derartiger Verlust liegt allerdings überhaupt nur dann vor, wenn die liquidationsbedingt wegfallende Beteiligung (steuerlicher Buchwert) das Abwicklungsguthaben übersteigt und zu einem Verlust führt. Da es sich beim revisionsgegenständlichen Auslandsgruppenmitglied um eine Drittstaatsgesellschaft handelte, die NICHT in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit im EU/EWR-Raum fällt, brauchte sich der VwGH auch nicht mit der Relevanz der EuGH-Rechtsprechung zu „finalen Verlusten“ bzw der diesfalls ev. gebotenen Anwendbarkeit von § 10 Abs 3 KStG auseinandersetzen.
Aufgrund der unterschiedlichen Effekte bzw Vor- und Nachteile von Gruppenbesteuerung versus internationalen Schachtelbeteiligungen, auf die auch in den obigen Ausführungen des VwGH hingewiesen wurde, sollte für jede einzelne Auslandsbeteiligung gut überlegt werden, ob eine Option zur Steuerwirksamkeit zweckmäßig erscheint und ob, wann und wie lange die Einbeziehung in eine körperschaftsteuerliche Unternehmensgruppe erfolgen sollte.
Für Fragen zu diesen oder ähnlichen Themen stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen ExpertInnen unserer Service Line „Corporate Tax“ gerne zur Verfügung!
Fundstelle(n):
HAAAF-39977