In der Selbstversicherung nach § 77 ASVG geleistete Beiträge sind ebenso wie die „Zusatzbeiträge“ für die Ehegattin nicht als Werbungskosten abzugsfähig, soweit sie mit in Österreich nicht steuerpflichtigen Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Ausgaben darstellen.

Rechtssätze

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht erkennt durch den Richter Dr. Nicolaus Pomaroli MAS in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr*** (nunmehr Sache der in das Verfahren eingetretenen Erbin ***E*** nach dem am ***Datum*** verstorbenen ***V***, vertreten durch ***str.V.***) über die Beschwerden jeweils vom 11. Jänner 2013 gegen die Bescheide des Finanzamtes Landeck Reutte vom 10. Dezember 2012 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2007 sowie jeweils vom 20. Dezember 2012 betreffend Einkommensteuer 2008, 2009, 2010 und 2011 zu Recht:

I. Den Beschwerden wird in dem Umfang, als sie sich gegen die Nichtberücksichtigung von für die Ehegattin geleisteten Beiträgen in der Pflichtversicherung in der Krankenversicherung als Werbungskosten richten, Folge gegeben.

Im Übrigen werden die Beschwerden als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist die Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Hinweis: Aus Gründen der Einfachheit wird auch angesichts der erklärten fortgesetzten Rechtspersönlichkeit des Beschwerdeführers in Ansehung der im Verfahren verhandelten Rechte weiterhin von "Beschwerdeführer" gesprochen.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

Mit Bescheid vom 10. Dezember 2012 veranlagte das Finanzamt Landeck Reutte den Beschwerdeführer erklärungsgemäß für das Jahr 2007. Mit Bescheiden vom 20. Dezember 2012 erfolgte dies für die Jahre 2008 bis 2011. Der Beschwerdeführer erhob gegen sämtliche Bescheide am 10. Jänner 2013 - somit fristgerecht - das jeweils formgerechte Rechtsmittel der Berufung (nunmehr: "Bescheidbeschwerde") und beantragte darin

für das Jahr 2007 die Berücksichtigung des Alleinverdienerabsetzbetrages und der freiwilligen "SV Beiträge TGKK" in Höhe von 1.654,88 Euro als Werbungskosten;

für das Jahr 2008 die Berücksichtigung des Alleinverdienerabsetzbetrages und der freiwilligen "SV Beiträge TGKK" in Höhe von 1.668,00 Euro als Werbungskosten sowie den Ansatz von außergewöhnlichen Belastungen (Krankheitskosten) in Höhe von 745,00 Euro;

für das Jahr 2009 die Berücksichtigung des Alleinverdienerabsetzbetrages und der freiwilligen "SV Beiträge TGKK" in Höhe von 1.734,64 Euro als Werbungskosten;

für das Jahr 2010 die Berücksichtigung des Alleinverdienerabsetzbetrages und der freiwilligen "SV Beiträge TGKK" in Höhe von 1.714,64 Euro als Werbungskosten sowie

für das Jahr 2011 die Berücksichtigung des Alleinverdienerabsetzbetrages und der freiwilligen "SV Beiträge TGKK" in Höhe von 1.754,12 Euro als Werbungskosten sowie den Ansatz von außergewöhnlichen Belastungen (Krankheitskosten) in Höhe von 178 Euro.

Begründend wurde ausgeführt, dass es sich bei den freiwilligen "SV Beiträge GKK" um Zahlungen einer staatlichen Krankenversicherung handle, die als Werbungskosten zu 100% bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Österreich zu berücksichtigen seien.

In dem aufgrund der erhobenen Bescheidbeschwerden geführten Administrativverfahren wurde der Beschwerdeführer mit Ergänzungsersuchen vom 22. Jänner 2013 aufgefordert, für das jeweilige Streitjahr folgende Unterlagen vorzulegen:

1) Nachweise, dass die Ehegattin keine Einkünfte hat;

2) Einkommensteuerbescheide aus Deutschland/Schweiz(?) sowie

3) Bestätigungen der TGKK mit Bekanntgabe der in den Jahren 2007- 2011 einbezahlten freiwilligen SV-Beiträge.

Dieses Ergänzungsersuchen beantworte der steuerliche Vertreter des Beschwerdeführers dahingehend, dass der Beschwerdeführer samt Gattin selbst beim Finanzamt gewesen sei und seine steuerlichen Angelegenheiten offengelegt habe. Er beziehe eine deutsche staatliche sowie eine deutsche private Rente. Um in Deutschland eine unbeschränkte Steuerpflicht und damit ein Haushaltssplitting zu erreichen, haben sie um Bestätigungen des Einkommens in Österreich ersucht. Dadurch seien Steuerbescheide in Österreich erlassen und Bestätigungen ausgestellt worden.

Zu den "Fragen" des Finanzamtes wurde folgendermaßen Stellung bezogen: Frau ***N*** habe kein Einkommen und werde nicht veranlagt. Es sei daher nicht möglich, Nachweise vorzulegen. Für die Jahre 2007 bis 2011 gebe es aus Deutschland noch keine Steuerbescheide, da erst das Jahr 2005 aufgerollt worden sei, allerdings würden die Bestätigungen der Rentenversicherungen vorgelegt. In der Beilage fänden sich die Bestätigungen der TGKK über die eigenen und die Beiträge für die Ehegattin.

Leider sei von der GKK eine falsche telefonische Auskunft über die Höhe der GKK-Beiträge durchgegeben worden; es fehlten die Beiträge für die Ehegattin. Daher werde ersucht, die Berufungen um die Beiträge der Ehegattin zu ergänzen und diese ebenfalls als Werbungskosten abzusetzen (gemeint wohl: "anzusetzen").

Die Ausführungen wurden in Ergänzung der jeweiligen Berufung vom 10. Jänner 2013 zu den Einkommensteuerbescheiden 2007 bis 2011 erstattet. Als Beilagen wurden Kopien der "Deutsche Rentenversicherung", Bestätigungen der "***Auto*** Unterstützungskasse" sowie Bestätigungen der TGKK übermittelt.

Mit Einkommensteuerbescheiden für die Beschwerdejahre in Gestalt von Berufungsvorentscheidungen, jeweils vom 22. Februar 2013, wurden die "eigenen" freiwilligen Sozialversicherungsbeiträge als Werbungskosten für die staatliche Pension (Progressionseinkünfte) anerkannt; die Beiträge für den Ehepartner als Sonderausgaben. Der Alleinverdienerabsetzbetrag wurde berücksichtigt, nicht jedoch die Krankheitskosten, weil diese nach Auffassung der Abgabenbehörde "mit dem Selbstbehalt gemäß § 34 Abs. 4 EStG 1988 abgedeckt" seien.

Gegen diese Berufungsvorentscheidungen wurde am 08. März 2013 jeweils der Antrag auf Entscheidung über die Bescheidbeschwerde durch das Verwaltungsgericht gestellt. Der Vorlageantrag richtete sich gegen die Aufteilung der freiwilligen SV Beiträge TGKK als Werbungskosten Inland und Ausland sowie gegen die Berücksichtigung der SV Beiträge für die Ehegattin als Sonderausgaben.

Beantragt wurde demgegenüber, 100% der Beiträge TGKK für den Beschwerdeführer und für seine Frau als Werbungskosten in Österreich anzusetzen. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass es sich bei den freiwilligen SV Beiträge GKK um Zahlungen einer staatlichen Krankenversicherung handle, die als Werbungskosten zu 100% bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Österreich zu berücksichtigen seien. Dies gelte auch für die Beiträge für die mitversicherte Ehefrau, die über kein Einkommen verfüge.

Folge man der Rechtsansicht der Behörde, sei auch die Berücksichtigung der SV Beiträge falsch. So sei zwar eine Aufteilung der Beiträge im Verhältnis Inland und Ausland erfolgt. Die anteiligen "inländischen" Beiträge seien aber bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit aufgrund falscher Berechnung durch das Finanzamt nur unvollständig abgezogen worden. Freiwillige Krankenversicherungsbeiträge für eine freiwillige Weiterversicherung (§ 18 Abs. 2 Z 2 EStG 1988) stellten gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 uneingeschränkte Sonderausgaben dar.

Am 29. September 2016 wurde dem unter Hinweis auf die detaillierte Berechnung durch Vorlage entsprochen und um Erlassung eines dem entsprechenden Erkenntnisses ersucht. Mit Schreiben vom 15. Juli 2024 teilte die steuerliche Vertreterin für die Beschwerdeführerin schließlich mit, dass in der Beschwerdesache die Anträge auf mündliche Verhandlung sowie auf Entscheidung durch den Senat zurückgenommen werden.

Am 25. September 2024 gab die Erbin nach dem verstorbenen Beschwerdeführer über ihre steuerliche Vertretung die Erklärung ab, in das über die Beschwerde des Verstorbenen geführte Verfahren einzutreten.

II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

1. Sachverhalt

Herr ***N*** war in den Beschwerdejahren deutscher Staatsbürger mit Wohnsitz in Nassereith. Er bezog eine deutsche staatliche Rente sowie eine ebenfalls deutsche Firmenpension. Hieraus hatte er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ohne inländischen Lohnsteuerabzug sowie unter Progressionsvorbehalt steuerbefreite Auslandseinkünfte. Der Beschwerdeführer war in den Beschwerdejahren gemäß § 16 ASVG zur Krankenversicherung selbstversichert und entrichtete für seine Ehegattin Pflichtbeiträge in Form von Zusatzbeiträgen. Frau ***N*** hat keine Einkünfte.

Die ausländische Firmenrente betrug in den Jahren 2007 5.463,40 Euro, 2008 5.634,28 Euro, 2009 5.688,34 Euro, 2010 5.773,06 Euro sowie 2011 5.858,62 Euro. An Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, die nicht lohnsteuerpflichtig sind, und in denen keine Einkünfte enthalten sind, für die eine begünstigte Besteuerung von Sonderzahlungen (z. B. 13. und 14. Bezug) in Betracht kommt, wurden in den Jahren 2007 5.417,85 Euro, 2008 keine, 2009 keine, 2010 keine und 2011 keine erklärt. Die fehlenden Beträge wurden jeweils von Amts wegen durch die Abgabenbehörde angesetzt ("korrigiert"), und zwar für 2008 mit 5.587,92 Euro, für 2009 mit 5.642,24 Euro, für 2010 mit 5.726,85 Euro sowie für 2011 mit 5.812,05 Euro.

Die Auszahlungsbeträge an gesetzlicher Pension ("Leistung aus der gesetzlichen Rentenversicherung") wurden mit 01. Juli eines jeden Jahres erhöht und wurden in ihrer jeweiligen Höhe für jeweils sechs Monate angesetzt. Auf das jeweilige Jahr umgerechnet (6x der Monatsbetrag vor sowie 6x der Monatsbetrag nach dem jeweiligen 01. Juli) betrugen sie 2007 18.985,68 Euro, 2008 19.136,70 Euro, 2009 19.463,22 Euro, 2010 19.687,92 Euro und 2011 19.782,72 Euro.

Als Jahresbeitrag zur Selbstversicherung in der Krankenversicherung (§ 16 Abs. 1 ASVG) wurden bezahlt: 2007 1654,88 Euro, 2008 1668,00 Euro, 2009 1734,64 Euro, 2010 1714,64 Euro, 2011 1754,12 Euro. An Pflichtbeiträgen ergaben sich für den Beschwerdeführer unter Zugrundelegung von deutscher staatlicher Rente sowie deutscher Firmenpension als Bemessungsgrundlage insgesamt: 2007 1.210,23 Euro, 2008 1.263,32 Euro, 2009 1.282,73 Euro, 2010 1.298,51 Euro, 2011 1.307,71 Euro.

An "Zusatzbeiträgen" (Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Krankenversicherung für die mitversicherte Ehegattin) wurden schließlich abgeführt: 2007 741,71 Euro, 2008 751,20 Euro, 2009 751,20 Euro, 2010 751,20 Euro sowie 2011 762,09 Euro (an "Zusatzbeiträgen").

Die errechneten Pflichtbeiträge erwiesen sich gegenüber den vom Beschwerdeführer für sich in der Selbstversicherung gezahlten Beiträgen in allen Jahren als geringer, ebenso die deutsche Firmenpension im Verhältnis zur (lediglich) progressionswirksamen deutschen gesetzlichen Rente.

2. Beweiswürdigung

Die tragenden Fakten, insbesondere Bezug einer deutschen staatlichen Rente, einer deutschen "Firmenpension", Selbstversicherung in der Krankenversicherung sowie Leistung von Zusatzbeiträgen für die in der gesetzlichen Krankenversicherung mitversicherte Angehörige (Ehegattin,) als auch der Umstand, dass diese keine Einkünfte hat, ergeben sich aus dem Finanzamtsakt; die unbestrittenen Grunddaten zur Ansässigkeit (Wohnsitz) des Beschwerdeführers und dessen Ehegattin in Österreich wurden von der Abgabenbehörde durch Abfrage zum Zentralen Melderegister am 17. Jänner 2013 erhoben und aktuell durch das Bundesfinanzgericht nachvollzogen.

Eine Durchsicht der vorgelegten Teile der Steuerakten der Jahre 2007 bis 2011, welche von Herrn ***N*** dem Finanzamt übermittelt worden waren, ergibt folgendes differenzierte Bild: Während die Angaben zur Höhe der deutschen Firmenpension im jeweiligen Jahr (in den "Bescheinigungen EU/EWR") durchgängig vorhanden sind, enthält nur die Abgabenerklärung für das Beschwerdejahr 2007 die - korrekte - Angabe der Zahlung der gesetzlichen Rentenversicherung in Kennzahl 440. Für 2008 fehlt die entsprechende Angabe bereits; 2009 vermerkt kein ausgefülltes Formular "L1i"; ab 2010 wird das jeweilige "L1i" als angeschlossen vermerkt (diese "L1i" finden sich jedoch für keines der Streitjahre im Akt). Schließlich ist auch in der Abgabenerklärung für 2007 ein - allerdings nicht korrekter - Betrag an deutscher Firmenpension zur Kennzahl 359 ausgewiesen.

Die Beträge an gezahlten Beiträgen wurden daher "parallel" nachvollzogen und einer eigenständigen Vergleichsrechnung unterworfen.

Das festgestellte Zahlengerüst ergibt sich danach im Wesentlichen aus den der Beantwortung des Ergänzungsersuchens durch die Abgabenbehörde im Stadium der Berufungsvorentscheidung vom 22. Jänner 2013 (diese enthält auch als Berufungsergänzung zu qualifizierende Ausführungen für die Jahre 2007 bis 2011) beigefügten Unterlagen. Das sind an Unterlagen: Mitteilung zur Leistung aus der gesetzlichen Rentenversicherung der Deutsche Rentenversicherung Bund; Einkommensbescheinigung über Zahlungen der ***Auto*** Unterstützungskasse für Firmenrente; Tiroler Gebietskrankenkasse Bestätigung für das Finanzamt zur Selbstversicherung in der Krankenversicherung § 16 Abs. 1 ASVG; Tiroler Gebietskrankenkasse Zahlungen für mitversicherte Angehörige an Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Krankenversicherung.

Ob die in den angefochtenen Bescheiden zum Ansatz gekommenen Beträge jeweils auch als Werbungskosten angesetzt werden konnten, war in rechtlicher Hinsicht zu beurteilen. Diese Beurteilung hat im konkreten Fall zur reformatorischen Entscheidung in Gestalt einer sogenannten "teilweisen Stattgabe der Beschwerde" unter Abänderung der angefochtenen Bescheide geführt. Die von der Abgabenbehörde nachträglich erstellte Beilage "Berechnung Kennzahlen" bildete mit dem dort dargestellten Zahlensubstrat die Grundlage für die geänderte Berechnung im Sinn der Neubemessung.

3. Rechtslage

Die relevanten Teile des § 73 des Allgemeinen Sozialversicherungsgesetzes - ASVG., BGBl. Nr. 189/1955, in der für das Streitjahr 2007 geltenden Fassung BGBl. I Nr. 71/2005, lauten folgendermaßen(Es wird davon ausgegangen, dass für die insgesamt anzuwendende Fassung eines Paragraphen auf die Änderung der einzelnen Absätze als der normstrukturell relevanten "Bestimmungen" abzustellen sein wird. Diese sind in jener Fassung anzuwenden, welche bis zum Bedingungsbereich des jeweiligen Streitjahres unverändert geblieben ist):

"Beiträge in der Krankenversicherung für Pensionisten (Übergangsgeldbezieher)

§ 73. (1) Von jeder auszuzahlenden Pension und Pensionssonderzahlung mit Ausnahme von Waisenpensionen sowie von jedem auszuzahlenden Übergangsgeld ist, wenn und solange sich der in Betracht kommende Pensionist (Übergangsgeldbezieher) ständig im Inland aufhält, ein Betrag einzubehalten, und zwar

1. bei Personen nach den §§ 8 Abs. 1 Z 1 lit. a, 572 Abs. 4 oder 600 Abs. 5 in der Höhe von 4,85%,

2. bei Personen nach § 1 Abs. 1 Z 18 B-KUVG oder § 19 Abs. 2 Z 2 B-KUVG in der Höhe von 4,85%, handelt es sich dabei jedoch um eine Person, die nach § 2 Abs. 1 Z 2 B-KUVG ausgenommen ist, in der nach der jeweiligen landesrechtlichen Bestimmung vorgesehenen Höhe für die Krankenfürsorge der auszuzahlenden Leistung. Zu den Pensionen sowie zu den Pensionssonderzahlungen zählen auch die Kinderzuschüsse und die Ausgleichszulagen. Der Einbehalt ist auch vorzunehmen, wenn sich der Pensionist (Übergangsgeldbezieher) ständig in einem Staat aufhält, mit dem ein zwischenstaatliches Übereinkommen besteht, auf Grund dessen Anspruch auf Sachleistungen bei Krankheit und Mutterschaft zu Lasten der österreichischen Sozialversicherung besteht, es sei denn, daß das Übereinkommen Gegenteiliges bestimmt.

(1a) Zuzüglich zu den nach Abs. 1 einzubehaltenden Beträgen ist ein Ergänzungsbeitrag zur Finanzierung unfallbedingter Leistungen der Krankenversicherung (§ 51e) im Ausmaß von 0,1 % einzubehalten."

Die relevanten Teile des § 73 des Allgemeinen Sozialversicherungsgesetzes - ASVG., BGBl. Nr. 189/1955, in der für die Streitjahre ab einschließlich 2008 geltenden Fassung BGBl. I Nr. 101/2007, lauten wie folgt:

"Beiträge in der Krankenversicherung für Pensionisten (Übergangsgeldbezieher)

§ 73. (1) Von jeder auszuzahlenden Pension und Pensionssonderzahlung mit Ausnahme von Waisenpensionen sowie von jedem auszuzahlenden Übergangsgeld ist, wenn und solange sich der in Betracht kommende Pensionist (Übergangsgeldbezieher) ständig im Inland aufhält, ein Betrag einzubehalten, und zwar

1. bei Personen nach den §§ 8 Abs. 1 Z 1 lit. a, 572 Abs. 4 oder 600 Abs. 5 in der Höhe von 5%,

2. bei Personen nach § 1 Abs. 1 Z 18 B-KUVG oder § 19 Abs. 2 Z 2 B-KUVG in der Höhe von 5%, handelt es sich dabei jedoch um eine Person, die nach § 2 Abs. 1 Z 2 B-KUVG ausgenommen ist, in der nach der jeweiligen landesrechtlichen Bestimmung vorgesehenen Höhe für die Krankenfürsorge der auszuzahlenden Leistung. Zu den Pensionen sowie zu den Pensionssonderzahlungen zählen auch die Kinderzuschüsse und die Ausgleichszulagen. Der Einbehalt ist auch vorzunehmen, wenn sich der Pensionist (Übergangsgeldbezieher) ständig in einem Staat aufhält, mit dem ein zwischenstaatliches Übereinkommen besteht, auf Grund dessen Anspruch auf Sachleistungen bei Krankheit und Mutterschaft zu Lasten der österreichischen Sozialversicherung besteht, es sei denn, daß das Übereinkommen Gegenteiliges bestimmt.

(1a) Zuzüglich zu den nach Abs. 1 einzubehaltenden Beträgen ist ein Ergänzungsbeitrag zur Finanzierung unfallbedingter Leistungen der Krankenversicherung (§ 51e) im Ausmaß von 0,1 % einzubehalten."

Die relevanten Teile von § 51d des Allgemeinen Sozialversicherungsgesetzes - ASVG., BGBl. Nr. 189/1955, in der für die Streitjahre geltenden Fassung BGBl. I Nr. 1/2002, lauten folgendermaßen:

"Zusatzbeitrag für Angehörige

§ 51d. (1) Für Angehörige (§ 123) ist ein Zusatzbeitrag im Ausmaß von 3,4% der für den Versicherten (die Versicherte) heranzuziehenden Beitragsgrundlage (Pension) zu leisten, für deren Ermittlung § 21 AlVG sinngemäß anzuwenden ist. Der Zusatzbetrag entfällt zur Gänze auf den (die) Versicherte(n).

(2) Alle für die Beiträge zur Pflichtversicherung in der Krankenversicherung geltenden Rechtsvorschriften sind, sofern nichts anderes bestimmt wird, auf den Zusatzbeitrag nach Abs. 1 anzuwenden. Der (die) Versicherte schuldet jedoch den Zusatzbeitrag selbst und hat ihn auf seine (ihre) Gefahr und Kosten selbst einzuzahlen. Davon abweichend ist bei Pensionsbeziehern auf Antrag der Zusatzbeitrag von der jeweiligen Pension (Pensionssonderzahlung) einzubehalten und an den zuständigen Krankenversicherungsträger zu überweisen."

Die relevanten Teile von § 16 des Allgemeinen Sozialversicherungsgesetzes - ASVG., BGBl. Nr. 189/1955, in der für die Streitjahre geltenden Fassung BGBl. I Nr. 99/2001, lauten wie folgt:

"3. UNTERABSCHNITT.

Freiwillige Versicherung.

Selbstversicherung in der Krankenversicherung

§ 16. (1) Personen, die nicht in einer gesetzlichen Krankenversicherung pflichtversichert sind, können sich, solange ihr Wohnsitz im Inland gelegen ist, in der Krankenversicherung auf Antrag selbstversichern."

Die relevanten Teile von § 77 des Allgemeinen Sozialversicherungsgesetzes - ASVG., BGBl. Nr. 189/1955, in der für die Streitjahre geltenden Fassung BGBl. I Nr. 71/2005, lauten folgendermaßen:

"Ausmaß und Entrichtung.

§ 77. (1) In der Krankenversicherung ist für Selbstversicherte, ausgenommen für Selbstversicherte nach § 19a, als Beitragssatz der gleiche Hundertsatz der Beitragsgrundlage wie im § 51 Abs. 1 Z 1 lit. a heranzuziehen sowie ein Ergänzungsbeitrag nach § 51e zu entrichten. Die §§ 51b Abs. 1 erster Satz und 51d sind anzuwenden. Zahlungen, die für Gruppen von Selbstversicherten von einer Einrichtung zur wirtschaftlichen Selbsthilfe auf Grund einer Vereinbarung mit dem den Beitrag einziehenden Versicherungsträger geleistet werden, sind auf den Beitrag anzurechnen."

Die relevanten Teile von § 16 des Einkommensteuergesetzes 1988, BGBl. Nr. 400/1988 in der für die Streitjahre geltenden Fassung BGBl. Nr. 818/1993lauten wie folgt:

"Werbungskosten

§ 16. (1) Werbungskosten sind die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Aufwendungen und Ausgaben für den Erwerb oder Wertminderungen von Wirtschaftsgütern sind nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig, als dies im folgenden ausdrücklich zugelassen ist. Hinsichtlich der durchlaufenden Posten ist § 4 Abs. 3 anzuwenden. Werbungskosten sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Werbungskosten sind auch:

(…)

4. (…)

• e) Pflichtbeiträge zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen, soweit diese Einrichtungen der Kranken-, Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung dienen, weiters Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung. Beiträge zu Einrichtungen, die der Krankenversorgung dienen, sowie Beiträge zu inländischen gesetzlichen Krankenversicherungen sind nur insoweit abzugsfähig, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen."

Die relevanten Teile des Artikels 18 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BGBl. III Nr. 182/2002, in der auf die Streitjahre anzuwendenden Stammfassung lauten wie folgt:

"Ruhegehälter, Renten und ähnliche Zahlungen

Art. 18 (1) Erhält eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen oder Renten aus dem anderen Vertragsstaat, so dürfen diese Bezüge nur im erstgenannten Staat besteuert werden.

(2) Bezüge, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der gesetzlichen Sozialversicherung des anderen Vertragsstaats erhält, dürfen abweichend von vorstehendem Absatz 1 nur in diesem anderen Staat besteuert werden.

(…)"

Die relevanten Teile des Artikels 23 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BGBl. III Nr. 182/2002, in der auf die Streitjahre anzuwendenden Stammfassung lauten folgendermaßen:

"Vermeidung der Doppelbesteuerung

Art. 23. (1) (…)

(2) Bei einer in der Republik Österreich ansässigen Person wird die Steuer wie folgt festgesetzt:

a) Bezieht eine in der Republik Österreich ansässige Person Einkünfte oder hat sie Vermögen und dürfen diese Einkünfte oder dieses Vermögen nach diesem Abkommen in der Bundesrepublik Deutschland besteuert werden, so nimmt die Republik Österreich vorbehaltlich der Buchstaben b und c diese Einkünfte oder dieses Vermögen von der Besteuerung aus.

b) Bezieht eine in der Republik Österreich ansässige Person Einkünfte, die nach den Artikeln 10, 11, 13 Absatz 2 und 17 Absatz 1 Satz 2 und 3 in der Bundesrepublik Deutschland besteuert werden dürfen, so rechnet die Republik Österreich auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der in der Bundesrepublik Deutschland gezahlten Steuer entspricht. Der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer nicht übersteigen, der auf die aus der Bundesrepublik Deutschland bezogenen Einkünfte entfällt.

c) Dividenden im Sinne des Artikels 10 Absatz 2 Buchstabe a, die von einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Gesellschaft an eine in der Republik Österreich ansässige Gesellschaft gezahlt werden und die bei Ermittlung der Gewinne der ausschüttenden Gesellschaft nicht abgezogen worden sind, sind, vorbehaltlich der entsprechenden Bestimmungen des innerstaatlichen Rechts der Republik Österreich, aber ungeachtet etwaiger nach diesem Recht abweichender Mindestbeteiligungserfordernisse, in der Republik Österreich von der Besteuerung ausgenommen.

d) Einkünfte oder Vermögen einer in der Republik Österreich ansässigen Person, die nach dem Abkommen von der Besteuerung in der Republik Österreich auszunehmen sind, dürfen gleichwohl in der Republik Österreich bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen oder Vermögen der Person einbezogen werden."

Die relevanten Teile des § 20 des Einkommensteuergesetzes 1988, BGBl. Nr. 400/1988 in der für die Streitjahre geltenden Fassung BGBl. I Nr. 71/2003 lauten wie folgt:

"8. ABSCHNITT

Nichtabzugsfähige Aufwendungen und Ausgaben

§ 20. (1) (…)

(2) Weiters dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte Aufwendungen und Ausgaben, soweit sie mit nicht steuerpflichtigen Einnahmen, mit Kapitalerträgen im Sinne des § 97 oder mit Kapitalerträgen, die gemäß § 37 Abs. 8 mit einem besonderen Steuersatz versteuert werden, in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nicht abgezogen werden.

(3) Aufwendungen und Ausgaben im Sinne des Abs. 1 Z 4 können nicht als Sonderausgaben (§ 18), Aufwendungen und Ausgaben im Sinne des Abs. 1 Z 5 können weder als Sonderausgaben noch als außergewöhnliche Belastung (§ 34) abgezogen werden. Im übrigen können die bei den einzelnen Einkünften nichtabzugsfähigen Aufwendungen und Ausgaben bei Zutreffen der gesetzlichen Voraussetzungen als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden."

Die relevanten Teile des § 18 des Einkommensteuergesetzes 1988, BGBl. Nr. 400/1988 in der für die Streitjahre 2007 und 2008 geltenden Fassung BGBl. I Nr. 34/2005 (Abs. 1 Z 2) bzw. I Nr. 59/2001 (Abs. 3 Z 2) lauten folgendermaßen:

"6. ABSCHNITT

Sonderausgaben

§ 18. (1) Folgende Ausgaben sind bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind:

(…)

2. Beiträge und Versicherungsprämien ausgenommen solche im Bereich des BMSVG und solche im Bereich der prämienbegünstigten Zukunftsvorsorge (§ 108g) zu einer

- freiwilligen Kranken-, Unfall- oder Pensionsversicherung, ausgenommen Beiträge für die freiwillige Höherversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung (einschließlich der zusätzlichen Pensionsversicherung im Sinne des § 479 des Allgemeinen Sozialversicherungsgesetzes), soweit dafür eine Prämie nach § 108a in Anspruch genommen wird, sowie ausgenommen Beiträge zu einer Pensionszusatzversicherung (§ 108b),

- Lebensversicherung (Kapital- oder Rentenversicherung), ausgenommen Beiträge zu einer Pensionszusatzversicherung (§ 108b),

- freiwillige Witwen-, Waisen-, Versorgungs- und Sterbekasse,

- Pensionskasse, soweit für die Beiträge nicht eine Prämie nach § 108a in Anspruch genommen wird,

- betrieblichen Kollektivversicherung im Sinne des § 93 des VAG 2016, soweit für die Beiträge nicht eine Prämie nach § 108a in Anspruch genommen wird,

- ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes.

Versicherungsprämien sind nur dann abzugsfähig, wenn das Versicherungsunternehmen Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat oder ihm die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt wurde.

Beiträge zu Versicherungsverträgen auf den Erlebensfall (Kapitalversicherungen) sind nur abzugsfähig, wenn der Versicherungsvertrag vor dem 1. Juni 1996 abgeschlossen worden ist, für den Fall des Ablebens des Versicherten mindestens die für den Erlebensfall vereinbarte Versicherungssumme zur Auszahlung kommt und überdies zwischen dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses und dem Zeitpunkt des Anfallens der Versicherungssumme im Erlebensfall ein Zeitraum von mindestens zwanzig Jahren liegt. Hat der Versicherte im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses das 41. Lebensjahr vollendet, dann verkürzt sich dieser Zeitraum auf den Zeitraum bis zur Vollendung des 60. Lebensjahres, er darf jedoch nicht weniger als zehn Jahre betragen.

Beiträge zu Rentenversicherungsverträgen sind nur abzugsfähig, wenn eine mindestens auf die Lebensdauer zahlbare Rente vereinbart ist.

Besteht der Beitrag (die Versicherungsprämie) in einer einmaligen Leistung, so kann der Erbringer dieser Leistung auf Antrag ein Zehntel des als Einmalprämie geleisteten Betrages durch zehn aufeinanderfolgende Jahre als Sonderausgaben in Anspruch nehmen.

Werden als Sonderausgaben abgesetzte Versicherungsprämien ohne Nachversteuerung (Abs. 4 Z 1) vorausgezahlt, rückgekauft oder sonst rückvergütet, dann vermindern die rückvergüteten Beträge beginnend ab dem Kalenderjahr der Rückvergütung die aus diesem Vertrag als Sonderausgaben absetzbaren Versicherungsprämien.

(…)

(3) In Ergänzung des Abs. 1 wird bestimmt:

1. Ausgaben im Sinne des Abs. 1 Z 2, 3 und 5 kann der Steuerpflichtige auch dann absetzen, wenn er sie für seinen nicht dauernd getrennt lebenden (Ehe)Partner (§ 106 Abs. 3) und für seine Kinder (§ 106) leistet.

2. Für Ausgaben im Sinne des Abs. 1 Z 2 bis 4 mit Ausnahme der Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung einschließlich des Nachkaufs von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung und vergleichbarer Beiträge an Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen besteht ein einheitlicher Höchstbetrag von 2 900 Euro jährlich. Dieser Betrag erhöht sich

- um 2 900 Euro, wenn dem Steuerpflichtigen der Alleinverdiener- oder der Alleinerzieherabsetzbetrag zusteht und/oder

- um 1 460 Euro bei mindestens drei Kindern (§ 106 Abs. 1 und 2). Ein Kind kann nur bei der Anzahl der Kinder eines Steuerpflichtigen berücksichtigt werden. Kinder, die selbst unter das Sonderausgabenviertel fallende Sonderausgaben geltend machen, zählen nicht zur Anzahl der den Erhöhungsbetrag vermittelnden Kinder.

Sind diese Ausgaben insgesamt

- niedriger als der jeweils maßgebende Höchstbetrag, so ist ein Viertel der Ausgaben, mindestens aber der Pauschbetrag nach Abs. 2, als Sonderausgaben abzusetzen,

- gleich hoch oder höher als der jeweils maßgebende Höchstbetrag, so ist ein Viertel des Höchstbetrags als Sonderausgaben abzusetzen (Sonderausgabenviertel).

Beträgt der Gesamtbetrag der Einkünfte mehr als 36 400 Euro, so vermindert sich das Sonderausgabenviertel (der Pauschbetrag nach Abs. 2) gleichmäßig in einem solchen Ausmaß, daß sich bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 50 900 Euro kein absetzbarer Betrag mehr ergibt."

Die relevanten Teile des § 18 des Einkommensteuergesetzes 1988, BGBl. Nr. 400/1988 in der für die Streitjahre 2009und 2010 geltenden Fassung BGBl. I Nr. 26/2009(Abs. 1 Z 2) bzw. I Nr. 52/2009 (Abs. 3 Z 2) lauten wie folgt:

"6. ABSCHNITT

Sonderausgaben

§ 18. (1) Folgende Ausgaben sind bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind:

(…)

2. Beiträge und Versicherungsprämien ausgenommen solche im Bereich des BMSVG und solche im Bereich der prämienbegünstigten Zukunftsvorsorge (§ 108g) zu einer

- freiwilligen Kranken-, Unfall- oder Pensionsversicherung, ausgenommen Beiträge für die freiwillige Höherversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung (einschließlich der zusätzlichen Pensionsversicherung im Sinne des § 479 des Allgemeinen Sozialversicherungsgesetzes), soweit dafür eine Prämie nach § 108a in Anspruch genommen wird, sowie ausgenommen Beiträge zu einer Pensionszusatzversicherung (§ 108b),

- Lebensversicherung (Kapital- oder Rentenversicherung), ausgenommen Beiträge zu einer Pensionszusatzversicherung (§ 108b),

- freiwillige Witwen-, Waisen-, Versorgungs- und Sterbekasse,

- Pensionskasse, soweit für die Beiträge nicht eine Prämie nach § 108a in Anspruch genommen wird,

- betrieblichen Kollektivversicherung im Sinne des § 18f des Versicherungsaufsichtsgesetzes, soweit für die Beiträge nicht eine Prämie nach § 108a in Anspruch genommen wird,

- ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes.

Versicherungsprämien sind nur dann abzugsfähig, wenn das Versicherungsunternehmen Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat oder ihm die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt wurde.

Beiträge zu Versicherungsverträgen auf den Erlebensfall (Kapitalversicherungen) sind nur abzugsfähig, wenn der Versicherungsvertrag vor dem 1. Juni 1996 abgeschlossen worden ist, für den Fall des Ablebens des Versicherten mindestens die für den Erlebensfall vereinbarte Versicherungssumme zur Auszahlung kommt und überdies zwischen dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses und dem Zeitpunkt des Anfallens der Versicherungssumme im Erlebensfall ein Zeitraum von mindestens zwanzig Jahren liegt. Hat der Versicherte im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses das 41. Lebensjahr vollendet, dann verkürzt sich dieser Zeitraum auf den Zeitraum bis zur Vollendung des 60. Lebensjahres, er darf jedoch nicht weniger als zehn Jahre betragen.

Beiträge zu Rentenversicherungsverträgen sind nur abzugsfähig, wenn eine mindestens auf die Lebensdauer zahlbare Rente vereinbart ist.

Besteht der Beitrag (die Versicherungsprämie) in einer einmaligen Leistung, so kann der Erbringer dieser Leistung auf Antrag ein Zehntel des als Einmalprämie geleisteten Betrages durch zehn aufeinanderfolgende Jahre als Sonderausgaben in Anspruch nehmen.

Werden als Sonderausgaben abgesetzte Versicherungsprämien ohne Nachversteuerung (Abs. 4 Z 1) vorausgezahlt, rückgekauft oder sonst rückvergütet, dann vermindern die rückvergüteten Beträge beginnend ab dem Kalenderjahr der Rückvergütung die aus diesem Vertrag als Sonderausgaben absetzbaren Versicherungsprämien.

(…)

"(3) In Ergänzung des Abs. 1 wird bestimmt:

1. Ausgaben im Sinne des Abs. 1 Z 2, 3 und 5 kann der Steuerpflichtige auch dann absetzen, wenn er sie für seinen nicht dauernd getrennt lebenden (Ehe)Partner (§ 106 Abs. 3) und für seine Kinder (§ 106) leistet.

2. Für Ausgaben im Sinne des Abs. 1 Z 2 bis 4 mit Ausnahme der Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung einschließlich des Nachkaufs von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung und vergleichbarer Beiträge an Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen besteht ein einheitlicher Höchstbetrag von 2 920 Euro jährlich. Dieser Betrag erhöht sich

- um 2 920 Euro, wenn dem Steuerpflichtigen der Alleinverdiener- oder der Alleinerzieherabsetzbetrag zusteht und/oder

- um 1 460 Euro bei mindestens drei Kindern (§ 106 Abs. 1 und 2). Ein Kind kann nur bei der Anzahl der Kinder eines Steuerpflichtigen berücksichtigt werden. Kinder, die selbst unter das Sonderausgabenviertel fallende Sonderausgaben geltend machen, zählen nicht zur Anzahl der den Erhöhungsbetrag vermittelnden Kinder.

Sind diese Ausgaben insgesamt

- niedriger als der jeweils maßgebende Höchstbetrag, so ist ein Viertel der Ausgaben, mindestens aber der Pauschbetrag nach Abs. 2, als Sonderausgaben abzusetzen,

- gleich hoch oder höher als der jeweils maßgebende Höchstbetrag, so ist ein Viertel des Höchstbetrags als Sonderausgaben abzusetzen (Sonderausgabenviertel).

Beträgt der Gesamtbetrag der Einkünfte mehr als 36 400 Euro, vermindert sich das Sonderausgabenviertel gleichmäßig in einem solchen Ausmaß, dass sich bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 60 000 Euro ein absetzbarer Betrag in Höhe des Pauschbetrages nach Abs. 2 ergibt."

Die relevanten Teile des § 18 des Einkommensteuergesetzes 1988, BGBl. Nr. 400/1988 in der für das Streitjahr 2011 geltenden Fassung BGBl. I Nr. 111/2010 (Abs. 1 Z 2) bzw. I Nr. 52/2009 (Abs. 3 Z 2)lauten folgendermaßen:

"6. ABSCHNITT

Sonderausgaben

§ 18. (1) Folgende Ausgaben sind bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind:

(…)

2. Beiträge und Versicherungsprämien ausgenommen solche im Bereich des BMSVG und solche im Bereich der prämienbegünstigten Zukunftsvorsorge (§ 108g) zu einer

- freiwilligen Kranken-, Unfall- oder Pensionsversicherung, ausgenommen Beiträge für die freiwillige Höherversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung (einschließlich der zusätzlichen Pensionsversicherung im Sinne des § 479 des Allgemeinen Sozialversicherungsgesetzes), soweit dafür eine Prämie nach § 108a in Anspruch genommen wird, sowie ausgenommen Beiträge zu einer Pensionszusatzversicherung (§ 108b),

- Lebensversicherung (Kapital- oder Rentenversicherung), ausgenommen Beiträge zu einer Pensionszusatzversicherung (§ 108b),

- freiwillige Witwen-, Waisen-, Versorgungs- und Sterbekasse,

- Pensionskasse, soweit für die Beiträge nicht eine Prämie nach § 108a in Anspruch genommen wird,

- betrieblichen Kollektivversicherung im Sinne des § 18f des Versicherungsaufsichtsgesetzes, soweit für die Beiträge nicht eine Prämie nach § 108a in Anspruch genommen wird,

- ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes.

Versicherungsprämien sind nur dann abzugsfähig, wenn das Versicherungsunternehmen Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat oder ihm die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt wurde.

Beiträge zu Versicherungsverträgen auf den Erlebensfall (Kapitalversicherungen) sind nur abzugsfähig, wenn der Versicherungsvertrag vor dem 1. Juni 1996 abgeschlossen worden ist, für den Fall des Ablebens des Versicherten mindestens die für den Erlebensfall vereinbarte Versicherungssumme zur Auszahlung kommt und überdies zwischen dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses und dem Zeitpunkt des Anfallens der Versicherungssumme im Erlebensfall ein Zeitraum von mindestens zwanzig Jahren liegt. Hat der Versicherte im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses das 41. Lebensjahr vollendet, dann verkürzt sich dieser Zeitraum auf den Zeitraum bis zur Vollendung des 60. Lebensjahres, er darf jedoch nicht weniger als zehn Jahre betragen.

Beiträge zu Rentenversicherungsverträgen sind nur abzugsfähig, wenn eine mindestens auf die Lebensdauer zahlbare Rente vereinbart ist.

Besteht der Beitrag (die Versicherungsprämie) in einer einmaligen Leistung, so kann der Erbringer dieser Leistung auf Antrag ein Zehntel des als Einmalprämie geleisteten Betrages durch zehn aufeinanderfolgende Jahre als Sonderausgaben in Anspruch nehmen.

Werden als Sonderausgaben abgesetzte Versicherungsprämien ohne Nachversteuerung (Abs. 4 Z 1) vorausgezahlt, rückgekauft oder sonst rückvergütet, dann vermindern die rückvergüteten Beträge beginnend ab dem Kalenderjahr der Rückvergütung die aus diesem Vertrag als Sonderausgaben absetzbaren Versicherungsprämien.

(…)

(3) In Ergänzung des Abs. 1 wird bestimmt:

1. Ausgaben im Sinne des Abs. 1 Z 2, 3 und 5 kann der Steuerpflichtige auch dann absetzen, wenn er sie für seinen nicht dauernd getrennt lebenden (Ehe)Partner (§ 106 Abs. 3) und für seine Kinder (§ 106) leistet.

2. Für Ausgaben im Sinne des Abs. 1 Z 2 bis 4 mit Ausnahme der Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung einschließlich des Nachkaufs von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung und vergleichbarer Beiträge an Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen besteht ein einheitlicher Höchstbetrag von 2 920 Euro jährlich. Dieser Betrag erhöht sich

- um 2 920 Euro, wenn dem Steuerpflichtigen der Alleinverdiener- oder der Alleinerzieherabsetzbetrag zusteht und/oder

- um 1 460 Euro bei mindestens drei Kindern (§ 106 Abs. 1 und 2). Ein Kind kann nur bei der Anzahl der Kinder eines Steuerpflichtigen berücksichtigt werden. Kinder, die selbst unter das Sonderausgabenviertel fallende Sonderausgaben geltend machen, zählen nicht zur Anzahl der den Erhöhungsbetrag vermittelnden Kinder.

Sind diese Ausgaben insgesamt

- niedriger als der jeweils maßgebende Höchstbetrag, so ist ein Viertel der Ausgaben, mindestens aber der Pauschbetrag nach Abs. 2, als Sonderausgaben abzusetzen,

- gleich hoch oder höher als der jeweils maßgebende Höchstbetrag, so ist ein Viertel des Höchstbetrags als Sonderausgaben abzusetzen (Sonderausgabenviertel).

Beträgt der Gesamtbetrag der Einkünfte mehr als 36 400 Euro, vermindert sich das Sonderausgabenviertel gleichmäßig in einem solchen Ausmaß, dass sich bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 60 000 Euro ein absetzbarer Betrag in Höhe des Pauschbetrages nach Abs. 2 ergibt."

4.Rechtliche Beurteilung

4.1. Zu Spruchpunkt 4.1. (Maßgabeabweisung der Bescheidbeschwerde)

Thema ist die rechtsrichtige Veranlagung der Jahre 2007 bis 2011. Dabei geht es im Besonderen um die Fragen, ob für den Beschwerdeführer selbst geleistete freiwillige Sozialversicherungsbeiträge, sowie, ob für dessen Ehegattin gezahlte Zusatzbeiträge in der Pflichtversicherung jeweils - vollends - als Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Alleinverdienerabsetzbetrag sowie unter den Selbstbehalt fallende Krankheitskosten sind hingegen nicht mehr Gegenstand dieser Beurteilung.

Sozialversicherungsrechtliche Grundlagen

Nach § 73 Abs. 1 Z 1 ASVG beträgt bei Pensionsbeziehern der Pflichtbeitrag zur gesetzlichen Krankenversicherung 5,1 % (2007 4,95 %) der jeweiligen Bemessungsgrundlage. § 51d ASVG, BGBl. Nr. 189/1955 in der Fassung BGBl. I Nr. 1/2002 ordnet die Leistung eines Zusatzbeitrages für Angehörige im Ausmaß von 3,4% der für den Versicherten (die Versicherte) heranzuziehenden Beitragsgrundlage (Pension) an (illustrativ VwGH 21.11.2018. Ra 2017/13/0042).

Im Hinblick auf die Selbstversicherung waren § 16 ASVG, BGBl. Nr. 189/1955, in der Fassung BGBl. I Nr. 99/2001 und § 77 Abs. 1 ASVG, BGBl. Nr. 189/1955, in der Fassung BGBl. I Nr. 71/2005 für alle Streitjahre anzuwenden. Diese Fassung des § 77 Abs. 1 ASVG war hinsichtlich der Beitragsgrundlage durch die direkte Rezeption des § 51 Abs. 1 Z 1 lit. a in Form eines Anwendungsbefehls gekennzeichnet. Die so verwiesene Norm war in der Fassung BGBl. I Nr. 156/2004 für das Jahr 2007 (mit einem "allgemeinen Betrag" in der Krankenversicherung von 6,8%) sowie in der Fassung BGBl. I Nr. 101/2007 für die restlichen Jahre 2008 bis 2011 (mit einem Basisbetrag von 6,95%) heranzuziehen.

Weiter ist § 77 Abs. 1 ASVG in der auf die Streitjahre anzuwendenden Fassung zufolge ein Ergänzungsbeitrag nach § 51e leg. cit. zu entrichten (welche letztere Bestimmung später außer Kraft trat, für die Streitjahre allerdings noch in der Fassung BGBl. I Nr. 73/2003 in Kraft stand). Danach war ein Ergänzungsbeitrag im Ausmaß von 0,1% der allgemeinen Beitragsgrundlage (Pension) zur Finanzierung unfallbedingter Leistungen der Krankenversicherung zu entrichten. Dieser Betrag tritt für sämtliche Streitjahre zum Basisbetrag, also für 2007 zu den 6,8% und für die restlichen Jahre zu den 6,95% hinzu. Schließlich waren die §§ 51b Abs. 1 erster Satz und 51d anzuwenden; § 51b Abs. 1 erster Satz in der für sämtliche Streitjahre anzuwendenden Fassung BGBl. I Nr. 118/2015 ordnet die Leistung eines Zusatzbeitrages in der Krankenversicherung im Ausmaß von 0,5 v. H. der (allgemeinen) Beitragsgrundlage an. Rechnerisch ergibt sich sohin ein Gesamtbetrag in der Höhe von 7,4 Prozentpunkten im Jahr 2007 bzw. von 7,55 Prozentpunkten in den übrigen Streitjahren.

Steuerrechtliche Betrachtung

Zu den Werbungskosten gehören gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. a EStG 1988 "Beiträge des Versicherten zur Pflichtversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung". Es sind dies Beiträge, deren Entrichtung sich der Versicherte (dem Grunde und der Höhe nach) nicht entziehen kann. Der Abzug ist der Höhe nach unbeschränkt. Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. f EStG 1988 gebührt dieser unbeschränkte Abzug auch bei Beiträgen von Arbeitnehmern zu einer ausländischen Pflichtversicherung, wenn diese einer inländischen gesetzlichen Sozialversicherung entspricht. Der Zusatzbeitrag für mitversicherte Angehörige gemäß § 51d ASVG (i. V. m. § 123 ASVG) und vergleichbare Beiträge des B-KUVG sind als Pflichtbeiträge des Versicherten gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. a abzugsfähig; es besteht keine Wahlfreiheit für den Versicherten, weshalb Pflichtbeiträge vorliegen (Zorn/Stanek in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG²⁰ (2018) § 16 Tz 96 unter Hinweis auf Sutter/Pfalz, in Hofstätter/Reichel, EStG65 § 16 Abs 1 Z 4 Tz 11; der VfGH hat in VfSlg 16.381/2001 auf die Abzugsfähigkeit der Zusatzbeiträge hingewiesen).

Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e erster Satz zweiter Halbsatz EStG 1988 gehören zu den Werbungskosten auch "Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung sowie Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht". Abzugsfähig sind sie nach § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e zweiter Satz EStG 1988 aber nur insoweit, als sie "der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen" (Orientierung an den Betriebsausgaben; Jakom/Lenneis EStG 2008, § 4 Rz 295; zum Vergleich Jakom/Ebner EStG, 2024, § 16 Rz 20). Im vorliegenden Zusammenhang judiziert wurde dies, so ersichtlich, zwar erst mit VwGH 21.11.2018, Ra 2017/13/0042, doch finden sich jeweils zu den einzelnen Kategorien von Beiträgen in diese Richtung gehende Hinweise bereits in VwGH 19.03.1985/84/14/0145 sowie in VwGH 26.05.2004, 2003/08/0096.

Die Einbeziehung der (freiwilligen) Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung erfolgte - zusammen mit der Einführung der Begrenzung ihrer Abzugsfähigkeit - durch das Steuerreformgesetz 1993, BGBl. Nr. 818/1993. Das Abgabenänderungsgesetz 2001, BGBl. I Nr. 144/2001, ergänzte den zweiten Halbsatz des § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e erster Satz EStG 1988 und den zweiten Satz um die im vorliegenden Fall strittigen "Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht" (Zorn/Stanek, in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21, § 16 Tz 109; vgl. spätere Judikate wie VwGH 21.11.18, Ra 2017/13/0042; BFG 28.7.22, RV/1100194/2022; 13.9.22, RV/5100047/2022; zit. in Jakom/Ebner EStG, 2024, § 16 Rz 20). Die Formulierung der Abzugsbeschränkung selbst (Begrenzung mit "Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung") blieb unverändert. Damit sollen auch Steuerpflichtige, die keiner gesetzlichen Pflichtversicherung unterliegen, entsprechende Werbungskosten geltend machen können (Zorn/Stanek, in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21, § 16 Tz 108).

Die bezahlten Krankenversicherungsbeiträge nach § 16 i. V. m. § 77 Abs. 1 ASVG sind daher in dem Ausmaß nicht als Werbungskosten abzugsfähig, mit dem sie die nach § 73 Abs. 1 Z 1 ASVG einzubehaltenden Beiträgen übersteigen. Diese Differenzbeträge können jedoch im Rahmen der Sonderausgaben gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 i. V. m. § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 ("Topfsonderausgaben") berücksichtigt werden. Pflichtbeiträge - und damit der sogenannte "Zusatzbeitrag" gemäß § 51d ASVG - sind demgegenüber entgegen der Ansicht der Abgabenbehörde nicht nach lit. e der Z 4 des § 16 Abs. 1 EStG 1988, sondern stets nach dessen lit. a vollends als Werbungskosten abzugsfähig.

Dabei lässt sich die ursprünglich zu Pflichtbeiträgen zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen gefasste Rechtsprechung, wonach der den "Normalbeitrag", also jenen Teil, zu dessen Leistung der Steuerpflichtige ("auch der Höhe nach") gesetzlich verpflichtet ist, übersteigende Beitragsteil zu den Sonderausgaben nach § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 gehört (VwGH 28.10.1975, 1708/75; zit. in Jakom/Lenneis EStG, 2008, § 4 Rz 294) nach Ansicht des Gerichts auf Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung übertragen. Spiegelbildlich sieht die Kommentierung zu § 18 EStG 1988 ("Sonderausgaben") auch Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung mit Ausnahme der als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähigen Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung einschließlich der Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht als - im Rahmen des § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 - begünstigt an (Jakom/Baldauf, EStG 2008, § 18 Rz 41).

Begrenzt abzugsfähig sind insbesondere die sogenannten "Topfsonderausgaben" (§ 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988). Solche sind u. a. Versicherungsbeiträge im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988. Die Abzugsbeschränkung für Topfsonderausgaben bestand bis zur letztmaligen Absetzbarkeit derartiger Sonderausgaben im Jahr 2020, mithin in den Streitjahren. Zu bemerken ist allgemein, dass es sich bei der Begünstigung von Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung einschließlich der Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht im Rahmen des § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 um Rechtsfortbildung handelt, die die genannten Beiträge insofern mit den genuin erfassten Beiträgen und Versicherungsprämien, deren Zahlung ein Vertrag zugrunde liegt, gleichbehandelt. Sie hat allerdings in Rechtsprechung und Lehre breite Anerkennung gefunden. Die Einordnung muss freilich in engem Zusammenhang mit § 20 Abs. 3 EStG 1988 gesehen werden, nach welcher Bestimmung die Abzugsfähigkeit als Sonderausgabe selbst im Fall der Konnexität einer Aufwendung oder Ausgabe mit nicht steuerpflichtigen Einnahmen aufrecht bleiben muss (siehe sogleich unten).

Gemäß DBA Österreich Deutschland wird die deutsche staatliche Rente in Deutschland besteuert und ist bei der Berechnung der österreichischen Steuer nur progressionserhöhend zu berücksichtigen. Die deutsche Firmenpension wiederum darf gemäß DBA Österreich Deutschland nur in Österreich besteuert werden. Einnahmen, die im Inland auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens, gemäß § 103 oder gemäß § 48 BAO nicht steuerpflichtig sind, führen zu einem Abzugsverbot der damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen (Jakom/Baldauf, EStG, 2008, § 20 Rz 95, UFS 17.11.2009, RV/0416-F/08 Fahrtkosten; 4.6.09, RV/0552-F/07 Studiengebühren; weitere Hinweise auf Rechtsprechung finden sich bei Kofler/Wurm in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG²⁰ (2018) § 20 Tz 152/4. So waren im Ausgangsfall, der dem zit. Erkenntnis VwGH 26.11.2002, 2002/15/0033, zugrunde lag, nach DBA nicht steuerpflichtige Zinseinkünfte aus Anleihen herauszuschälen, wobei in der Folge strittig war, ob bestimmte Aufwendungen mit den Zinseinnahmen oder aber mit dem Vermögensstamm in Zusammenhang stehen.)

Diese in den Streitjahren vertretene Rechtsauffassung wurde durch die spätere Judikatur bestätigt. Demnach ist die nach Art. 23 Abs. 2 des DBA in Österreich zu erhebende Steuer nach nationalem Recht zu ermitteln. Es sind dabei jene Aufwendungen oder Ausgaben als Werbungskosten abzuziehen, die durch die Tätigkeit veranlasst sind (vgl. VwGH 13.11.2019, Ra 2019/13/0070, m. w. N.). Nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte Aufwendungen und Ausgaben nicht abgezogen werden, soweit sie mit nicht steuerpflichtigen Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Als derartige nicht steuerpflichtige Einnahmen sind insbesondere auch solche anzusehen, die aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens von der Besteuerung ausgenommen sind (VwGH 02.06.2022, Ra 2021/13/0039 unter Verweis auf die Vorjudikatur sowie weiters auf Kofler/Wurm in Doralt et. al., EStG²⁰, § 20 Tz 152/4; Jakom/Peyerl EStG, 2022, § 20 Tz 95 - im Ausgangsfall zur Schweiz waren die Einnahmen aus der Tätigkeit des Revisionswerbers aber nicht von der Besteuerung ausgenommen, auch wenn die Einnahmen (oder ein Teil der Einnahmen) auch der Besteuerung in der Schweiz unterliegen; es war lediglich die Steuer aus der Schweiz anzurechnen. Stehen demgegenüber die Werbungskosten anteilig mit in Österreich nicht steuerpflichtigen Einnahmen in Zusammenhang, sind die Werbungskosten bei der Ermittlung der zur Gänze der Besteuerung in Österreich unterliegenden Einkünfte fiktiv aufzuspalten (VwGH 02.06.2022, Ra 2021/13/0039 e contrario).

Im vorliegenden Fall hat dies zur Konsequenz, dass die oben genannten Beträge in Höhe der Pflichtbeiträge sowie die Pflichtbeiträge jeweils nur mit ihrem "Inlandsanteil" die Einkünfte des Beschwerdeführers mindern. Der Inlandsanteil entspricht dabei dem in Prozentpunkten ausgedrückten Verhältnis von deutscher gesetzlicher Rente, welche lediglich progressionswirksam ist, und deutscher Firmenpension, aus der steuerpflichtige Einnahmen resultieren, durch die Streitjahre.

Sonderausgaben (§ 18) und außergewöhnliche Belastungen (§ 34) allerdings werden von § 20 grundsätzlich nicht eingeschränkt; denn § 20 grenzt Aufwendungen der privaten Sphäre (Einkommensverwendung) von den Aufwendungen der betrieblichen bzw beruflichen Sphäre ab (anders allerdings VwGH 17.3.1971, 2130/70, VwSlg 4199 F/1971; der VwGH unterscheidet darin Aufwendungen der Lebensführung von der außergewöhnlichen Belastung). Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastung gehören aber zur Einkommensverwendung. Abs 3 zweiter Satz erklärt daher auch ausdrücklich, dass die nach § 20 nichtabzugsfähigen Aufwendungen "bei Zutreffen der gesetzlichen Voraussetzungen als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden" können. Eine Ausnahme besteht nur für freiwillige Zuwendungen und Unterhaltszahlungen nach Abs 1 Z 4, die auch als Sonderausgaben nicht abzugsfähig sind; Aufwendungen und Ausgaben nach Abs 1 Z 5 dürfen weder als Sonderausgaben noch als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden (§ 20 Abs. 3 EStG 1988).

Ergebnis

Die § 16 ASVG zufolge in der Selbstversicherung nach § 77 ASVG geleisteten Beträge (Beiträge) sind für die Anwendung des § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 der Höhe nach auf die insgesamt anfallenden Pflichtbeiträge in der Krankenversicherung für Pensionisten (siehe hierzu § 73 ASVG) begrenzt. Sie sind ebenso wie die "Zusatzbeiträge" für die Ehegattin, die Pflichtbeiträge sind, soweit sie sie mit in Österreich nicht steuerpflichtigen Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Ausgaben darstellen, nicht als Werbungskosten abzugsfähig.

Grundsätzlich hindern weder die Nichtabzugsfähigkeit nach § 16 EStG 1988 von im Rahmen der "freiwilligen Versicherung", sohin gemäß §§ 16, 77 ASVG, geleisteten Beiträgen noch deren Nichtabzugsfähigkeit nach § 20 EStG 1988 deren Abzugsfähigkeit als Sonderausgaben (vgl. Kofler in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG¹⁹ (2017) § 20 Tz 160). Diesbezüglich ist der Beschwerdeführer mit seinen Ausführungen im Vorlageantrag im Recht, wenn man, wie dieses Gericht, der rechtlichen Beurteilung der Abgabenbehörde zur begrenzten Abzugsfähigkeit der in der Selbstversicherung in der Krankenversicherung gezahlten Beiträge auf der Ebene der Werbungskosten folgt. Dem entsprechend wurde die Einkommensteuer für die Streitjahre jeweils neu berechnet.

Indem die Erbin nach dem verstorbenen Beschwerdeführer gegenüber diesem Gericht bekanntgab, in das Verfahren über dessen Beschwerde eintreten zu wollen, setzt sie dieses (auch) in Ansehung jener Rechte des Beschwerdeführers fort, die ihm aus dem Erkenntnis ungeachtet des Umstandes erwachsen, dass der Beschwerdeführer mit seinem Antrag formell nicht durchgedrungen ist. In ihrer Position als Rechtsnachfolgerin kann sie diese Entscheidung des Verwaltungsgerichtes entgegennehmen; diese war daher funktionell an sie zu richten und ihr bekanntzugeben.

Der Beschwerdepunkt "Nichtberücksichtigung der freiwilligen SV Beiträge TGKK als Werbungskosten" war im Licht des gestellten Antrags auszulegen, nämlich die hierfür geleisteten Beträge jeweils in voller Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen. In diesem Punkt war die Beschwerde, zumal Beschwerdepunkt und -antrag als Einheit zu lesen und im Sinn eines umfassenden Beschwerdebegehrens aufzufassen sind, als unbegründet abzuweisen. Gleichwohl war einer Absetzbarkeit in der jeweils berechtigten Höhe durch entsprechende Abänderung der angefochtenen Bescheide Rechnung zu tragen.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Das Gericht sieht sich abschließend zu folgender Klarstellung veranlasst: Wenn im Art. 133 Abs. 4 B-BVG von der "Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes" oder der "bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes" die Rede ist, so geht es auf einer ersten Ebene um die Bedeutung - zunächst jeder - Rechtsprechung als Rechtserkenntnisquelle. Damit ist gemeint, dass gerichtliche Entscheidungen allgemein durch die Kraft ihrer Argumente eine "persuasive authority" haben können, die auf spätere Entscheidungen Einfluss nimmt (vgl. dazu eingehend Schauer in Kletečka/Schauer, ABGB-ON1.02 § 12 (Stand 1.3.2017, rdb.at) Rz 4). Hier geht es allgemein um die Bedeutung von Präjudizien, welche diesen unabhängig von einer Leitfunktion im Fall höchstgerichtlicher Rechtsprechung zukommt (vgl. allgemein zur Bedeutung richterlicher Urteil P. Bydlinski in Bydlinski/​Perner/​Spitzer, ABGB⁷, zu § 12, Anm 2). Auch unter dem Aspekt der Leitfunktion auf dem Gebiet des Verwaltungsrechts stehen höchstgerichtliche und verwaltungsgerichtliche Entscheidung jeweils in einem "Folgeverhältnis", welches allerdings über eine Orientierungsfunktion als rechtstatsächliches Phänomen hinausgehend vom Ziel der Wahrung der Rechtseinheit, Rechtssicherheit oder Rechtsentwicklung her betrachtet werden muss (vgl. § 502 ZPO). Die zulässige Revision ermöglicht die Lösung der Rechtsfrage, der so gesehen erhebliche Bedeutung zukommt, durch den Verwaltungsgerichtshof. An deren Ende kann die in Richtung der genannten Prinzipien geübte Rechtsgestaltung durch die aktuelle Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes im konkreten Revisionsfall stehen. So stellen Erkenntnisse und Beschlüsse des Verwaltungsgerichtshofes auch dann "bisherige Rechtsprechung" im Sinne des Artikels 133 Abs. 4 B-VG dar, wenn ihre Ausgangssachverhalte außerhalb und insbesondere, wie im vorliegenden Fall, nach den Streitjahren liegen. Erforderlich ist allerdings, dass durch die "bisherige Rechtsprechung" nicht andere Sachverhaltselemente in den Fokus genommen wurden und der vom Verwaltungsgericht angenommene Sachverhalt nicht etwa im Licht früherer darauf anzuwendender Rechtsvorschriften zu beurteilen war.

4.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im vorliegenden Fall liegt allerdings keine Rechtsfrage vor, welcher grundsätzliche Bedeutung zukäme, da das Verwaltungsgericht bei Lösung der auftretenden Rechtsfragen der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gefolgt ist.

Innsbruck, am 26. September 2024

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