Pfandbestellung als Sicherungsgeschäft zu einer Stundungsvereinbarung

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin ***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch ***14***, über die Beschwerde vom 15. Juni 2021 gegen den Gebührenbescheid gemäß § 33 TP 18 Abs. 1 GebG des ***FA*** vom 12. Februar 2021, ***2***, ***3***, zu Recht erkannt:

I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Sachverhalt und Verfahrensgang

Zwischen der ***4*** und der ***6*** wurde am 12./25.06. 2014 ein "Auslieferungsvertrag und Vertrag eines Kaufs und Rückkaufs von Lagerwaren des Verlages" abgeschlossen. Gemäß diesen Verträgen übertragen die Gläubiger der Schuldnerin die Lagerhaltung und die Alleinauslieferung ihrer gesamten Verlagsproduktion.

Aus dieser Geschäftsbeziehung haftet nunmehr eine Forderung der ***7*** gegenüber der ***4*** in Höhe von 3.261.269,74 Euro unberichtigt aus. Hinsichtlich dieser Forderung wurde mit 20.02.2019/28.02.2019 eine Stundungsvereinbarung getroffen.

Zur Sicherstellung aller Forderungen und Ansprüche an Haupt- und Nebenverbindlichkeiten bis zum Höchstbetrage von € 3.261.269,74 die der ***7*** gegen die ***8*** zustehen oder erst in Hinkunft erwachsen sollten, wurde ein Grundpfand bestellt. Erst im Rahmen dieser Stundungsvereinbarung kamen die Sicherheitenbestellerin und die Gläubiger überein, die grundbücherliche Sicherstellung der vorangeführten, gestundeten Forderungen ob der der Sicherheitenbestellerin gehörigen Liegenschaft vorzunehmen.

Konkret bestellt die Beschwerdeführerin mit Pfandbestellungsurkunde vom 20.2./28.2.2019 die in Ihrem Alleineigentum stehende Liegenschaft ***9***, zur Sicherstellung aller Forderungen und Ansprüche an Haupt- und Nebenverbindlichkeiten bis zum Höchstbetrag von 3.261.269,74 Euro, die der ***7*** gegen die ***10*** aus deren Geschäftsbeziehungen zustehen oder erst in Hinkunft erwachsen sollten, samt allem faktischen und rechtlichen Zubehör zum Grundpfand. Die ***Bf1*** erteilt demnach ihre ausdrückliche Einwilligung, dass auf Grund dieser Pfandbestellungsurkunde das Pfandrecht für alle oben bezeichneten Forderungen an Haupt- und Nebenverbindlichkeiten bis zum Höchstbetrage von 3.261.269,74 Euro für die ***7***, ob der vorgenannten Liegenschaft je einverleibt werde. Die ***7*** nimmt die Pfandbestellung jeweils ausdrücklich an. Bei der ***Bf1*** (Sicherheitenbestellerin) handelt es sich um die alleinige Kommanditistin der ***4***.

Die Stundungsvereinbarung vom 20.02./28.02.2019 lautet auszugsweise:

"…2. STUNDUNGSVEREINBARUNG

Vorbehaltlich der Bestimmungen dieser Stundungsvereinbarung (im Folgenden auch kurz: "Vereinbarung") - insbesondere Vertragspunkt 3.2. - verzichtet

• die Gläubigerin I dieser Vereinbarung für die Dauer der Stundung auf die Geltendmachung ihrer Forderungen in Höhe von € 3.261.269,74… und

• die Gläubigerin II dieser Vereinbarung ….

3. DAUER DER STUNDUNG, RÜCKZAHLUNG DES KAPITALS

3.1. Die Stundung beginnt mit Unterfertigung dieser Vereinbarung und endet mit 31.10.2019, sofern keine einvernehmliche Verlängerung der Stundungsdauer erfolgt ist.

3.2. Die Schuldnerin verpflichtet sich zu vorzeitigen Rückzahlungen, sofern sich Liquiditätsüberschüsse ergeben.

4. ZINSSATZ, ZINSZAHLUNGEN

4.1. Für die Dauer der Stundung fallen für die fälligen Beträge ab dem (ursprünglichen) Fälligkeitszeitpunkt Zinsen in der Höhe von 8,5 % über dem 6-Monats-Euribor p.a. an. Zinsanpassungen erfolgen jeweils zum Ende eines Quartals für die nächste Zinsperiode.

Der vorstehende Zinssatz reduziert sich auf 6,5 % über dem 6-Monats-Euribor p.a. für vor dem 30.06.2019 rückgeführte ausstehende Forderungsbeträge bzw. auf 7,5 % über dem 6-Monats-Euribor p.a. für vor dem 31.10.2019 rückgeführte ausstehende Forderungsbeträge.

4.2. Der Zinssatz kann keinesfalls negativ werden.

4.3. Die Zinsen sind jeweils zum Ende eines Quartals, beginnend mit 30.3.2019 zur Zahlung fällig.

5. AUFLÖSUNG AUS WICHTIGEM GRUND

Aus wichtigem Grund sind die Gläubiger jederzeit berechtigt, die Stundungsvereinbarung aufzulösen und ihre Forderungen sofort fällig zu stellen. Wichtige Gründe sind insbesondere

a) schwerwiegender Zahlungsverzug;

b) nachträglich eintretende oder nachträglich den Gläubigern bekannt werdende wesentliche Vermögensverschlechterungen der Schuldnerin oder der Sicherheitenbestellerin;

c) Verstoß gegen wichtige Vertragsbestimmungen, insbesondere ein Verstoß gegen die Verpflichtung zur grundbücherlichen Sicherstellung der gestundeten Forderungen.

6. SICHERSTELLUNGEN

6.1. Die ***11*** und die Gläubiger vereinbaren weiters die grundbücherliche Sicherstellung der laut Vertragspunkt 2. gestundeten Forderungen ob der der ***11*** gehörigen Liegenschaft gemäß gesonderten Pfandbestellungsurkunden vom heutigen Tag. Zur Sicherstellung des Pfandranges werden Rangordnungsgesuche der beabsichtigten Verpfändung unterfertigt.

Die Sicherheitenbestellerin verpflichtet sich, die Liegenschaft - mit Ausnahme zugunsten einer Bank im Rahmen einer Umschuldung - ansonsten nicht zu belasten, über den Pfandrang nicht zu verfügen und dafür zu sorgen, dass die vorrangigen Pfandrechte gelöscht werden. Festgehalten wird, dass das Pfandrecht vorerst nicht intabuliert wird, sondern zur Vermeidung von Kosten eine Anmerkung der beabsichtigten Verpfändung vorgenommen wird, wobei es sich die Gläubiger Vorbehalten, unter Ausnutzung des angemerkten Ranges der beabsichtigten Veräußerung das Pfandrecht einzutragen zu lassen.

Die ***11*** leistet dafür Gewähr, dass die Liegenschaft keine Belastungen bücherlicher wie auch außerbücherlicher Art - außer jenen im C-Blatt unter LNR 3a, 4a und 5a vorgesehenen - aufweisen. Bei einem Verstoß gegen diese Bestimmung verpflichtet sich die ***11***, die Gläubiger schad- und klaglos zu halten…."

Mit Schreiben vom 03.03.2020 beantragte die ***12*** als Bevollmächtigte der Beschwerdeführerin die Feststellung der Gebührenfreiheit der Pfandbestellungsurkunde als Sicherungs- und Erfüllungsgeschäft zu einem Kreditgeschäft gemäß § 20 Z 5 GebG.

Ausweislich der Bestimmungen des GebG würden bestimmte Schriften, Amtshandlungen und Rechtsgeschäfte einer im genannten Gesetz näher festgelegten Gebührenpflicht unterworfen. Von der Gebührenpflicht für Rechtsgeschäfte würden unter anderem auch Hypothekarverschreibungen, daher (Pfandbestellungs-)Urkunden über die Einräumung von Hypotheken zur Sicherstellung von Verbindlichkeiten erfasst (§ 33 TP 18 GebG), wobei hiervon insbesondere auch Höchstbetragshypotheken betroffen seien.

Eine Ausnahme von der oben dargestellten Gebührenpflicht sehe § 20 Z 5 GebG etwa zugunsten von Sicherungsgeschäften (insbesondere Hypothekarverschreibungen) zu Darlehens- und Kreditgeschäften vor, wobei die genannte Bestimmung dem Zweck diene, die Abwicklung von Sicherungsgeschäften im Interesse des rechtgeschäftlichen Verkehrs zu erleichtern sowie den mehrfachen Anfall von Rechtgeschäftsgebühren zu verhindern. Der Ausnahmekatalog des § 20 GebG sei dabei vor allem durch das Budgetbegleitgesetz 2011 in vielerlei Hinsicht erweitert worden, dennoch generiere die genannte Bestimmung nach wie vor Rechtsunsicherheiten. So lasse sich im konkreten Fall zwar mit der gebotenen Klarheit beurteilen, dass die Pfandbestellungsurkunden vom 20.02.2019/28.02.2019 als Sicherungsgeschäfte im Sinne des § 20 Z 5 GebG gelten, nicht aber, ob eine Stundungsvereinbarung den gebührenrechtlichen Begriff des Darlehens- oder Kreditgeschäfts erfülle.

In den Gebührenrichtlinien 2019, die als Auslegungsbehelf zum Gebührengesetz dienten und die eine einheitliche Rechtsanwendung hinsichtlich aller seit dem Jahr 2007 ergangener Gesetzesänderungen gewährleisten solle, lasse sich zu dieser Fragestellung nämlich keine Stellungnahme entnehmen. Lediglich in den Gebührenrichtlinien 2007 werde ausgeführt, dass Stundungen keine Darlehensverträge darstellten und es sich bei "Warenkrediten" (hierbei soll es sich um "Stundungen von Kaufpreisen" handeln, wobei die Kreditierung in diesen Fällen ihren Rechtsgrund in einem Kaufvertrag und nicht in einem Kreditvertrag haben soll) nicht um Kreditverträge handle. Die Gebührenrichtlinien 2007 dürften sich dabei an der Rechtsprechung der 1990er Jahre orientiert haben, der zufolge kein Kreditvertrag vorliege, wenn die Kreditierung etwa aufgrund eines Kaufvertrags erfolgt sei und ein eindeutiger Konnex zu einer zugrundeliegenden Warenlieferung vorliege. Diese Ansicht erweise sich jedoch nach Auffassung der Antragsteller vor dem Hintergrund des BBG 2011 als überholt, insbesondere da die Zielsetzung des Reformgesetzgebers eindeutig dahin gegangen sei, die Gebührenpflicht einzuschränken.

Argumente, die nach Auffassung der Antragsteller für eine Qualifikation von Stundungsvereinbarungen als Kreditverträge im Sinne des § 20 Z 5 GebG sprechen würden, ließen sich vereinzelt aber sogar aus der oben genannten Rechtsprechung ableiten. So habe der Verwaltungsgerichtshof im Jahre 1995 ausgesprochen, dass der im Zuge eines Getränkebezugsvertrags dem Käufer vorschussweise gewährte Geldbetrag aus gebührenrechtlicher Sicht einen Kreditvertrag begründe. Dies, obwohl auch hier der Rechtsgrund für die Kreditierung in einem "Warengeschäft" liege und die Hauptleistungspflicht des Käufers insofern in der Erfüllung der aus diesem Warengeschäft resultierenden (Kaufpreis-) Zahlungspflicht zu erblicken sei.

Diese Argumentationslinie aufgreifend entspreche es letztendlich auch der Rechtsauffassung der Antragsteller, dass eine Stundungsvereinbarung ausgehend von ihrem wirtschaftlichen Gehalt eine Form der Kreditierung darstelle und diese insofern - zumindest aus gebührenrechtlicher Sicht - herkömmlichen Kreditverträgen gleichzustellen sei. Schließlich werde auch dem Schuldner eines Warengeschäfts durch die Stundung seiner Zahlungsverpflichtung ein feststellbarer Vermögensvorteil gewährt, der eine Qualifikation der Stundung als eigenständiges, vom Warengeschäft (gebührenrechtlich) abzugrenzendes sowie im Sinne des § 20 Z 5 GebG begünstigtes Hauptgeschäft rechtfertige. Vor diesem Hintergrund komme es nach Auffassung der Antragsteller nicht darauf an, ob die Stundung bzw. Kreditierung ihren Rechtgrund (auch) in einem Warengeschäft habe und insofern (auch) ein ursächlicher Zusammenhang zu einem anderen Rechtsgeschäft bestehe. In diese Richtung ließen sich nicht zuletzt auch die Gebührenrichtlinien 2019 deuten, denen zufolge es irrelevant sei, "ob das Nebengeschäft [hier: Pfandbestellungsvertrag] ausschließlich der Sicherung von Zahlungsverpflichtungen oder auch der Sicherung anderer Verpflichtungen des Schuldners aus dem Kredit- oder Darlehensvertrag dient^6".

Die Antragsteller vertreten daher die Rechtsauffassung, dass die gegenständliche Stundungsvereinbarung einen Kreditvertrag im Sinne des § 20 Z 5 GebG begründe und die Pfandbestellungsurkunden demgemäß von der Gebührenpflicht befreit seien. Ein hiervon abweichendes Ergebnis würde nach Auffassung der Antragsteller nicht zuletzt gegen den verfassungsrechtlich verankerten Gleichbehandlungsgrundsatz verstoßen, dem zufolge gleiche Sachverhalte auch rechtlich gleich zu behandeln seien.

Die Antragsteller stellten daher auf Grund der dargestellten Sach- und Rechtslage den Antrag, das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glückspiel möge feststellen, dass die gegenständlichen Pfandbestellungsurkunden als Sicherungsgeschäfte zu einem Kreditgeschäft iSd § 20 Z 5 GebG von der Gebührenpflicht nach dem GebG befreit seien.

Mit dem beschwerdegegenständlichen Bescheid vom 12.02.2021 wurde die Gebühr gem. § 33 TP 18 Abs. 1 GebG in Höhe von 32.612,70 Euro vorgeschrieben mit der Begründung, dass Vereinbarungen über Stundung und Ratenzahlung des Kaufpreises aus einem Lieferungs- und Leistungsvertrag (Warenkredit) keinen Kreditvertrag iSd § 20 Z 5 GebG darstellten.

Dagegen wurden mit Schriftsatz vom 15.06.2021 der Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 Abs. 1 und Abs. 3 BAO wegen Versäumung der Beschwerdefrist eingebracht und gleichzeitig Beschwerde gegen den Bescheid über die Festsetzung der Gebühr vom 12.02.2021, ***13***, erhoben. Die Beschwerdeführerin (Bf) begründete den Wiedereinsetzungsantrag ausführlich mit der Erkrankung eines grundsätzlich verlässlichen Mitarbeiters. Diesem Wiedereinsetzungsantrag hat das Finanzamt mit Bescheid vom 01.02.2022 mit näherer Begründung stattgegeben.

Einleitend wird vorgebracht, die belangte Behörde lege ihrem Gebührenbescheid die "Pfandbestellungsurkunde vom 3. März 2020 mit ***7***" als gebührenpflichtiges Rechtsgeschäft zugrunde. Tatsächlich gebe es keine Pfandbestellungsurkunde der Mitbeteiligten mit diesem Datum. Beide Pfandbestellungsurkunden stammten aus dem Jahr 2019; konkret seien sie mit 20.02.2019 und 29.02.2019 datiert. Der Fehler gehe über einen bloßen Tippfehler bzw Zahlensturz hinaus und belaste den Bescheid mit einer offenkundigen Rechtswidrigkeit, da der Behörde alle relevanten Urkunden als Beilagen übermittelt worden seien.

In der Beschwerde wird im Wesentlichen ausgeführt, nach der Rechtsauffassung der Beschwerdeführerin stelle eine Stundungsvereinbarung ausgehend von ihrem wirtschaftlichen Gehalt eine Form der Kreditierung dar. Diese sei somit insofern - zumindest aus gebührenrechtlicher Sicht - herkömmlichen Kreditverträgen gleichzustellen. Schließlich werde dem Schuldner eines Warengeschäfts durch die Stundung seiner Zahlungsverpflichtung ein feststellbarer Vermögensvorteil gewährt, der eine Qualifikation der Stundung als eigenständiges, vom Warengeschäft (gebührenrechtlich) abzugrenzendes sowie im Sinne des § 20 Z 5 GebG begünstigtes Hauptgeschäft rechtfertige. Auch die Gebührenrichtlinien 2019 des BMF ließen sich ebenfalls in diese Richtung deuten: Ihnen zufolge sei es irrelevant, ob das Nebengeschäft [hier: Pfandbestellungsvertrag] ausschließlich der Sicherung von Zahlungsverpflichtungen oder auch der Sicherung anderer Verpflichtungen des Schuldners aus dem Kredit oder Darlehensvertrag diene.

Da die Bank der Schuldnerin nicht länger bereit gewesen sei, die Schuldnerin zu finanzieren, hätten sich die Gläubigerinnen mit Stundungsvereinbarung vom 20.02.2019 bzw 28.02.2019 bereit erklärt, die unberichtigt aushaftenden, fälligen Forderungen iSe Bridge-Finanzierung zu stunden. Dadurch sollte die Insolvenz der Schuldnerin abgewendet werden und sie die Möglichkeit erhalten, sich am Markt zu refinanzieren.

Im Rahmen dieser Stundungsvereinbarung seien sie mit den Gläubigerinnen übereingekommen, die grundbücherliche Sicherstellung der gestundeten Forderungen ob der in ihrem Eigentum stehenden Liegenschaft vorzunehmen. Daher seien am 20.02.2019 bzw. am 28.02.2019 zugunsten von Gläubigerin I und Gläubigerin II je eine Pfandurkunde errichtet worden. Anlass und Grundlage der Pfandbestellung seien somit nicht die oben angeführten Verträge aus dem Jahr 2014 gewesen, sondern die genannten Stundungsvereinbarungen, deren Sinn und Zweck darin bestand, die Zahlungsverpflichtungen der Schuldnerin im Interesse ihrer Refinanzierung zu kreditieren. Diesen Umstand dokumentierten nicht zuletzt auch die errichteten Pfandurkunden, die sich ausdrücklich auf die Stundungsvereinbarung vom 20.2.2019/28.2.2019 beziehen würden (vgl VP 1 der jeweiligen Pfandurkunde).

Die gegenständliche Stundungsvereinbarung begründe daher einen Kreditvertrag iSd § 20 Z 5 GebG, weshalb die Pfandbestellungsurkunden von der Gebührenpflicht befreit sein müssten. Ein davon abweichendes Ergebnis stelle nach Ansicht der Beschwerdeführerin einen Verstoß gegen den in Art 7 B-VG verankerten Gleichheitsgrundsatz dar, wonach gleich gelagerte Sachverhalte auch rechtlich gleich zu behandeln seien.

Die Beschwerde wurde mit Beschwerdevorentscheidung vom 24.10.2022 als unbegründet abgewiesen. Die gesonderte Begründung erging am 25.10.2022. Das Finanzamt führte aus wie folgt:

"Gemäß § 20 Z 5 GebG unterliegen Sicherungs- und Erfüllungsgeschäfte - ausgenommen Wechsel - zu Darlehens, Kredit-, Haftungs- und Garantiekreditverträgen sowie zu den im Rahmen des Factoringgeschäfts (§ 1 Abs. 1 Z 16 BW) getroffenen Vereinbarungen über die Gewährung eines Rahmens für die Inanspruchnahme von Anzahlungen nicht der Gebührenpflicht. Sicherungs- und Erfüllungsgeschäfte zu anderen Rechtsgeschäften fallen nicht unter die Befreiung des § 20 Z 5 GebG.

Unter den Darlehensverträgen und unter den Kreditverträgen nach § 20 Z 5 GebG sind die ursprünglich von § 33 TP 8 und TP 9 erfassten Rechtsgeschäfte zu verstehen. Da § 20 Z 5 GebG idgF keine Definition des Darlehensvertrages enthält, sind die Bestimmungen des bürgerlichen Rechts maßgeblich. Im Darlehensvertrag nach § 983 ABGB idF des Darlehens und Kreditrechts-Änderungsgesetzes, BGBL I 2010/28, verpflichtet sich der Darlehensgeber, dem Darlehensnehmer vertretbare Sache mit der Bestimmung zu übergeben, dass der Darlehensnehmer über die Sache nach seinem Belieben verfügen kann.

Der Darlehensnehmer ist verpflichtet, dem Darlehensgeber spätestens nach Vertragsende ebenso viele Sachen derselben Gattung und Güte zurückzugeben. Die Darlehensschuld kann auch durch Novation - also durch echte Schuldumwandlung und nicht bloße Schuldanerkennung - begründet werden (VwGH vom 1. Juli 1992, 90/13/0169). Nach § 988 ABGB idF des ab 21. Mai 2010 anzuwendenden Darlehens - und Kreditrechts- Änderungsgesetzes handelt heißt der entgeltliche Darlehensvertrag über Geld Kreditvertrag; dazu zählt auch ein Vertrag, mit dem ein Geldbetrag zum Abruf zur Verfügung gestellt wird. Beim Kreditvertrag handelt es sich um eine Unterart des Darlehensvertrages.

Die Stundung von Forderungen stellt weder einen Darlehens- noch einen Kreditvertrag dar. (Frotz/Hügel/Popp, Kommentar zum Gebührengesetz § 33 TP 8 B I 5a). Mit der Stundung einer Forderung wird entweder der Fälligkeitszeitpunkt einvernehmlich hinausgeschoben oder der Gläubiger verzichtet für eine bestimmte Zeit auf die Geltendmachung seines schon fälligen Anspruchs. Die Forderung ist weiterhin fällig und kann vom Schuldner, der sich weiterhin im Verzug befindet, jederzeit beglichen werden. Daraus ergibt sich, dass beide Formen der Stundung das bis dahin bestehende Rechtsverhältnis, z.B. einen Kaufvertrag, nicht in einen Darlehens- bzw. Kreditvertrag umändern.

Auch wenn die Fälligkeit einer Kaufpreisforderung hinausgeschoben oder auf die Geltendmachung für eine bestimmte Zeit verzichtet wird, ist der Zweck des Rechtsgeschäftes unverändert auf die entgeltliche Übertragung der Kaufsache gerichtet. (Frotz/Hügel/Popp, Kommentar zum Gebührengesetz § 21 B II 2b cc, § 33 TP 19 B I 3 d).

Laut VwGH 21.5.1981, 81/15/0005 zur früheren Kreditvertragsgebühr gemäß § 33 TP 19 GebG, die einen mit § 33 TP 8 Abs. 4 GebG vergleichbaren Ersatzbeurkundungstatbestand enthielt, ist bei der Abgrenzung des Kreditvertrages von anderen Rechtsgeschäften darauf zu achten, dass die Abgrenzung von Rechtsgeschäften nach rechtlichen Kriterien zu treffen ist. Das bedeutet, dass nicht jeder Vorgang, der nach seinem wirtschaftlichen Gehalt eine Kreditierung darstellt, auf einem Kreditvertrag beruhen muss.

Auch die Stundung eines Kaufpreises kann wirtschaftlich Kreditierung sein (Warenkredit). Diese Kreditierung hat jedoch nicht in einem Kreditvertrag, sondern in einem Kaufvertrag/Warengeschäft ihren Rechtsgrund. Gleiches gilt für vergleichbare "Kreditierungen" im Rahmen anderer Rechtsgeschäfte (vgl VWGH vom 21. Mai 1981, 81/15/0005-81/15/0009).

Solange die Kreditierung daher auf Grund des Kaufvertrages/Warengeschäfts erfolgt und ein eindeutiger Konnex zu der zu Grunde liegenden Warenlieferung gegeben ist, liegt kein Kreditvertrag vor (BMF vom 27. November 2001, ecolex 2003, 133 = SWK 2003, S 27).

Da Vereinbarungen über Stundungen und Ratenzahlung des Kaufpreises aus einem Lieferungs- und Leistungsvertrag (Warenkredit) somit keinen Kreditvertrag iSd § 20 Abs 5 GebG darstellen, konnte dem Beschwerdebegehren nicht entsprochen werden."

Mit Schriftsatz vom 24.11.2022 wurde ein Vorlageantrag eingebracht.

II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

II.1. Beweiswürdigung

Beweis wurde erhoben durch Einsichtnahme in die auf elektronischem Wege übermittelten Aktenteile des Finanzamtes Österreich, Dienststelle Sonderzuständigkeiten.

Die sachverhaltsrelevanten Feststellungen wurden seitens des Bundesfinanzgerichts im Rahmen der freien Beweiswürdigung als erwiesen angenommen. Das Bundesfinanzgericht konnte sich dabei auf die vom Finanzamt elektronisch vorgelegten Verwaltungsakten stützen.

II.2. Rechtslage und Erwägungen

Vorweg ist zu sagen, dass der fehlerhafte Betreff im strittigen Gebührenbescheid diesen noch nicht rechtswidrig macht. Offensichtlich wurde das Datum der Anzeige der Pfandbestellungsurkunde im Bescheidbetreff genannt. Das Rechtsgeschäft ist somit eindeutig identifizierbar. Im Übrigen hat auch die steuerliche Vertretung fehlerhaft ausgeführt, beide Pfandbestellungsurkunden stammten aus dem Jahr 2019; konkret seien sie mit 20.02.2019 und 29.02.2019 datiert. Die Pfandbestellungsurkunden liegen dem Gericht vor und sind mit 20.02.2019 und 28.02.2019 datiert. In der Bescheidbegründung zur Beschwerdevorentscheidug wurde das Datum korrigiert.

§ 33 TP 18 Abs. 1 GebG idgF lautet:

"Hypothekarverschreibungen

(1) Hypothekarverschreibungen, wodurch zur Sicherstellung einer Verbindlichkeit eine Hypothek bestellt wird, nach dem Werte der Verbindlichkeit, für welche die Hypothek eingeräumt wird ........ 1 v.H."

§ 20 GebG idF BGBl. I Nr. 111/2010 lautet:

§ 20. Der Gebührenpflicht unterliegen nicht

"…..

5. Sicherungs- und Erfüllungsgeschäfte - ausgenommen Wechsel - zu Darlehens-, Kredit-, Haftungs- und Garantiekreditverträgen sowie zu den im Rahmen des Factoringgeschäftes (§ 1 Abs. 1 Z 16 BWG) getroffenen Vereinbarungen über die Gewährung eines Rahmens für die Inanspruchnahme von Anzahlungen;

….."

Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern¹⁰, § 20 GebG, Tz 3ff, schreibt zu Sicherungs- und Erfüllungsgeschäften zu Darlehensverträgen:

"IZm der Aufhebung der TP 8 und 19 des § 33 GebG durch Art 64 BBG 2011; BGBl I 2010/111, wurde die Gebührenbefreiung nach § 20 Z 5 GebG auf Darlehens-, Kredit-, Haftungs- und Garantiekreditverträge sowie zu den im Rahmen des Factoringgeschäftes (§ 1 Abs 1 Z 16 BWG) getroffenen Vereinbarungen über die Gewährung eines Rahmens für die Inanspruchnahme von Anzahlungen ausgeweitet, sofern über diese Rechtsgeschäfte nach dem 31. Dezember 2010 eine Urkunde errichtet wird; dies gilt auch dann, wenn für vor dem 1. Jänner 2011 abgeschlossene Rechtsgeschäfte keine die Gebührenpflicht begründende Urkunde errichtet wurde. Mit § 20 Z 5 GebG nF wird die Verlagerung der Gebührenpflicht von Darlehens- und Kreditverträgen auf die Sicherungs- und Erfüllungsgeschäfte vermieden. (Tz 3)

Wenngleich auf Grund des Darlehens- und Kreditrechts-Änderungsgesetzes, BGBl I 2010/28, der Kreditvertrag iS des § 988 ABGB eine Unterart des Darlehensvertrages (§§ 983 ff ABGB) darstellt - der entgeltliche Darlehensvertrag über Geld heißt Kreditvertrag - wurde vom Gesetzgeber "aus Gründen der Kontinuität und Verständlichkeit" die bisherige Diktion beibehalten (981 BlgNR 24. GP). (Tz 3) ….

Da § 20 Z 5 GebG idgF keine Definition des Darlehensvertrages enthält, sind die Bestimmungen des bürgerlichen Rechts maßgeblich. Im Darlehensvertrag nach § 983 ABGB idF des Darlehens- und Kreditrechts-Änderungsgesetzes, BGBl I 2010/28, verpflichtet sich der Darlehensgeber, dem Darlehensnehmer vertretbare Sachen mit der Bestimmung zu übergeben, dass der Darlehensnehmer über die Sache nach seinem Belieben verfügen kann. Der Darlehensnehmer ist verpflichtet, dem Darlehensgeber spätestens nach Vertragsende ebenso viele Sachen derselben Gattung und Güte zurückzugeben. (Tz 4)

Die Darlehensschuld kann auch durch Novation begründet werden (VwGH vom 1. Juli 1992, 90/13/0169). Ein Darlehensvertrag kann auch durch die Vereinbarung entstehen, eine bisher aus einem anderen Rechtsgrund geschuldete Leistung nunmehr als Darlehen zu schulden (Vereinbarungsdarlehen). Zur Entstehung der Gebührenschuld muss in diesem Falle eine echte Schuldumwandlung, also eine Novation und nicht bloß eine Schuldanerkennung schlechthin beurkundet sein (VwGH vom 28. April 1954, 313/52). Nur durch die Umwandlung des Rechtsgrundes, also nur durch die rechtsgeschäftliche Erklärung, den geschuldeten Betrag nunmehr als Darlehen zu schulden, entsteht nämlich ein Vereinbarungsdarlehen. (Tz 4).…

Die Stundung eines Kaufpreises kann wirtschaftlich Kreditierung sein (Warenkredit). Diese Kreditierung hat jedoch nicht in einem Kreditvertrag, sondern in einem Kaufvertrag ihren Rechtsgrund. Gleiches gilt für vergleichbare "Kreditierungen" im Rahmen anderer Rechtsgeschäfte (vgl VwGH vom 21. Mai 1981, 81/15/0005-81/15/0009). Solange die Kreditierung daher auf Grund des Kaufvertrages erfolgt und ein eindeutiger Konnex zu der zu Grunde liegenden Warenlieferung gegeben ist, liegt kein Kreditvertrag vor (BMF vom 27. November 2001, ecolex 2003, 133 = SWK 2003, S 27). (Tz 14) .…

Stundungsverträge wie überhaupt jede Prolongation, mit denen die Verpflichtungen zur Rückzahlung über die ursprünglich im Vertrag vereinbarte Zeit hinaus erstreckt werden, - und zwar sowohl bei Einmalkrediten als auch bei revolvierenden Krediten - sind insoweit selbstständige Kreditverträge (BMF vom 28. Jänner 1977, 11 0868/2-IV/l1/77).

Es trifft zu, dass nicht jeder Vorgang, der nach seinem wirtschaftlichen Gehalt eine Kreditierung darstellt, auf einem Kreditvertrag beruht, wie dies etwa bei der Stundung eines Kaufpreises der Fall ist. Stellt sich aber die Einräumung der Verfügungsgewalt über einen bestimmten Geldbetrag nicht als Nebenabrede zu einem Hauptvertrag wie etwa zu einem Kaufvertrag dar, ist vielmehr ohne ursächlichen Zusammenhang mit einem anderen Rechtsgeschäft die Krediteinräumung selbst das Hauptgeschäft, dann ist die Vereinbarung als Kreditvertrag zu beurteilen (VwGH vom 28. Juni 1995, 94/16/0234). (tz 14, 15)."

In gegenständlichem Fall ist aber jeweils ein "Auslieferungsvertrag und Vertrag eines Kaufs und Rückkaufs von Lagerware des Verlages" Grundlage für die Stundungsvereinbarung. Aus dieser Geschäftsbeziehung haftet eine Forderung der ***7*** gegenüber der Schuldnerin in Höhe von € 3.261.269,74 unberichtigt aus, welche in der Folge gestundet wird um die drohende Insolvenz abzuwehren. Insofern kann nicht davon ausgegangen werden, dass das Hauptgeschäft eine Kreditierung wäre.

Dem von der Bf ins Treffen geführten Erkenntnis des VwGH 31.05.1995, 94/16/0278, zum Getränkehandel lag der Sachverhalt zu Grunde, dass ein Lieferant dem Kunden einen einmaligen Betrag von öS 300.000,-- zuzüglich 20 % Mehrwertsteuer von öS 60.000,-- insgesamt öS 360.000,--gewährte…, der bei Einhaltung der Vertragsbedingungen nicht zurückbezahlt werden musste. Die Zuzählung des Betrages erfolgte auf das Konto bei einer Sparkasse. Der Kunde erklärte, dass die vom Lieferanten erbrachte Leistung eine volle Gegenleistung für die gegenständliche Bezugsverpflichtung darstelle. Diese könne weder durch eine Rückzahlung noch durch eine sonstige im Übereinkommen nicht vorgesehene Tilgung aufgehoben werden. Als Gegenleistung für diesen einmaligen Betrag verpflichtete sich der Kunde, ausschließlich die nachstehend näher bezeichneten Produkte vom Lieferanten zu beziehen. Die Vereinbarung galt für die Dauer von 10 Jahren. Die Leistung vom Lieferanten wurde unter der Voraussetzung erbracht, dass sich der Kunde zu einem Mindestbezug im Ausmaß eines jährlichen Warenbezuges von netto (ohne Mehrwertsteuer) öS 300.000,-- verpflichtete.

Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis auszugsweise ausgeführt:

"Nach dem insoweit durchaus deutlichen Urkundeninhalt räumte die Beschwerdeführerin ihrem Kunden im Wege der Bereitstellung eines Gesamtbetrages von S 360.000,-- auf dem Konto einer Sparkasse über die genannte Summe die Dispositionsbefugnis ein. Damit hat sie sich ihrem Kunden gegenüber aber verpflichtet, ihm Zahlungsmittel zur Verfügung zu stellen, worin ein Essentiale eines Kreditvertrages iS des Gebührenrechtes gelegen ist (vgl. Fellner, Gebühren- und Verkehrsteuern, Band I, 2. Teil, Stempel- und Rechtsgebühren, ErgY 9 Y letzter Absatz zu § 33 TP 19 GebG mwN).

Dazu kommt, dass (unter Berücksichtigung der gemäß § 26 Abs. 1 GebG gebotenen Behandlung bedingter Leistungen als unbedingt) den Kunden der Beschwerdeführerin in bestimmten, vertraglich vorgesehenen Fällen die Pflicht trifft, den nicht durch Warenbezug amortisierten Teil des zur Verfügung gestellten Betrages zuzüglich banküblicher Zinsen und Umsatzsteuer zurückzuzahlen.

Daraus folgt für den Streitfall auch das Vorliegen des weiteren wesentlichen Essentiale eines Kreditvertrages, nämlich der Begründung einer verzinslichen Rückzahlungsverpflichtung (Fellner, a.a.O. ErgY 11 Y Abs. 1 und 2 mwN). An dieser rechtlichen Qualifikation vermag jener Umstand, den die Beschwerdeführerin in den Vordergrund zu stellen sucht, nämlich der "Kauf eines Bezugsrechtes", nichts mehr zu ändern, weil es für die Qualifikation einer Vereinbarung als Kreditvertrag einerseits unmaßgeblich ist, von welchen Absichten sich der Kreditgeber dabei leiten lässt und weil andererseits auch in jenen Fällen, in denen die gebührenrechtlich unmaßgebliche Bedingung für eine verzinste Rückzahlung des empfangenen Betrages gar nicht schlagend wird, in wirtschaftlicher Hinsicht eine Rückzahlung der kreditierten Summe im Rahmen der vertragsmäßigen Warenbezüge (sog. Amortisation) erfolgt. Der Vertrag enthält nämlich keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass die Summe von S 360.000,-- dem Kunden der Beschwerdeführerin unentgeltlich zugewendet worden wäre.

Zu all dem kommt noch, dass auch in der zivilrechtlichen Judikatur wiederholt betont wurde, dass die Vorteile einer Vertragsgestaltung wie der vorliegenden für den Gastwirt (= Warenbezieher) unter anderem darin liegen, entsprechenden Kredit eingeräumt zu bekommen (vgl. z.B. OGH SZ 66/138; 56/144; JBl 1983, 321; 5 Ob 653/82 sowie EvBl 1960/126).….

Schließlich versagt auch das Beschwerdeargument, es liege ein im Tarif nicht erfasster und damit gebührenfreier gemischter Vertrag vor, weil im vorliegenden Fall nicht gesagt werden kann, das beurkundete Rechtsgeschäft wäre ein aus verschiedenen gesetzlich geregelten Vertragstypen zusammengesetzter Vertrag (vgl. Koziol-Welser, Bürgerliches Recht I10, 202).

Es handelt sich vielmehr - wie oben schon dargelegt - um einen Kreditvertrag mit zwei verschiedenen Rückzahlungsvarianten…"

Das zitierte Erkenntnis ist in entscheidungsrelevanten sachverhaltsbezogenen Elementen nicht mit gegenständlichem Fall vergleichbar. Hier hat die Gläubigerin der Schuldnerin keinen Geldbetrag vorweg zur Disposition zur Verfügung gestellt, sondern vielmehr wurde ein bereits geschuldeter und fälliger Betrag gegen Leistung von Zinsen gestundet, also dessen Entrichtung auf einen späteren Zeitpunkt verschoben. Eine Stundung soll, unter der Annahme, dass der Schuldner nur kurzfristig seiner Zahlung nicht nachkommen kann, lediglich einen finanziellen Engpass bei eben jenem abfedern, hier eine drohende Insolvenz abwenden und der Schuldnerin die Möglichkeit eröffnen, sich am Markt zu refinanzieren.

Die Stundungsvereinbarung ist in vorliegendem Fall nicht als Kreditvertrag zu beurteilen. Die Hypothek wurde grundlegend für die Sicherstellung einer Kaufpreisforderung gewährt.

Hauptgeschäft ist in gegenständlichem Fall nicht eine Kreditierung sondern vielmehr der "Auslieferungsvertrag und Vertrag eines Kaufs und Rückkaufs von Lagerware". Insofern kann die Pfandbestellung auch kein Sicherungsgeschäft im Sinne des § 20 Z 5 GebG sein.

Die Beschwerde war daher als unbegründet abzuweisen.

III. Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Die (ordentliche) Revision ist zuzulassen, da Judikatur im Zusammenhang mit § 20 Z 5 GebG idF BGBl I 2010/111, zu einem vergleichbaren Sachverhalt, soweit bekannt, nicht vorliegt.

Wien, am 21. Mai 2024

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at