1. Wertberichtigung 2. Abschreibung von Forderungen
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht erkennt durch den Richter ***R*** in der Beschwerdesache ***Bf***, ***Bf-Adr***, vertreten durch Harald Wagner, Hauptstraße 16, 4870 Vöcklamarkt, über die Beschwerde vom gegen den Bescheid des Finanzamtes Österreich vom betreffend Körperschaftsteuer 2021 zur Steuernummer ***Bf-StNr*** zu Recht:
I. Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben.
Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.
Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.
II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
I. Verfahrensgang
A. Erklärung, Ergänzungsersuchen, Bescheid
In der am eingereichten Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2021 waren - unter anderem - Wertberichtigungen/Abschreibungen von Forderungen in Höhe von insgesamt EUR 90.373,22 enthalten.
Mit Schreiben vom wurde die Beschwerdeführerin durch das belangte Finanzamt aufgefordert, die gesamte Überschussermittlung sowie das Anlageverzeichnis vorzulegen. Zusätzlich sei eine Sachverhaltsdarstellung bezüglich der Forderungsabschreibung in Höhe von EUR 90.373,22 nachzureichen.
Mit Schreiben vom wurden dem belangten Finanzamt durch die steuerliche Vertretung der Beschwerdeführerin die angeforderten Unterlagen übermittelt. Betreffend die Forderungsabschreibung wurde wie folgt ausgeführt:
Mit der Firma ***C*** wurde am ein Darlehensvertrag abgeschlossen, dieser liegt dem Schreiben bei.
Die Firma ***C*** hat sich nicht an die vereinbarten Rückzahlungsmodalitäten gehalten. Zudem haben die zahlreichen Gespräche und Verhandlungen bis dato zu keinem Erfolg in Bezug auf die Rückzahlung des Darlehens geführt.
Beim Vertragspartner handelt es sich um eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung und es wurde verabsäumt entsprechende Sicherheiten von einer dritten Seite einzuholen.Darum kann derzeit nicht ausgeschlossen werden, dass der gegenständliche Forderungsbetrag uneinbringlich wird.
Aufgrund dieser Tatsache und im Sinne des Grundsatzes eines vorsichtigen Kaufmanns wurde eine entsprechende Wertberichtigung im Abschluss 2021 gebildet.
Zusätzlich wurde mit E-Mail vom ein Schreiben der ***C*** vom übermittelt, in dem bestätigt wird, dass "die Rückzahlung des Darlehns, welches wir von der Firma ***Bf*** im Jahr 2018 erhalten haben auf Grund wirtschaftlicher Umstände leider noch nicht möglich war."
Im angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid 2021 vom wurden die beantragten Aufwendungen im Zusammenhang mit der Forderungswertberichtigung bzw. Forderungsabschreibung nicht anerkannt. Begründend wurde wie folgt ausgeführt:
Die Gefährdung der Einbringlichkeit der Forderung muss vom Abgabepflichtigen durch tatsächliche Umstände, wie erfolglose Mahnungen, Klagen oder sonstige beachtliche Bestreitungsgründe des Schuldners bewiesen werden. Eine Wertberichtigung einer Forderung scheint ungerechtfertigt, wenn keine Schritte zur zwangsweisen Einbringung der Forderung durchgeführt werden. Solche Maßnahmen wurden im vorliegenden Fall nicht gesetzt. Es entspricht keinesfalls den Erfahrungen und Gepflogenheiten im Wirtschaftsleben, dass ein Unternehmer, der eine Leistung erbracht hat, auf die Gegenleistung verzichtet, ohne vorher entsprechende Maßnahmen zur Durchsetzung seines Anspruches zu setzen.
Es wurde kein Nachweis erbracht, dass die Einbringung des Darlehens überhaupt ernsthaft versucht wurde.
B. Beschwerde, Beschwerdevorentscheidung, Vorlageantrag
Mit Schreiben vom wurde Beschwerde gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2021 vom erhoben. Im Rahmen dieser Beschwerde wurde - auszugsweise - wie folgt ausgeführt:
Im Sinne des Imparitätsprinzips gem. § 201 Abs 2Z 4b UGB sind erkennbare Risiken und drohende Verluste auch dann zu berücksichtigen, wenn sie noch nicht realisiert, aber in der Bilanzierungsperiode oder davor entstanden und bis zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung bekannt geworden sind.
Da es mit einer sehr hohen Wahrscheinlichkeit zur Uneinbringlichkeit der Forderung kommen wird, wurde im Sinne des Imparitätsprinzips und im Sinne des Grundsatzes eines vorsichtigen Kaufmanns eine entsprechende Wertberichtigung im Abschluss 2021 gebildet.
Gemäß der einschlägigen Literatur zum Steuerrecht gilt als Kriterium für die Geltendmachung einer Wertberichtigung nicht das Setzen von Einbringungsmaßnahmen, sondern vielmehr ob die Forderung zweifelhaft geworden ist, weil zB der Schuldner die Forderung bestreitet oder zahlungsunfähig ist. Gerade letzteres (Zahlungsunfähigkeit) ist im gegenständlichen Fall das vorherrschende Thema. Die Schuldnerin, Firma ***C***, ist aufgrund der uns bekannten Umstände derzeit aus wirtschaftlicher Sicht nicht in der Lage die gegenständliche Forderung zu begleichen.
Mit Beschwerdevorentscheidung vom wurde die Beschwerde als unbegründet abgewiesen. Begründend wurde wie folgt ausgeführt:
Die Forderung wird weder bestritten, noch ist der Schuldner zahlungsunwillig. Aus der vorgelegten Bestätigung vom geht hervor, dass der Zahlungswille gegeben ist. Bisher wurden keinerlei Maßnahmen zur Eintreibung der Forderung unternommen. Das Unterlassen von Eintreibungsmaßnahmen ist als nicht fremdüblich anzusehen.
Die volle Wertberichtigung einer Forderung ist jedenfalls ungerechtfertigt, wenn der Steuerpflichtige nicht wegen Uneinbringlichkeit der Forderung, sondern wegen seines Interesses an der Weiterführung des Betriebes des Schuldners keine Schritte zur zwangsweisen Einbringung seiner Forderung durchführt (vgl.)
Auf jeden Fall wurde kein Nachweis darüber erbracht, dass die Einforderung des Darlehens ernsthaft betrieben wurde.
Mit Schreiben vom wurde beantragt, die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorzulegen. Zusätzlich wurde - auszugsweise - wie folgt vorgebracht:
Einzelwertberichtigungen werden erforderlich, wenn sich die Kreditwürdigkeit, die Solvenz oder die Zahlungsfähigkeit eines Debitors, Kreditnehmers oder Schuldners verschlechtert hat und am Bilanzstichtag bei der Bilanzierung ein Ausfallrisiko besteht. Im Unternehmensrecht wird gefordert, dass alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Bilanzstichtag entstanden sind, berücksichtigt werden müssen. Konkret verlangt § 201 UGB, dass beim Umlaufvermögen Abschreibungen vorzunehmen sind, wenn am Abschlussstichtag mit einem niedrigeren Einbringungswert zu rechnen ist, als zum Zeitpunkt der Einbuchung der Forderung. Das erfordert Wertberichtigungen auf Forderungen für den Fall, dass sie als zweifelhafte Forderung eingestuft worden sind. Die Gründe dafür können vielfältig sein. Diese reichen von entsprechend erfolglosen Mahnungen, die zu keinem Zahlungserfolg führten (Schriftlichkeit wird hierbei meines Erachtens nicht gefordert) bis hin zu einem Insolvenzverfahren über das Vermögen des Schuldners. Wegen des geltenden strengen Niederstwertprinzips müssen diese Forderungen mit ihrem wahrscheinlichen Wert der Einbringung bilanziert werden.
[…]
In der Steuerbilanz sind zweifelhafte Forderungen mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen. Gemäß Randziffer 2374 der Einkommensteuerrichtlinien sind Wertberichtigungen steuerlich anzuerkennen, wenn zum Bilanzstichtag konkrete Risken bestehen, die einzelnen Forderungen zugerechnet werden können (z. B. Nichteinhalten einer Ratenvereinbarung, vorübergehende oder dauernde Einstellung von Kreditrückzahlungen, Überziehen eines Kreditrahmens ohne entsprechende Vereinbarung, sonstiges vertragswidriges Verhalten, schlechte Vermögens- und Liquiditätslage des Schuldners, Währungsverlust). Es müssen somit am Bilanzstichtag Umstände vorliegen, nach denen damit zu rechnen ist, dass bestimmte Forderungen nicht mit dem vollen Nennbetrag eingehen werden. Das konkrete Forderungsrisiko orientiert sich daher ausschließlich an der individuellen Bonität des Schuldners oder an besonderen Absprachen zwischen Gläubiger und Schuldner in Zusammenhang mit dem Forderungseingang (z. B. betr. Skonti).
Eine Einzelwertberichtigung ist daher vorzunehmen, wenn ein vorsichtig bewertender Unternehmer aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung aus den jeweiligen Umständen des Einzelfalles auf einen teilweisen Forderungsverlust schließen muss. Dabei ist die individuelle Zahlungsfähigkeit und -willigkeit des Schuldners zu ermitteln. Die am Bilanzstichtag gegebenen Verhältnisse müssen objektiv die - eher nicht zu pessimistisch ausfallende Schätzung rechtfertigen.
[…]
Wie betreffend die Wertberichtigung - Fa. ***C*** dargelegt, handelt es sich hierbei um eine nicht wertgesicherte Darlehensforderung aus dem Jahr 2018. Alleine aus der langen Zeitspanne, welche zwischen der vereinbarten Rückzahlungsfrist und der Gegenwart verstrichen ist, lässt sich erkennen, dass ernsthaft und mit hoherWahrscheinlichkeit mit einem Ausfall dieser Forderung gerechnet werden kann. Alleine dies stellt ein objektives Kriterium für eine Wertberichtigung dar! Darüber hinaus wird festgehalten, dass es natürlich permanent Gespräche zwischen der Beschwerdeführerin und dem Schuldner gegeben hat, um entsprechende Regelungen zu finden. Jedoch haben sich diese Regelungen immer wieder als haltlos erwiesen. Alleine durch den Umstand, dass die Beschwerdeführerin keine Sicherheiten hat und die Schuldnerin permanent behauptet, dass sie aus wirtschaftlicher Sicht derzeit nicht in der Lage ist ihre Verbindlichkeit zu tilgen, ergibt sich nach unserer Ansicht ein objektives, unwiderlegbares Argument für eine entsprechende vorsichtige Bewertung dieser Forderung. Somit ist aufgrund der langen Zeitspanne, die mittlerweile verstrichen ist, eine Wertberichtigung im Ausmaß von 80 % durchaus angebracht, fremdüblich und im Sinne der Ausführungen der Randziffer 2374 der Einkommensteuerrichtlinien auch steuerlich entsprechend anzuerkennen.
In diesem Zusammenhang wird auch auf das ergänzend beigelegte Schreiben der Firma ***C*** vom hingewiesen. Demnach wird bestätigt, dass bisher eine Zahlung ihrer Verbindlichkeit aufgrund der schlechten wirtschaftlichen Situation nicht möglich war!
Bei den restlichen Forderungsabschreibungen handelt es sich um tatsächlich nicht einbringbare Forderungen, welche folglich gänzlich abgeschrieben haben werden müssen.
C. Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht
Die Beschwerde wurde dem Bundesfinanzgericht am zur Entscheidung vorgelegt.
Mit Anschreiben vom wurde die Beschwerdeführerin - unter Verweis auf die Rechtsprechung des VwGH () - um Stellungnahme ersucht, aufgrund welcher konkreten Umstände die Vornahme der Wertberichtigung der Forderung gegen - unter anderem - die ***C*** gerade im Jahr 2021 zur berücksichtigen sei.
Im Rahmen des Antwortschreibens vom wurde durch die steuerliche Vertretung der Beschwerdeführerin - im Wesentlichen - ausgeführt, dass bereits nach Eintritt des ersten Zahlungsverzuges Gespräche mit der Schuldnerin (d.h. der ***C***) stattgefunden hätten, in welchen die Vertreter der Beschwerdeführerin jedoch fortlaufend "vertröstet" und auf einen vorübergehenden Liquiditätsengpass der Schuldnerin hingewiesen worden seien. Dies sei bis zum Beginn der Corona-Krise im März 2020 unverändert so gelaufen. Ab diesem Zeitpunkt habe die Schuldnerin zusätzlich auf die Auswirkungen dieser Krise verwiesen und so den Zahlungsverzug begründet. Erst im Jahr 2021 habe sich - nach weiteren Gesprächen - der Eindruck erhärtet, dass es sich beim Liquiditätsengpass auf Ebene der Schuldnerin um kein vorübergehendes Phänomen handle, sondern ernsthaft mit einem Ausfall der Forderungen gerechnet werden müsse. Daher sei erstmals im Jahresabschluss 2021 eine entsprechende Wertberichtigung in Ansatz gebracht worden, da offensichtlich geworden sei, dass der Teilwert der fraglichen Forderung nicht mehr der ursprünglichen Darlehensforderung entspreche.
Es sei sowohl der Beschwerdeführerin als auch der steuerlichen Vertretung bewusst, dass dieser Sachverhalt einen sehr ungewöhnlichen Eindruck auf Außenstehende erwecke. Dies sei jedoch hauptsächlich dem Umstand geschuldet, dass sich der Seniorchef der Beschwerdeführerin und der Geschäftsführer der Schuldnerin seit vielen Jahrzehnten persönlich kennen und zwischen diesen Personen großer Wert auf die sogenannte "Handschlagsqualität" gelegt worden sei. Dies ändere jedoch nichts an dem Umstand, dass nunmehr mit einem ernsten Ausfall der Forderung gerechnet werden müsse und sich dies aufgrund des geschilderten Sachverhaltes und aufgrund der obig angeführten Umstände sowie der Gespräche zwischen der Beschwerdeführerin und der Schuldnerin im Jahr 2021 als offensichtlich erwiesen habe.
Zum Vorhalt, dass die Wertberichtigung der Forderungen nicht bereits in der ursprünglich am beim Firmenbuch eingereichten Version des Jahresabschlusses 2021, sondern erst in der berichtigen Version vom enthalten war, wurde darauf verwiesen, dass der steuerlichen Vertretung bei der Erstellung der ursprünglichen Version des Jahresabschlusses 2021 von der Beschwerdeführerin nicht sämtliche Informationen zur Verfügung gestellt worden seien. So sei der steuerlichen Vertretung erst im Nachhinein mitgeteilt worden, dass bereits im Jahr 2021 Umstände auf die Uneinbringlichkeit der Forderungen hingewiesen hätten, weshalb im Mai 2023 eine berichtige Version des Jahresabschlusses 2021 beim Firmenbuch eingereicht worden sei.
Mit Schreiben vom wurde die obige Stellungnahme der steuerlichen Vertretung der Beschwerdeführerin dem belangten Finanzamt zur Kenntnis- bzw. Stellungnahme übermittelt.
Im Rahmen der Stellungnahme vom wurde seitens des belangten Finanzamtes betreffend wie Wertberichtigung der Darlehensforderung gegen die ***C*** ausgeführt, dass auch dem Schreiben der Beschwerdeführerin vom nicht entnommen werden könne, aufgrund welcher objektiven (äußeren) Umstände eine Wertberichtigung im Jahr 2021 erfolgen solle. Es seien somit nach Ansicht der belangten Behörde die für eine Wertberichtigung im Jahr 2021 erforderlichen Voraussetzungen weder nachgewiesen noch ausreichend glaubhaft gemacht worden.
Betreffend die Darlehensforderung gegen ***K*** werde darauf hingewiesen, dass eine Forderung erst dann die Eigenschaft als Wirtschaftsgut verliere, wenn die Forderung tatsächlich verjährt sei und dem Gläubiger die Verjährungseinrede entgegengehalten werde. Auch in diesem Punkt seien nach Ansicht der belangten Behörde die für eine Forderungsabschreibung im Jahr 2021 erforderlichen Voraussetzungen weder nachgewiesen noch ausreichend glaubhaft gemacht worden.
Eine Äußerung zu den Forderungen gegen "***W***" und "***A***" ist nicht erfolgt.
II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:
1. Sachverhalt
A. Allgemeines
Die Beschwerdeführerin beantragt im Rahmen der Körperschaftsteuererklärung 2021 unter anderem die Berücksichtigung von Aufwendungen im Zusammenhang mit der Wertberichtigung bzw. Abschreibung von Forderungen. Der diesbezügliche Betrag von EUR 90.373,22 setzt sich wie folgt zusammen:
EUR 79.688,32 entfallend auf die Darlehensforderung gegen die ***C*** (entspricht einer Wertberichtigung von 80%)
EUR 9.381,31 entfallend auf die Darlehensforderung gegen ***K***
EUR 1.303,59 entfallend auf die Abschreibungen von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gegenüber zwei Kunden ("***W***" sowie "***A***")
B. Forderung ***C***
Die Darlehensforderung gegen die ***C*** beruht auf einem Darlehensvertrag vom . Folgende wesentliche Eckpunkte sind in diesem Vertrag vereinbart:
Höhe des Darlehens - EUR 90.000,00
Monatliche Rückzahlung des Darlehens, beginnend mit
Endfälligkeit des Darlehens am
Sofortige Fälligkeit des Darlehens samt Nebenforderungen, wenn die Schuldnerin mit den Rückzahlungen ganz oder teilweise länger als ein Monat in Rückstand ist.
Die Darlehensnehmerin hat das Darlehen bis dato weder ganz noch teilweise zurückgezahlt. Urgenzen oder Maßnahmen der Beschwerdeführerin zur Zahlungseintreibung sind im streitgegenständlichen Jahr allenfalls mündlich erfolgt, diesbezügliche Dokumentation existiert nicht. Das Darlehen ist nicht besichert. Die Beschwerdeführerin konnte keine konkreten Umstände nachweisen oder glaubhaft machen, aufgrund derer gerade im streitgegenständlichen Jahr die Voraussetzungen für eine Wertminderung dieser Darlehensforderung gegeben waren.
C. Forderung ***K***
Die Darlehensforderung gegen ***K*** beruht auf einem Darlehensvertrag vom . Der Darlehensnehmer hat das Darlehen bis dato weder ganz noch teilweise zurückgezahlt und im Jahr 2021 mündlich die Verjährung der Forderung vorgebracht. Weitere Urgenzen oder Maßnahmen der Beschwerdeführerin zur Zahlungseintreibung sind im streitgegenständlichen Jahr allenfalls mündlich erfolgt, diesbezügliche Dokumentation existiert nicht. Die Beschwerdeführerin konnte keine konkreten Umstände nachweisen oder glaubhaft machen, aufgrund derer gerade im streitgegenständlichen Jahr die Voraussetzungen für eine Wertminderung dieser Darlehensforderung gegeben waren.
D. Forderungen "***W***" und "***A***"
Die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gegenüber den Kunden "***W***" und "***A***" beziehen sich auf Waren, die von der Beschwerdeführerin zugekauft und von den Kunden weder abgeholt noch bezahlt wurden. Die Forderungen in Höhe von EUR 1.076,67 ("***W***") bzw. EUR 226,92 ("***A***") sind im Jahr 2021 entstanden und wurden - aufgrund des einseitigen Rücktrittes vom Vertrag durch die beiden Kunden - auch in diesem Jahr abgeschrieben. Rechtliche Schritte wurden aufgrund der geringen Betragshöhe nicht eingeleitet.
2. Beweiswürdigung
Gemäß § 167 Abs. 1 BAO bedürfen Tatsachen, die bei der Abgabenbehörde offenkundig sind, und solche, für deren Vorhandensein das Gesetz eine Vermutung aufstellt, keines Beweises.
Gemäß § 167 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde im Übrigen unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht.
Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt. Die Abgabenbehörde muss dieser Rechtsprechung zufolge den Bestand einer Tatsache nicht im "naturwissenschaftlich-mathematisch exakten Sinn" nachweisen (vgl. etwa ; Ritz/Koran, BAO, 7. Aufl. (2021), § 167, Rz 8 mwN).
A. Allgemeines
Die Feststellung betreffend die Höhe der in der Körperschaftsteuererklärung 2021 enthaltenen Abschreibungen/Wertberichtigungen von Forderungen ergibt sich aus dieser Erklärung. Die Zusammensetzung dieses Betrages ergibt sich aus dem Vorbringen der Beschwerdeführerin im Vorlageantrag sowie der Gewinn- und Verlustrechnung für das Jahr 2021.
B. Forderung ***C***
Die Feststellungen zum Inhalt des Darlehensvertrages zwischen der Beschwerdeführerin und der ***C*** beruhen auf dem Darlehensvertrag. Dass bis dato noch nicht einmal eine teilweise Rückzahlung dieses Darlehens erfolgt ist, ergibt sich aus dem Vorbringen der Beschwerdeführerin sowie den im Akt einliegenden Bestätigungen des Geschäftsführers der Darlehensnehmerin. Die Feststellung, wonach Urgenzen oder Maßnahmen der Beschwerdeführerin zur Eintreibung der Forderung im streitgegenständlichen Jahr allenfalls telefonisch erfolgt sind und keine diesbezügliche Dokumentation vorhanden ist, wurde von der Beschwerdeführerin ausdrücklich bestätigt (zuletzt etwa in der Antwort zum Anschreiben des Bundesfinanzgerichtes vom ). Die Feststellung, wonach das Darlehen nicht besichert ist, ergibt sich aus den Ausführungen der Beschwerdeführerin bzw. jenen der steuerlichen Vertretung der Beschwerdeführerin (siehe etwa die E-Mail an den Geschäftsführer der ***C*** vom oder die Beantwortung des Vorhaltes vom ).
Betreffend die Feststellung, wonach die Beschwerdeführerin keine konkreten Umstände nachweisen oder glaubhaft machen konnte, aufgrund derer gerade im streitgegenständlichen Jahr die Voraussetzungen für eine Teilwertberichtigung dieser Darlehensforderung gegeben waren, wird wie folgt ausgeführt:
Beweisen heißt, ein behördliches Urteil über die Gewissheit des Vorliegens einer entscheidungswesentlichen Tatsache herbeiführen (Ritz/Koran, BAO, 7. Aufl. (2021), § 138 Tz 4 unter Verweis auf /85/16/0109).
Die Glaubhaftmachung hat den Nachweis der Wahrscheinlichkeit zum Gegenstand und unterliegt den Regeln der freien Beweiswürdigung. Ein Sachverhalt ist glaubhaft gemacht, wenn die Umstände des Einzelfalles dafür sprechen, der vermutete Sachverhalt habe von allen anderen denkbaren Möglichkeiten die größte Wahrscheinlichkeit für sich. Die Glaubhaftmachung setzt die schlüssige Behauptung der maßgeblichen Umstände durch den Abgabepflichtigen voraus (Ritz/Koran, BAO, 7. Aufl. (2021), § 138 Tz 5 f. mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung des VwGH).
Der Darlehensvertrag wurde am abgeschlossen, als Rückzahlungsbeginn wurde der und als Datum der Endfälligkeit der vereinbart. Es ist durch die Darlehensnehmerin nicht einmal eine teilweise Rückzahlung des Darlehensbetrages erfolgt. Am (d.h. mit Auflauf jenes Jahres, in dem das Darlehen endfällig gewesen wäre) bestand somit ein mehr als zweijähriger, völliger Tilgungsverzug. Auf Vorhalt des Bundesfinanzgerichtes, welche konkreten Umstände im Jahr 2021 eingetreten sind, die gerade in diesem Jahr eine Wertberichtigung dieser Darlehensforderung rechtfertigen, wurde seitens der steuerlichen Vertretung der Beschwerdeführerin ausgeführt, dass bereits ab Eintritt des ersten Zahlungsverzuges (d.h. wohl im Jahr 2018) laufend Gespräche mit der Darlehensnehmerin geführt worden seien, in denen die Darlehensnehmerin den Tilgungsverzug mit Verweis auf "vorübergehende Liquiditätsengpässe" gerechtfertigt habe. Mit Beginn der COVID-Krise im Jahr 2020 seien von der Darlehensnehmerin zusätzlich die daraus erwachsenden Schwierigkeiten für die Rechtfertigung des Tilgungsverzuges angeführt worden. Erst im Jahr 2021 habe sich im Rahmen der Gespräche der Eindruck erhärtet, dass es sich auf Ebene der Darlehensnehmerin nicht um einen "vorübergehenden Liquiditätsengpass" handle, sondern ernsthaft mit einem Forderungsausfall gerechnet werden müsse. Zur Begründung, warum in diesem Fall auf persönliche Gespräche und nicht auf Schriftverkehr gesetzt worden sei, wurde auf die persönliche Bekanntschaft des "Seniorchefs" der Beschwerdeführerin mit dem Geschäftsführer der ***C*** verwiesen.
Aus diesem Vorbringen ergibt sich, dass die - informelle und wohl nicht mit letztem Nachdruck betriebene - Vorgehensweise im Zusammenhang mit der Rückforderung des Darlehensbetrages seit Eintritt des ersten Zahlungsverzuges (und somit seit Ende 2018) zumindest bis Ende des Jahres 2021 im Wesentlichen unverändert geblieben ist. Welche konkreten Umstände im Laufe des Wirtschaftsjahres 2021 eingetreten sind, auf die eine Wertberichtigung der Darlehensforderung gerade in diesem Wirtschaftsjahr gestützt werden kann, konnte nicht dargestellt werden. Es erscheint mindestens genauso wahrscheinlich, dass konkrete Umstände für eine Wertberichtigung bereits im Jahr 2020 eingetreten sein könnten, wo Unternehmer mit dem Eintritt der COVID-Krise und den damit verbundenen Erschwernissen unwidersprochen vor großen (auch wirtschaftlichen) Herausforderungen gestanden sind.
Zudem erscheint es bemerkenswert, dass die Wertberichtigung dieser Forderung nicht bereits in der ersten Version des beim Firmenbuch eingereichten Jahresabschlusses per (eingereicht am ), sondern erst in einer berichtigten Version (eingereicht am ) enthalten war. Dies wurde in der Stellungnahme der steuerlichen Vertretung vom damit begründet, dass nach Erstellung und Einreichung der ursprünglichen Version des Jahresabschlusses 2021 von der Beschwerdeführerin noch zusätzliche Informationen (konkret betreffend die verfahrensgegenständlichen Wertberichtigungen/Abschreibungen von Forderungen) übermittelt wurden, die dann in der berichtigten Version berücksichtigt worden sind.
Wäre die Wertberichtigung - wie nach der Rechtsprechung des VwGH gefordert (siehe dazu unten) - jedoch tatsächlich aufgrund von konkreten und im Wirtschaftsjahr 2021 eingetretenen Umständen erfolgt, so wären diese Umstände der Beschwerdeführerin bereits im Zeitpunkt der Einreichung der ursprünglichen Version des Jahresabschlusses am (also mehr als elf Monate nach Ende des Wirtschaftsjahres 2021) bekannt gewesen und hätten - nicht zuletzt aufgrund des verhältnismäßig großen Betrages und der somit deutlich spürbaren Auswirkungen auf den Jahresabschluss (Wertberichtigung der Darlehensforderung gegen die ***C*** im Ausmaß von EUR 79.688,32 bei einer Bilanzsumme von EUR 187.385,82 laut berichtigter Version des Jahresabschlusses 2021 vom ) - zeitgerecht an die steuerliche Vertretung kommuniziert und von dieser bereits in der ursprünglichen Version des Jahresabschlusses berücksichtigt werden können.
Im Ergebnis konnte von der Beschwerdeführerin somit weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht werden, dass die Wertberichtigung aufgrund von konkreten und im Wirtschaftsjahr 2021 eingetretenen Umständen angesetzt wurde.
C. Forderung ***K***
Die Feststellungen zu diesem Punkt beruhen auf den Ausführungen der Beschwerdeführerin im Vorlageantrag vom sowie in der Stellungnahme zum Anschreiben des Bundesfinanzgerichtes vom .
Betreffend die Feststellung, wonach die Beschwerdeführerin keine konkreten Umstände nachweisen oder glaubhaft machen konnte, aufgrund derer gerade im streitgegenständlichen Jahr die Voraussetzungen für eine Abschreibung dieser Darlehensforderung gegeben waren, wird wie folgt ausgeführt:
Beweisen heißt, ein behördliches Urteil über die Gewissheit des Vorliegens einer entscheidungswesentlichen Tatsache herbeiführen (Ritz/Koran, BAO, 7. Aufl. (2021), § 138 Tz 4 unter Verweis auf /85/16/0109).
Die Glaubhaftmachung hat den Nachweis der Wahrscheinlichkeit zum Gegenstand und unterliegt den Regeln der freien Beweiswürdigung. Ein Sachverhalt ist glaubhaft gemacht, wenn die Umstände des Einzelfalles dafür sprechen, der vermutete Sachverhalt habe von allen anderen denkbaren Möglichkeiten die größte Wahrscheinlichkeit für sich. Die Glaubhaftmachung setzt die schlüssige Behauptung der maßgeblichen Umstände durch den Abgabepflichtigen voraus (Ritz/Koran, BAO, 7. Aufl. (2021), § 138 Tz 5 f. mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung des VwGH).
Der Darlehensvertrag wurde am abgeschlossen. Da das Darlehen durch den Darlehensnehmer nicht einmal teilweise getilgt wurde, befand er sich zu Beginn des Geschäftsjahres 2021 bereits mehr als fünfeinhalb Jahre im völligen Tilgungsverzug. Auf Vorhalt des Bundesfinanzgerichtes, welche konkreten Umstände im Jahr 2021 eingetreten sind, die gerade in diesem Jahr eine gänzliche Abschreibung dieser Darlehensforderung rechtfertigen, wurde seitens der steuerlichen Vertretung der Beschwerdeführerin ausgeführt, dass der Darlehensnehmer von der Geschäftsleitung telefonisch kontaktiert und zur Rückzahlung des Darlehens aufgefordert worden sei. Dieser habe daraufhin - ebenfalls im Rahmen dieses Telefonats - die Verjährung der Darlehensforderung eingewendet.
Auch betreffend diese Forderung existieren somit keinerlei Nachweise über etwaige Zahlungsaufforderungen, deren Zeitpunkt oder die Reaktion des Darlehensnehmers. Auch diese Forderung wurde - ähnlich wie jene gegen die ***C*** - nicht mit Nachdruck eingefordert, sondern lediglich telefonisch eingemahnt und aufgrund einer Verjährungseinrede offenbar abgeschrieben. Diesbezüglich ist zunächst darauf hinzuweisen, dass Darlehensforderungen nach Maßgabe des § 1478 ABGB grundsätzlich der langen (d.h. 30-jährigen) Verjährungsfrist unterliegen (vgl. R. Madl in Kletečka/Schauer, ABGB-ON1.07, § 1478, Rz 6 mwN) und die erhobene Verjährungseinrede unter diesem Gesichtspunkt (möglichweise unter Einbeziehung eines Rechtsanwaltes) erneut überprüft werden sollte. Zusätzlich sind auch im Zusammenhang mit dieser Forderung keine konkreten Umstände ersichtlich, die eine Abschreibung der Darlehensforderung genau im Jahr 2021 rechtfertigen würden. So steht weder die Zulässigkeit der Verjährungseinrede fest (siehe oben) noch wurden sonstige Umstände vorgebracht, die eine gänzliche Abschreibung der Forderung im Jahr 2021 rechtfertigen würden.
Auch die Abschreibung dieser Forderung war - so wie die Wertberichtigung betreffend die Darlehensforderung gegen die ***C*** - nicht in der ursprünglichen Version des Jahresabschlusses 2021 vom Dezember 2022, sondern erst in der berichtigten Version vom Mai 2023 enthalten (siehe dazu die Ausführungen zur ***C*** unter Punkt "II. 2. B."). Auch vor diesem Hintergrund ist das Vorliegen von konkreten Umständen, die eine Abschreibung dieser Forderung im Wirtschaftsjahr 2021 rechtfertigen würden, zu bezweifeln.
Im Ergebnis konnte von der Beschwerdeführerin somit weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht werden, dass die Forderungsabschreibung aufgrund von konkreten und im Wirtschaftsjahr 2021 eingetretenen Umständen angesetzt wurde.
D. Forderungen "***W***" und "***A***"
Die diesbezüglichen Feststellungen ergeben sich aus dem Vorbringen der Beschwerdeführerin, weitere Unterlagen liegen auch diesbezüglich nicht vor.
Das Vorbringen der Beschwerdeführerin in diesem Punkt ist plausibel, wenngleich auch zu diesen Forderungen keinerlei schriftliche Unterlagen vorgelegt werden konnten. Die Forderungen sind - laut Vorbringen im Vorlageantrag - im Juli und August 2021 entstanden, sodass eine etwaige Annahmeverweigerung bzw. ein einseitiger Rücktritt vom Vertrag (und eine damit verbundene Abschreibung der Forderungen) denklogisch noch im Jahr 2021 erfolgen konnte. Dass die Betreibung dieser Forderungen nicht gerichtlich erfolgt ist, erscheint aufgrund der betroffenen Beträge und aufgrund der Tatsache, dass die beschafften Waren möglicherweise anderweitig verwertet werden können, ebenfalls plausibel.
Im Ergebnis ist somit festzuhalten, dass der Sachverhalt in diesem Punkt zwar (wiederum) nicht nachgewiesen, aber doch zumindest glaubhaft gemacht werden konnte.
3. Rechtliche Beurteilung
3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abänderung)
A. Rechtliche Grundlagen
§ 5 Abs. 1 EStG 1988 in der für das streitgegenständliche Jahr maßgeblichen Fassung lautet:
Für die Gewinnermittlung jener Steuerpflichtigen, die nach § 189 UGB oder anderen bundesgesetzlichen Vorschriften der Pflicht zur Rechnungslegung unterliegen und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23) beziehen, sind die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung maßgebend, außer zwingende steuerrechtliche Vorschriften treffen abweichende Regelungen. Die Widmung von Wirtschaftsgütern als gewillkürtes Betriebsvermögen ist zulässig. Beteiligt sich ein Gesellschafter als Mitunternehmer am Betrieb eines nach § 189 UGB rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden, gilt auch diese Gesellschaft als rechnungslegungspflichtiger Gewerbetreibender.
§ 6 EStG 1988 in der für das streitgegenständliche Jahr maßgeblichen Fassung lautet auszugsweise:
Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens gilt folgendes:
1. Abnutzbares Anlagevermögen ist mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Absetzung für Abnutzung nach den §§ 7 und 8, anzusetzen. Bei Land- und Forstwirten und bei Gewerbetreibenden gilt der Firmenwert als abnutzbares Anlagevermögen. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden. Teilwert ist der Betrag, den der Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, daß der Erwerber den Betrieb fortführt. Bei Wirtschaftsgütern, die bereits am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen gehört haben, darf der Bilanzansatz, abgesehen von den Fällen der Z 13, nicht über den letzten Bilanzansatz hinausgehen.
2. a) Nicht abnutzbares Anlagevermögen und Umlaufvermögen sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden. Bei Wirtschaftsgütern, die bereits am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Betriebsvermögen gehört haben, kann der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren den Teilwert auch dann ansetzen, wenn er höher ist als der letzte Bilanzansatz; es dürfen jedoch höchstens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt werden. Eine pauschale Wertberichtigung für Forderungen ist unter den Voraussetzungen des § 201 Abs. 2 Z 7 des Unternehmensgesetzbuches in der Fassung BGBl. I Nr. 22/2015 zulässig. Zu den Herstellungskosten gehören auch angemessene Teile der Materialgemeinkosten und der Fertigungsgemeinkosten.
[…]
B. Erwägungen
a) Allgemeines
Der Teilwert ist nach § 6 Z 1 EStG 1988 der Betrag, den der Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Beim Teilwert im Sinne des § 6 Z 1 und 2 lit. a EStG 1988 handelt es sich um einen objektiven Wert, bei dem subjektive Umstände unmaßgeblich sind. Persönliche Verhältnisse sind bei Ermittlung eines Teilwertes nicht zu berücksichtigen.
Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert grundsätzlich nur dann anzuerkennen, wenn der Steuerpflichtige das Absinken des Teilwertes darlegen kann. Wer eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert durchführen will, hat die Entwertung des Wirtschaftsgutes nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen; der Nachweis bzw. die Glaubhaftmachung muss sich auch auf die Umstände beziehen, auf Grund derer (auch unter Berücksichtigung des Grundsatzes der subjektiven Richtigkeit der Bilanz) gerade in einem bestimmten Wirtschaftsjahr die Voraussetzungen der Teilwertabschreibung gegeben seien und somit in jenem bestimmten Wirtschaftsjahr Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien ( mwN).
Eine vor Beginn des Wirtschaftsjahres eingetretene Wertminderung kann bei der nach § 5 EStG 1988 vorgenommenen Gewinnermittlung dieses späteren Wirtschaftsjahres keine Berücksichtigung mehr finden. Eine Verpflichtung der Abgabenbehörde zur amtswegigen Ermittlung des niedrigeren Teilwertes eines Wirtschaftsgutes ist der Rechtsprechung und dem Gesetz nicht zu entnehmen ( mwN).
Bei behaupteter Rechtsverletzung durch eine im Streitjahr nicht anerkannte Wertberichtigung ist es primär Aufgabe der Beschwerdeführerin, darzustellen, warum gerade im Streitjahr konkret in Bezug auf die in Rede stehende Forderung wertbeeinflussende Umstände eingetreten sind, die die geltend gemachte Wertminderung rechtfertigen könnten (wiederum ).
Die Gefährdung der Einbringlichkeit muss darüber hinaus vom Abgabepflichtigen durch tatsächliche Umstände, wie erfolglose Mahnungen, Klagen, notwendig gewordene Anmeldungen im Ausgleichs- und Konkursverfahren oder sonstige beachtliche Bestreitungsgründe des Schuldners bewiesen werden. Eine Wertberichtigung einer Forderung scheint ungerechtfertigt, wenn der Steuerpflichtige wegen seines Interesses an der Weiterführung des Betriebes seines Schuldners keine Schritte zur zwangsweisen Einbringung seiner Forderung durchführt ()
b) Forderung ***C***
Es entspricht nach Ansicht des erkennenden Richters keinesfalls den Erfahrungen und Gepflogenheiten im Wirtschaftsleben, dass ein Unternehmer, der eine Leistung erbracht hat, auf die Gegenleistung verzichtet, ohne vorher entsprechende Maßnahmen zur Durchsetzung seines Anspruches zu setzen. Jeder Unternehmer würde versuchen, zumindest nachträglich eine Besicherung seiner Darlehensforderung zu erhalten oder den Anspruch im Klagswege geltend zu machen, um über einen (über 30 Jahre) vollstreckbaren Titel zu verfügen. Während des gesamten Verfahrens wurde jedoch kein einziger Nachweis dafür erbracht, dass die Einbringung des Darlehens überhaupt ernsthaft versucht wurde.
Gemäß dem festgestellten Sachverhalt konnte die Beschwerdeführerin weder nachweisen noch glaubhaft machen, dass gerade im streitgegenständlichen Jahr 2021 konkrete Umstände eingetreten sind, die eine Wertberichtigung der Darlehensforderung gegen die ***C*** rechtfertigen können. Da dies jedoch - neben dem grundsätzlichen Nachweis bzw. der grundsätzlichen Glaubhaftmachung betreffend die Entwertung des Wirtschaftsgutes - nach der obig zitierten Rechtsprechung des VwGH Voraussetzung für die Berücksichtigung einer Wertberichtigung in einem konkreten Jahr ist, war die Beschwerde insoweit bereits aus diesem Grund abzuweisen. Die Behandlung der Frage, ob eine Entwertung des Wirtschaftsgutes dem Grunde nach nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden konnte, konnte unterbleiben.
c) Forderung ***K***
Diesbezüglich wird auf die obigen Ausführungen zur Forderung gegen die ***C*** (Punkt "II. 3.1. B. b)") verwiesen, weshalb auch die Beschwerde zu diesem Punkt abzuweisen war.
d) Forderung "***A***" und "***W***"
Anders als bei den übrigen verfahrensgegenständlichen Forderungen (siehe oben) besteht in diesem Fall kein vernünftiger Zweifel daran, dass sowohl die Entstehung der Forderung als auch der Umstand, der zu einer Entwertung dieser Forderung geführt hat, im Jahr 2021 eingetreten sind (siehe den festgestellten Sachverhalt).
Die Tatsache, dass die Durchsetzung des Vertrages bzw. die Eintreibung der Forderung hier nicht mit letzter Konsequenz (d.h. mit rechtlichen Schritten) erfolgt ist, kann der Beschwerdeführerin in Anbetracht der betroffenen Beträge - und somit in Übereinstimmung mit dem Vorbringen der Beschwerdeführerin - nicht nachteilig ausgelegt werden.
Der Beschwerde war in diesem Punkt somit stattzugeben.
E. Conclusio
Auf Basis der obigen Ausführungen war der Beschwerde gegen den angefochtenen Bescheid teilweise stattzugeben und der angefochtene Bescheid wie im Berechnungsblatt dargestellt abzuändern.
3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Im gegenständlichen Beschwerdefall lag keine Rechtsfrage vor, der grundsätzliche Bedeutung zukam. Die im Beschwerdefall zu lösenden Rechtsfragen beschränkten sich einerseits auf Rechtsfragen, welche bereits in der bisherigen (oben zitierten) Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes beantwortet wurden. Im Übrigen hing der Beschwerdefall von der Lösung von nicht über den Einzelfall hinausgehenden Sachverhaltsfragen ab.
Linz, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 6 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
Verweise | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2024:RV.5100060.2024 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at