Vorweggenommene Werbungskosten bei tatsächlicher Umschulungsmaßnahme
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Walter Aiglsdorfer in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerde vom gegen den Bescheid des Finanzamtes Österreich vom betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2021 Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt:
I. Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben.
Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.
Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem Ende der Entscheidungsgründe dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.
II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
I. Verfahrensgang
Mit Einkommensteuerbescheid 2021 vom 15. Dezember2022 wurde die Einkommensteuer für das Jahr 2021 abweichend von der eingereichten Erklärung festgesetzt.
Begründend wurde ausgeführt, dass Umschulungsmaßnahmen nur dann als Werbungskosten abzugsfähig seien, wenn sie
< derart umfassend seien, dass sie einen Einstieg in eine neue berufliche Tätigkeit ermöglichen, die mit der bisherigen Tätigkeit nicht verwandt sei und
< auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen würden.
Eine bloße Absichtserklärung würde für die Anerkennung von Werbungskosten nicht ausreichen. Konkrete Anhaltspunkte seien derzeit nicht erkennbar. Die beantragten Aufwendungen hätten daher nicht als Werbungskosten anerkannt werden können.
Sollte in der Folge tatsächlich eine neue Tätigkeit aufgenommen werden, würde dies ein rückwirkendes Ereignis darstellen, das zu einer Bescheidänderung gem. § 295 a BAO führen würde, für jene Jahre, in denen Umschulungskosten gezahlt worden seien.
Mit Eingabe vom wurde Beschwerde gegen diesen Einkommensteuerbescheid erhoben.
Begründend wurde ausgeführt, dass sich die Beschwerdeführerin momentan in Ausbildung im Studium zum Lehramt für die Primarstufe an der Pädagogischen Hochschule in Linz befinden würde. Da sie in naher Zukunft als Volksschullehrerin zu arbeiten beginnen werde (Lehrermangel!), würden die Ausbildungskosten im Zusammenhang mit ihrem Beruf stehen.
Da der Berufswechsel zwingend notwendig gewesen sei, würde die Beschwerdeführerin die Ausbildung zur Primarstufenpädagogin daher als essentiell ansehen und daher auch sämtliche damit anfallenden Kosten.
Es werde daher ersucht, die vollen Aufwände (2.245,0 €) anzuerkennen.
Weiters seien folgende Ausführungen übermittelt worden:
Da sich mein Berufswunsch geändert hat und ich Lehrerin für die Primarstufe werden möchte, habe ich das berufsbegleitende Fernstudium Bachelorstudium an der Pädagogischen Hochschule in Linz im Oktober 2021 begonnen. Dieses Studium dauert 5 Jahre (4 Jahre Bachelor + 1 Jahr Master). Nach dem Studium werde ich als Lehrerin arbeiten und daher in absehbarer Zeit steuerpflichtige Einnahmen in dem neuen Beruf erzielen. Ich bin Bezieherin des Selbsterhalterstipendium. Arbeitgeber und Förderstellen haben mir keine Kosten ersetzt! Da es sich um ein berufsbegleitendes Studium handelt, bin ich noch nachwievor in meinem gelernten Beruf als Bürokauffrau Teilzeit tätig. Sämtliche Arbeitsmittel und Literatur (PC, Druckerpatronen, etc.) und die Fahrtkosten sind durch mein Studium entstanden. Da es sich um ein Fernstudium handelt und der Großteil des Studiums online bzw. virtuell stattfindet, wurde ein Laptop angeschafft. Der Rest des Studiums findet in Präsenz an der PH OÖ Linz statt.
[Anmerkung Richter: Die von der Beschwerdeführerin tatsächlich aufgelisteten Aufwendungen ergeben einen Betrag von 1.545,75 €. Der Betrag von 2.245,00 € sind nicht die beantragten Aufwendungen, sondern die errechnete Steuergutschrift]
Mit Beschwerdevorentscheidung vom wurde gegenständlicher Bescheid geändert.
Es seien zwar keine Werbungskosten berücksichtigt, sondern nur die Begründung ergänzt worden.
Bei den geltend gemachten Werbungskosten würde es sich unstrittigerweise um Umschulungskosten handeln. Diese seien dann als Werbungskosten abzugsfähig, wenn sie derart umfassend sind, dass sie einen Einstieg in eine neue berufliche Tätigkeit ermöglichen, die mit der bisherigen Tätigkeit nicht verwandt sei. Ferner müsse die Umschulungsmaßnahme auf die tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen. Eine bloße Absichtserklärung würde für die derzeitige Anerkennung von Umschulungskosten als Werbungskosten nicht ausreichen. Für eine solche Absicht würde unter anderem sprechen, dass der bisherige Beruf nicht mehr ausgeübt werden könne oder die Einkünfteerzielung im bisherigen Beruf gefährdet sei. Keines dieser Kriterien würde hier zutreffen, insbesondere deshalb, da angegeben worden sei, dass die Beschwerdeführerin weiterhin in ihrem bisherigen Beruf als Bürokauffrau tätig sei. Für eine bloße Absicht würde derzeit auch die Tatsache sprechen, dass die bisherige berufliche Tätigkeit im Wesentlichen weitergeführt werde.
Informativ werde mitgeteilt, dass die Umschulungskosten der jeweiligen Jahre nachträglich geltend gemacht werden könnten, sobald die angestrebte Tätigkeit tatsächlich ausgeübt werde. Dazu sei für alle betroffenen Jahre ein Bescheidänderungsantrag gem. § 295a BAO zustellen.
Mit Eingabe vom wurde beantragt gegenständliche Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorzulegen (Vorlageantrag).
"Lt. BMF-Hompage ... liegt eine Umschulung vor, ..., auf die tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abgezielt wird.
Auf die Ausübung des Berufes ziele ich ab! Es heißt nicht, dass bereits Einkünfte erzielt werden müssen, damit diese absetzbar sind! So lautete die Begründung der Ablehnung. Die Ausbildung dauert 5 Jahre, vier Jahre Bachelor und ein Jahr VERPFLICHTENDER Master! Ich mache diese 5jährige Ausbildung um anschließend in dem Beruf einzusteigen und zu arbeiten."
Mit Vorlagebericht vom wurde gegenständliche Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt.
In der Stellungnahme der belangten Behörde wurde hierzu ausgeführt, dass es sich bei den geltend gemachten Umschulungskosten um vorweggenommene Werbungskosten handeln würde. Hierzu würden weitere Umstände vorliegen müssen, die über eine bloße Absichtserklärung hinausgehen würden.
Nach Ansicht der belangten Behörde sei dies jedoch nicht gegeben, da die Beschwerdeführerin weiterhin als Bürokauffrau tätig sei und diese Einkünfteerzielung auch nicht gefährdet sei.
Mit Beschluss vom seitens des nunmehr zuständigen Richters wurde die Beschwerdeführerin ersucht, den aktuellen Stand der Bildungsmaßnahme darzustellen.
Mit Eingabe vom gab die Beschwerdeführerin bekannt, dass sie mit der Zeit festgestellt hätte, dass sie ihren Beruf als Bürokauffrau nicht mehr ausüben möchte. Sie hätte den Entschluss gefasst, Lehrerin zu werden und mit der Ausbildung im Herbst 2021 das 5-jährige Studium begonnen.
Sie hätte mit dem Unterricht noch nicht begonnen, da sie sich auf die Ausbildung konzentrieren möchte. Erst wenn sie die Ausbildung abgeschlossen hätte, würde sie zu unterrichten beginnen.
Da die Beschwerdeführerin auch ein 6-jährige Tochter hätte, wäre die Doppelbelastung mit dem derzeit ausgeübten Beruf zu anstrengend.
Derzeit sei sie im Ausmaß von 12 Wochenstunden im Büro tätig - der Arbeitgeber wisse über die Situation Bescheid.
Das Bachelorstudium würde im Sommer 2025 enden. Im Anschluss daran würde die Beschwerdeführerin das Masterstudium starten (Herbst 2025). Dieses sei verpflichtende, ansonsten würde man keine Fixanstellung als Lehrerin erhalten.
Das Masterstudium würde im Sommer 2026 enden. Sie werde also im Herbst 2026 mit den beginnenden Schuljahr zu unterrichten beginnen.
Die Beschwerdeführerin würde auch eidesstattlich erklären, dass sie nach Abschluss der Ausbildung zur Primarstufenlehrerin an einer Schule als Lehrerin arbeiten werde.
Diesem Schreiben wurde die Auflistung des Studienplanes für die Beschwerdeführerin samt ECTS-Credits und Stunden übermittelt.
Weiters wurde ein Berechnungsblatt Einkommensteuer 2021 mit Werbungskosten iHv 1.545,75 € sowie einer Steuergutschrift iHv 2.245,00 € übermittelt.
In Wahrung des Parteiengehörs wurde dieses Schreiben auch der belangten Behörde zur Kenntnis- und allfälligen Stellungnahme übermittelt.
Im Antwortschreiben vom wurde diesbezüglich bekannt gegeben, dass es sich gegenständlich um Umschulungskosten handeln würde. Die Beschwerdeführerin würde allerdings weiterhin ihre erlernte Tätigkeit ausüben. Die Umstände, warum die Beschwerdeführerin derzeit noch nicht als Lehrerin tätig sei, seien zwar menschlich verständlich, jedoch nicht geeignet, die strittigen Werbungskosten (derzeit) anzuerkennen (Verweis auf § 295a BAO).
II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:
1. Sachverhalt
Die Beschwerdeführerin hat bereits mehrere Jahre eine nicht selbständige Tätigkeit als Bürokauffrau ausgeübt und übt diese in eingeschränktem Umfang weiterhin aus.
Nunmehr beabsichtigt sie ihre berufliche Tätigkeit grundlegend zu ändern und besucht die Pädagogische Hochschule, um nach Abschluss dieses Studiums als Lehrerin tätig zu werden.
Sie ist dabei das Studium zügig zu absolvieren - neben der Teilzeitbeschäftigung (12 Wochenstunden) als Bürokauffrau.
Nach dem derzeitigen Aktenstand und den vorliegenden Nachweisen absolviert die Beschwerdeführerin ihr Studium zügig und hat dementsprechende Nachweise erbracht.
Bei dem hier strittigen Studium kann nicht davon ausgegangen werden, dass dadurch allenfalls privat bedingte Vorlieben (Hobby oder ähnliches) befriedigt werden würden. Beim Studium zur Primarlehrerin kann jedenfalls davon ausgegangen werden, dass aufgrund des doch erheblichen Aufwandes, der Beruf der Lehrerin schlussendlich ergriffen werden wird.
Die diesbezüglich beantragten Aufwendungen (1.545,75 €) sind unstrittig.
2. Beweiswürdigung
Das (zügige) Studium wurde durch den Nachweis der besuchten Lehrveranstaltungen und entsprechenden ECTS Punkte zweifelsfrei nachgewiesen.
Aufgrund der Doppelbelastung des derzeit ausgeübten Berufes und der Tatsache, dass sie auch ihre 6-jährige Tochter betreuen muss, ist eine zusätzliche Tätigkeit als Lehrerin nicht zumutbar.
Dass sie allerdings tatsächlich ernsthaft danach trachtet, den Beruf der Lehrerin schlussendlich tatsächlich auszuüben, kann dadurch nicht entkräftet werden.
Die beantragten Aufwendungen wurden durch Vorlage entsprechender Unterlagen (Rechnungen und sonstige Aufzeichnungen) nachgewiesen.
Die diesbezüglichen Aufwendungen wurden auch seitens der belangten Behörde nicht in Abrede gestellt.
3. Rechtliche Beurteilung
3.1. Zu Spruchpunkt I. (Stattgabe)
Gemäß § 16 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 gehören zu den Werbungskosten
"Aufwendungen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder einer damit verwandten beruflichen Tätigkeit und Aufwendungen für umfassende Umschulungsmaßnahmen, die auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen.
…"
§ 20 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 enthält das allgemeine Abzugsverbot von Aufwendungen für die Lebensführung. Darunter fallen nach lit. a leg. cit. Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen.
Außer Streit steht, dass die beantragten Werbungskosten keine Aus- oder Fortbildungskosten darstellen. Festzustellen ist, dass es sich bei den von der Beschwerdeführerin beantragten Aufwendungen um eine umfassende Bildungsmaßnahme für einen neuen Beruf handelt.
Strittig ist allerdings, ob die Aufwendungen auf die tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen und die damit verbundenen Aufwendungen als Umschulungskosten (bereits im Jahr 2021) abzugsfähig sind.
Aufwendungen für Umschulungsmaßnahmen sind nur dann abzugsfähig, wenn sie derart umfassend sind, dass sie einen Einstieg in eine neue berufliche Tätigkeit ermöglichen, die mit der bisherigen Tätigkeit nicht verwandt ist und auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen. Für die Anerkennung als Werbungkosten müssen Umstände vorliegen, die über eine bloße Absichtserklärung zur künftigen Einnahmenerzielung hinausgehen (vgl. ; ).
In § 16 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 106/1999, welche Aufwendungen für ein Universitätsstudium von den abzugsfähigen Bildungsmaßnahmen ausgeschlossen hatte, hat der Verfassungsgerichtshof mit Erkenntnis vom , G 8-10/04, die Wortfolge "oder im Zusammenhang mit einem ordentlichen Universitätsstudium" als verfassungswidrig aufgehoben. In Reaktion darauf hat der Gesetzgeber mit dem AbgÄG 2004, BGBl. I Nr. 180/2004, § 16 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 neu gefasst.
Die Neuregelung sieht keinen Ausschluss von Aufwendungen, die in Zusammenhang mit einem ordentlichen Universitätsstudium stehen, vor. Die ErlRV, 686 BlgNR XXII GP, 11, führen hierzu aus, bei bestehender Abzugsfähigkeit dem Grunde nach seien nicht nur Studienbeiträge, sondern sämtliche mit dem Studium zusammenhängenden Aufwendungen abzugsfähig. "Abzugsfähige Aufwendungen aus umfassenden Umschulungsmaßnahmen, wie sie insbesondere Universitätsstudien darstellen, sollen allerdings nur dann als vorweggenommene Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig sein, wenn sie auf die tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen."
Gegenständliche Aufwendungen sind jedenfalls einer umfassenden Umschulungsmaßnahme zuzurechnen:
< Umschulung von "Bürokauffrau" zu "Lehrerin"; es liegt ein vollkommen unterschiedliches Berufsbild vor.
Strittig ist allerdings, ob dies Maßnahmen auch auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen.
Der Begriff der "Umschulung" setzt voraus, dass der Steuerpflichtige eine Tätigkeit ausübt oder ausgeübt hat. Kosten der Erstausbildung ohne gleichzeitige oder früher bestehende Berufstätigkeit stellen daher auch nach der durch das AbgÄG 2004 gestalteten Rechtslage nicht abziehbare Aufwendungen der Lebensführung dar (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2008/15/0321).
Diese Bestimmung ist gegenständlich jedenfalls erfüllt, da die Beschwerdeführerin den Beruf einer Bürokauffrau ausgeübt hat und weiterhin ausübt.
Als Umschulungsmaßnahme begünstigt sind nur umfassende Bildungsmaßnahmen, die den Einstieg in einen anderen Beruf ermöglichen, wobei das Gesetz verlangt, dass die Umschulungsmaßnahme auf die tatsächliche Ausübung eines anderen Berufs "abzielt". Daraus ist abzuleiten, dass ein konkreter Zusammenhang der Bildungsmaßnahme mit geplanten nachfolgenden (Betriebs-)Einnahmen erforderlich ist. Es müssen somit Umstände vorliegen, die über eine allgemeine Absichtserklärung zur künftigen Einnahmenerzielung hinausgehen (vgl. , mwN; Atzmüller/Herzog/Mayr, RdW 2004/581, 622, und Hofstätter/Reichel, EStG 1988, § 16 Abs. 1 Z 10 Tz 2 und § 4 Abs. 4 Z 7 Tz 2).
Für eine erwerbsorientierte Umschulung spricht es, wenn der Steuerpflichtige seine bisherige Tätigkeit aufgibt oder wesentlich einschränkt. Dass die steuerliche Berücksichtigung von Umschulungskosten auf diesen Fall beschränkt wäre, ergibt sich aber weder aus dem Wortlaut der Bestimmung noch führt eine am Zweck der Bestimmung orientierte Auslegung zu diesem Verständnis (vgl. mwN).
Die Beschwerdeführerin hat diesbezüglich klar dargestellt, dass sie auch für ihre Tochter zu sorgen hat und die derzeit ausgeübte Tätigkeit (im Ausmaß von 12 Wochenstunden) noch weiter ausüben möchte. Der Arbeitgeber weiß über die Situation der Beschwerdeführerin Bescheid.
Nach Ansicht des erkennenden Gerichts führt die Tatsache, dass die Beschwerdeführerin weiterhin in ihrem Beruf tätig ist, nicht dazu, dass die Ernsthaftigkeit der neuen Berufsausübung als Lehrerin nicht glaubhaft erscheint.
Die Aufgabe eines derzeit ausgeübten Berufes ist für die Berücksichtigung von Umschulungsaufwendungen keineswegs notwendig - vor allem bei Vorliegen von guten Berufschancen (vgl. ).
Entgegen der von der belangten Behörde zum Ausdruck gebrachten Auffassung kann es der Beschwerdeführerin nicht zum Nachteil gereichen, dass sie bei Beginn seines Studiums noch in einem ungekündigten Dienstverhältnis gestanden ist und weiterhin steht.
Das Gesetz schränkt die freie Entscheidung des Steuerpflichtigen zur Umschulung in keiner Weise ein (vgl. ).
Im Erkenntnis vom , 2011/15/0047, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass steuerlich zu berücksichtigende Umschulungskosten solche Aufwendungen sind, die zur Sicherung des künftigen Lebensunterhaltes des Steuerpflichtigen beitragen sollen und daher künftiges Steuersubstrat darstellen.
Ob der Wille des Steuerpflichtigen darauf gerichtet ist, sich eine neue Einkunftsquelle durch die Ausübung eines anderen Berufes zu verschaffen, ist im Einzelfall an Hand objektiver Kriterien nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen (vgl. ).
Im Rahmen der Beweiswürdigung ist also der Umstand der beabsichtigten Ausübung eines anderen Berufes und der künftigen Einkommenserzielung zu beurteilen.
Dass die Beschwerdeführerin noch keine konkreten Kontakte zu verschiedenen Schulen hergestellt hat, kann die Ernsthaftigkeit der neuen Einnahmenerzielung nicht in Abrede stellen.
Gerade die derzeitige Situation an den Schulen lässt erkennen, dass das Finden einer geeigneten Schule kein größeres Problem darstellen wird.
In zahlreichen Meldungen wird auf den Lehrermangel hingewiesen:
< APA Meldung am :
"Lehrermangel - Rund ein Drittel arbeitet Teilzeit"
< Der Standard am :
"Ein Drittel der Jugendlichen von Lehrermangel betroffen. Es gibt zu wenige vollqualifizierte Lehrkräfte.
….
Bildungsminister Polaschek setzt auf Quereinsteiger
…"
Die tatsächliche Absicht der Einnahmenerzielung in Zusammenhang mit einem Universitätsstudium zu dokumentieren, ist je nach Studienrichtung unterschiedlich schwierig (vgl. Hofstätter/Reichel, § 16 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 Tz 2).
Die Beschwerdeführerin hat ihren Wechsel des Berufes nach Ansicht des erkennenden Richters jedenfalls glaubhaft dargestellt. Im Rahmen der Beweiswürdigung (zielstrebiges Studium; völlig neues Berufsbild; reduzierte Wochenstunden im derzeit ausgeübten Beruf) kann jedenfalls zweifelsfrei davon ausgegangen werden, dass die Beschwerdeführerin ihren neuen Beruf auch tatsächlich ausüben wird.
Im Erkenntnis des wurde zum Ausdruck gebracht, dass zielstrebige Umschulung sogar dann anzuerkennen wäre, wenn der Steuerpflichtige schlussendlich im neuen Beruf scheitern würde.
Auch wenn in Anlehnung an § 295a BAO eine nachträgliche Berücksichtigung (bei tatsächlichem Beginn als Lehrerin) möglich wäre, so ist gegenständlich eine Beurteilung zu Beginn der Bildungsmaßnahme möglich und geboten.
Im Gegensatz zu allenfalls vorliegenden Bildungsmaßnahmen mit einem gewissen Nahebereich zur privaten Lebensführung zielt die Ausbildung zu einer Lehrerin jedenfalls auf die Erschließung einer neuen Einkunftsquelle ab. Aufgrund des neuen Berufsbildes und der Ernsthaftigkeit des vorgenommenen Studiums besteht nach Ansicht des erkennenden Richters kein Zweifel, dass die Beschwerdeführerin tatsächlich die Absicht hat, diesen neuen Beruf auszuüben. Die erforderliche ernsthafte Absicht zur späteren Einnahmenerzielung ist aus der Perspektive des Streitjahres zu beurteilen (vgl. Po 2017/13/0008).
In Anlehnung an die Darstellungen der Beschwerdeführerin sind demnach Werbungskosten für Umschulungsmaßnahmen im Ausmaß von 1.545,75 € zu berücksichtigen.
3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Im Rahmen der Beweiswürdigung ergaben sich rechtlich klar geregelte Sachverhalte, welche einer ordentlichen Revisionsmöglichkeit nicht zugänglich sind.
Beilage:
< Berechnungsblatt Einkommensteuer 2021
Linz, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 16 Abs. 1 Z 10 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 20 Abs. 1 Z 2 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 295a BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 |
Verweise | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2024:RV.5100253.2023 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at