Kein tauglicher Nachweis über das Vorliegen einer Einkunftsquelle bei Appartementvermietung

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter***Ri*** über die Beschwerde des ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch ***StB***, ***Adr2***, vom 06.04.2022 gegen die Bescheide des Finanzamtes Österreich, diese vertreten durch HR ***AV1***, vom 18.03.2022 betreffend Einkommensteuer 2020 sowie Einkommensteuer 2021, ergangen zu St.Nr. ***BF1StNr1***, zu Recht erkannt:

I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

Mit Kauf-, Bauträger- und Wohnungseigentumsvertrag vom 28.8.2017 erwarb der Bf (Käufer) von der ***XX*** GmbH (Verkäuferin) die in der Anlage "***AnlageA**" situierten Appartements Top A04 und Top A08 jeweils samt Kellerabteil, Gartenanteil und Tiefgaragenplatz.

Als Kaufpreis für die Wohnung Top A04 (Wohnnutzfläche 34,89 m2) wurde ein Betrag von € 538.478 vereinbart; der Kaufpreis für die Wohnung Top A08 (Wohnnutzfläche 38,12 m2) betrug € 549.129,99.

In gesonderten Vereinbarungen (tit: "Hotelnutzungsvertrag"), abgeschlossen jeweils am 9.7.2018, wurde zwischen der ***1*** Betriebs GmbH (im Vertrag als "Hotel" bezeichnet) - die besagte Gesellschaft besitzt und betreibt in der Anlage das ***Hotel1*** Hotel - und dem Bf (im Vertrag als "Anleger" bezeichnet) vereinbart, dass dieser die beiden in seinem Eigentum stehenden Appartements Top A04 und Top A08 an die ***XX*** GmbH zur "ausschließlichen touristischen Nutzung im Rahmen ihres Hotelbetriebes zur Vermietung an Gästen" überlässt.

Gemäß Pkt. II lit a des jeweiligen Vertrages beginnt das Nutzungsverhältnis mit dem Tag der Unterfertigung der Hotelnutzungsvereinbarung und wird auf unbestimmte Dauer abgeschlossen. Beide Vertragsparteien sind berechtigt das Vertragsverhältnis unter Einhaltung einer 12-monatigen Kündigungsfrist zum Ende eines jeden Jahres hin aufzukündigen.

Gemäß Pkt. III lit a der Vereinbarung übernimmt die ***XX*** GmbH die gesamte Abwicklung mit der Durchführung der Vermietung der beiden Appartments im touristischen Rahmen an ihre Hotelgäste inklusive der Werbung und sonstige Maßnahmen der Akquisition von Gästen. Auch die Preisgestaltung obliegt ausschließlich der ***XX*** GmbH; der "Anleger" (Bf) unterwirft sich deren Preispolitik hinsichtlich der Vermietung der beiden Wohnungseigentumseinheiten. Sämtliche mit der Nutzung der Appartements anfallenden Betriebskosten gehen zu Lasten des "Anlegers". Die Betreibergesellschaft verpflichtet sich an den "Anleger" quartalsweise Abrechnung über die an Appartementgäste verrechneten Preise (ohne Berücksichtigung von Konsumation und anderen Hotelleistungen) zu legen. Von den erzielten Nettoeinnahmen sind 70% an den "Anleger" weiterzuleiten. Die Zurverfügungstellung und Reinigung von Bettwäsche, Hand- und Badetücher wird von "Hotel" organsiert; ebenso die Übergabe bzw. Übernahme der jeweiligen Wohnungseigentumseinheit durch die Hotelgäste (Hotelnutzungsvertrag, Pkt III lit d).

Pkt IV des Hotelnutzungsvertrages regelt die "Verpflichtungen des Anlegers". Neben der Verpflichtung das jeweilige Appartement im Einvernehmen mit "Hotel" in Ansehung der touristisch vorgesehenen Nutzung im gehobenen Rahmen auf Kosten des Anlegers entsprechend einzurichten, regelt lit b folgendes:

"Soweit im Rahmen der Vermietung Schäden oder Zerstörungen an den Einrichtungsgegenständen erfolgen sollen, sind diese auf Kosten des "Anlegers" entsprechend instand zu setzen oder zu erneuern, sofern diese Umstände nicht auf ein Verschulden von "Hotel" zurückzuführen sind. Dies trifft auch für den Fall zu, als durch mehr als zehnjährige Nutzung Erneuerungen der Einrichtungsgegenstände notwendig oder erforderlich werden."

Weiters wird dem Anleger die Verpflichtung aufgetragen sämtliche Einrichtungsgegenstände auf seine Kosten entsprechend zu versichern ("Bündelversicherung").

Im "Fragebogen bei beschränkter Steuerpflicht" (Formular Verf 17) gab der Bf (dieser ist deutscher Staatsangehöriger und hat seinen Wohnsitz in Deutschland) als Vermietungsbeginn in Bezug auf die beiden ETW den 09.07.2018 an. An Mieteinnahmen würden im Jahr 2018 voraussichtlich "€ 0" erzielt werden; der voraussichtliche Verlust werde mit € 28.000 geschätzt.

In den beiden Beschwerdejahren wurden aus der Vermietungstätigkeit der besagten Appartements Werbungskostenüberschüsse von € 16.910,64 (2020) und € 17.813,18 (2021) erklärt. In den Vorjahren beliefen sich die Werbungskostenüberschüsse auf € 19.624,61 (2018) und € 25.703,51 (2019).

Die von Seiten der steuerlichen Vertretung erstellte Prognoserechnung ergibt folgendes Bild:

Anlage Top A04

Das Finanzamt versagte den beiden Objekten die Anerkennung als Einkunftsquelle und setzte in den ergangenen nunmehr in Anfechtung stehenden Einkommensteuerbescheiden (für beschränkt Steuerpflichtige) Einkünfte von jeweils € 0 an.

In der Bescheidbegründung wurde auf die Bescheidbegründung der Vorjahre verwiesen. Darin wurde ausgeführt, dass die Einkünfte aus Vermietung der beiden Appartements Top A04 und Top A08 gemäß § 92 BAO nicht veranlagt werden. Laut vorliegender Prognoserechnung lasse die Vermietung der Appartements in einem absehbaren Zeitraum keinen Gesamtüberschuss erwarten. Der Gesamtüberschuss laut Prognoserechnung sei nur deshalb darstellbar, da nach Abschreibung der Einrichtung auf 10 Jahre von keiner Neuanschaffung ausgegangen werde. Da es sich gegenständlich um Luxusappartements handle, sei eine Vermietung mit alter Einrichtung unrealistisch. Auch der Hotelnutzungsvertrag verpflichte den "Anleger" die Einrichtungsgegenstände entsprechend instand zu halten. Unter Zugrundelegung einer Neuanschaffung der Einrichtungsgegenstände nach 10 Jahren und unter Ansatz einer AfA in der bisherigen Höhe (€ 6.158 p.a.) würden sich zusätzlich Werbungskosten von € 61.580 ergeben, was letztendlich - ausgehend von der Prognoserechnung - zu einem Werbungskostenüberschuss für einen Zeitraum von 21 Jahren in Höhe von € 52.158 (Top A08) und € 39.269 (Top A04) führen würde.

Darüber hinaus seien im Jahr 2020 die tatsächlichen Einnahmen (laut UVA € 18.982,88) um mehr als 50% hinter den prognostizierten Einnahmen (€ 37.440) zurückgeblieben. Der Nachweis, dass die Vermietung der beiden Appartements innerhalb eines absehbaren Zeitraumes zu positiven Ergebnissen führen würde, sei vom Bf nicht erbracht worden.

Mit Beschwerde vom 06.04.2022 wandte sich der Bf gegen die Einkommensteuerbescheide 2020 und 2021 und verwies dabei auf sein im (bislang unerledigt gebliebenen) Beschwerdeverfahren betreffend die Veranlagungsjahre 2018 und 2019 erstatte Vorbringen. Darin wandte der Bf ein, dass beide Appartements mit Möbel des gehobenen Standards (AK jeweils rd € 76.000 brutto) ausgestatten worden seien; in der Prognoserechnung sei zwar eine Nutzungsdauer von 10 Jahren in Ansatz gebracht worden, allerdings sei nicht davon auszugehen, dass die gesamte Ausstattung bereits nach Ablauf dieses Zeitraumes komplett zu erneuern sei. Vielmehr gehe auch der Hotelnutzungsvertrag von einer mehr als 10 Jahre währenden Nutzung der Einrichtungsgegenstände aus. Darüber hinaus wäre ein allfällig erzielter Veräußerungserlös im Hinblick auf die ausgetauschten Einrichtungsgegenstände einnahmenseitig zu berücksichtigen. Auch seien die Einrichtungsgegenstände versichert und müssten Gäste bei Übernahme des bzw. der Appartements eine Kaution hinterlegen, sodass Kosten iZm Beschädigungen an Einrichtungsgegenständen abgedeckt seien.

Zum Umstand, dass die tatsächlich erwirtschafteten Einnahmen hinter den prognostizieren zurückgeblieben sind, wandte der Bf ein, dass das Jahr 2020 von der Covid-19 Pandemie geprägt gewesen sei. Die behördlich angeordneten Schließungen zahlreicher Branchen, so auch der Hotelbranche, hätten naturgemäß zu Einnahmenverlusten geführt. Die durch die Pandemie hervorgerufenen Folgen seien als Unwägbarkeit zu qualifizieren und bei der Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft entsprechend zu berücksichtigen.

Weiters seien die Einnahmen im Jahr 2020 laut Prognoserechnung um die Vermittlungsgebühr (30%) zu kürzen und dann ein Vergleich mit den Einnahmen laut Voranmeldung anzustellen. Die tatsächlichen Einnahmen im Jahr 2020 wären € 27.118, die prognostizierten Einnahmen indes € 37.400. Der sich daraus ergebende Einnahmenausfall von 28% wäre bei ganzjähriger Öffnung (ohne Lockdowns) möglicherweise nicht eingetreten.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 25.05.2022 wies die belangte Behörde die Beschwerde gegen beide Bescheide als unbegründet ab. In der Bescheidbegründung verwies das Finanzamt auf die ergangene Beschwerdevorentscheidung vom 23.06.2021, mit welcher ua. über die Einkommensteuer der Vorjahre (2018 und 2019) abgesprochen und auf Liebhaberei erkannt wurde. Im Begründungsteil der nämlichen Beschwerdevorentscheidung führte die Behörde aus, dass die Ausführungen in der Beschwerdeeingabe nicht geeignet seien die Liebhabereivermutung zu widerlegen.

So sei nach Ansicht des Finanzamtes die Erneuerung der Einrichtung nach zehn Jahren durchaus realistisch und würde auch der vertraglichen Regelung entsprechen. Aber selbst bei einer Erneuerung nach 15 Jahren würde sich noch kein Gesamtüberschuss ergeben. Zudem hätte die Vermietung mit einer mehr als 10 Jahre alten Einrichtung Auswirkungen auf die Höhe der erzielbaren Einnahmen. Eine Versicherung der Einrichtungsgegenstände würde nicht die gewöhnliche Abnutzung abdecken, sodass Kosten einer Neuausstattung vom Versicherer nicht übernommen würden. Auch wenn man die Vermittlungsgebühr von den Einnahmen laut Prognoserechnung in Abzug brächte, so würden die Einnahmen 2020 immer noch 30% hinter der Prognose liegen. Wenn das Zurückbleiben der Einnahmen mit der Covid19-Pandemie begründet werde, so sei darauf hinzuweisen, dass laut Statistik des Landes ***Land1*** die Übernachtungen bei Ferienwohnungen im Zeitraum Juli bis September 2020 sogar gestiegen seien.

Mit Vorlageantrag vom 22.06.2022 begehrte der Bf die Vorlage seiner Beschwerde an das Verwaltungsgericht. Begründend verwies der Bf auf seine Ausführungen im Vorlageantrag vom 28.10.2021 betreffend die Veranlagungsjahre 2018 und 2019.

Darin wurde unter Hinweis auf das bisherige Vorbringen u.a. festgehalten, dass im Jahr 2020 ein Lockdown bis Ende Mai verhängt worden sei und Hotelbetriebe erst Anfang Juni unter speziellen Auflagen wieder aufsperren hätten dürfen. Die Einnahmen für die Vorsaison (April und Mai) seien daher zur Gänze weggefallen. Wie auch die Liebhabereirichtlinien ausführen würden, handle es sich bei der Pandemie um eine Unwägbarkeit; die daraus resultierenden Einnahmenausfälle dürften der Qualifizierung einer Betätigung als Einkunftsquelle nicht abträglich sein. Auch 2021 seien die Auswirkungen der Pandemie noch zu spüren gewesen; die Vermietungssaison habe erst verspätet Ende Mai 2021 beginnen können.

Die Appartementvermietung sei im Rahmen der Ferienanlage ***Anlage1*** erfolgt. Es sei geplant durch diverse Aktionen, etwa Bau einer neuen Wellnessanlage (bis 2022), Beschäftigung eines Starkochs, etc. noch mehr Gäste anzuziehen. Ein regulärer Betrieb könne erst ab 2023 erwartet werden. Nach Abschluss der Umbaumaßnahmen werde auch die teilweise Vermietung in den Wintermonaten möglich sein. Die dadurch hervorgerufene Einnahmensteigerung sei in der erstellten Prognoserechnung nicht berücksichtigt worden, da zum damaligen Zeitpunkt nicht alle Umbaumaßnahmen bekannt gewesen seien.

Dem von der Behörde angezogenen Argument in Bezug auf die Abschreibung von Einrichtungsgegenständen sei entgegenzusetzen, aufgrund der Hochwertigkeit der Möbel sei davon auszugehen, dass die Wohnungsausstattung nicht bereits nach Ablauf von zehn Jahren komplett zu erneuern sei. Es sei vielmehr davon auszugehen, dass Ersatzinvestitionen von einem Drittel bis maximal der Hälfte des ursprünglichen Investitionsvolumens zu tätigen seien. Auch ein eventuell anfallender Veräußerungserlös der zu ersetzenden Einrichtungsgegenstände sei als Einnahme zu erfassen.

Zudem vertrete der Bf die Auffassung, dass seit Inkrafttreten des AbgÄG 2012 und die damit einhergehende strenge Trennung der Einkunftsarten auch Substanzveräußerungsgewinne in die Liebhabereibeurteilung miteinzubeziehen seien. Gerade die Wertsteigerung von Seeimmobilien sei enorm; so habe der Bf die beiden Immobilien zu einem Kaufpreis von € 14.400/m² erworben; der Wertansatz nach nunmehr drei Jahren belaufe sich bereits auf € 16.250/m².

Die belangte Behörde legte die Beschwerde dem Verwaltungsgericht zur Entscheidung vor.

In seinem Vorlagebericht führte das Finanzamt unter "Stellungnahme" folgendes aus:

"Beweispflichtig dafür, dass die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen erwarten lässt (§ 2 Abs. 4 LVO) ist der Abgabepflichtige (vgl. VwGH 27.4.2011, 2008/13/0162, VwGH 6.7.2006, 2002/15/0170). Eine Prognose, aus der auf die Ertragsfähigkeit einer Vermietung geschlossen werden soll, darf nicht von den zu Beginn der Vermietung tatsächlich bestehenden Verhältnissen losgelöst sein bzw. muss an die tatsächlichen Verhältnisse zu Beginn der Vermietung in der vom Steuerpflichtigen gewählten Bewirtschaftungsart anknüpfen (VwGH 30.10.2003, 2003/15/0028 unter Verweis auf VwGH 3.7.1996, 93/13/0171; VwGH 20.9.2006, 2005/14/0093). Wird eine Prognose erst nach Beginn der Tätigkeit eingereicht, sind die tatsächlichen Ergebnisse bereits abgelaufener Jahre in die Prognose aufzunehmen, weshalb große Aussagekraft hinsichtlich der Plausibilität der Prognoserechnung somit auch der Gegenüberstellung der prognostizierten Erträge mit den tatsächlich erzielten zukommt.

Nur eine Betätigung, die objektiv geeignet ist, innerhalb eines bestimmten Zeitraumes einen Gesamtgewinn bzw Gesamtüberschuss abzuwerfen, ist als steuerlich beachtliche Tätigkeit anzusehen. Ob eine solche vorliegt, ist für die Streitjahre nach der Liebhabereiverordnung (LVO), BGBl. Nr. 33/1993 idF BGBl. II Nr. 358/1997 und BGBl. II Nr. 15/1999, zu beantworten. Die Liebhabereiverordnung unterscheidet dabei Betätigungen mit Einkunftsquellenvermutung (§ 1 Abs 1 LVO), das sind solche, die durch die Absicht veranlasst sind, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen und nicht unter Abs 2 fallen, und Betätigungen mit Liebhabereivermutung (§ 1 Abs 2 LVO). Liebhaberei ist gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 LVO auch zu vermuten, wenn Verluste aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohnungen mit qualifiziertem Nutzungsrecht entstehen.

Werden bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs 2 LVO Verluste erzielt und bestehen daher Zweifel an deren Einkunftsquelleneigenschaft, so ist vom sich Betätigenden bereits zu Beginn eine Prognose darüber abzugeben, ob die Betätigung unter der Annahme gleichbleibender Bewirtschaftung in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn erwarten lässt. Mittel zur Prognose ist die Prognoserechnung. Darin sind sämtliche Kalenderjahre der Betätigung einzubeziehen.

Als Zeitraum, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn bzw. ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielt werden muss, gilt bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs 2 LVO ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (vgl VwGH 5.6.2003, 99/15/0129; VwGH 23.11.2000, 95/15/0177; VwGH 27.6.2000, 99/15/0012).

Die Vermietung der gegenständlichen Wohnungen fällt unter § 1 Abs 2 LVO.

Die Erneuerung der Einrichtung nach zehn Jahren bei Nutzung im Rahmen zur Vermietung an Feriengäste ist nicht nur realistisch, sondern entspricht der vertraglichen Vereinbarung mit dem Betreiber. Selbst bei einer Erneuerung erst nach 15 Jahren ergäbe sich noch kein positiver Gesamtüberschuss. Zudem hätte eine Vermietung mit einer mehr als 10 Jahre alten Einrichtung/Ausstattung Auswirkung auf die Höhe der erzielbaren Einnahmen.

Was die Versicherung der Einrichtungsgegenstände anlangt, so deckt diese nicht das Risiko der gewöhnlichen Abnutzung, sodass die Kosten der Neuausstattung nicht von der Versicherung übernommen werden und daher in der Prognoserechnung zu berücksichtigen sind.

Auch wenn man die Vermittlungsgebühr von den Einnahmen laut Prognoserechnung in Abzug bringt, liegen die Einnahmen 2020 noch immer 30% hinter der Prognose. Wenn als Grund für das zurückbleiben der Einnahmen hinter der Prognose die COVID-Pandemie ins Treffen geführt wird, ist darauf hinzuweisen, dass laut Statistik des Landes ***Land1*** die Übernachtungen bei Ferienwohnungen im Zeitraum Juli bis September 2020 sogar gestiegen sind.

Auch ist der "Anleger" aufgrund des Hotelnutzungsvertrages verpflichtet die Einrichtungsgegenstände entsprechend instand zu halten. Geht man von einer Erneuerung der Einrichtungsgegenstände nach zehn Jahren aus und berücksichtigt weiterhin die bisherige Jahres-AfA (6.158), so ergibt sich bei beiden Luxusappartements nach 21 Jahren unter Berücksichtigung von zusätzlichen Werbungskosten von 61.580 ein Gesamtüberschuss der Werbungskosten über die Einnahmen von € 52.157 (Top A08) bzw. € 39.269 (Top A04). Hinzu kommt, dass im Jahr 2020 die tatsächlichen Einnahmen (laut Voranmeldung 18.982,88) mehr als 50% hinter den prognostizierten Einnahmen (37.440) geblieben sind.

Die Prognoserechnung hat zu enthalten:

- zwingende Miteinbeziehung aller Jahre der Betätigung;
- Einbeziehung der Erhaltungsaufwendungen (Instandhaltungs- bzw. Instandsetzungs- und Reparaturaufwand);
- bei Einrichtungsgegenständen die AfA und deren Ersatzbeschaffung;
- Indexanpassungen;
- Kosten der Leerstehung;
- Mietausfallwagnis;
- AfA;
- Zinsen;
- Sondertilgungen von Fremdkapital und den Nachweis der zum geplanten Zeitpunkt verfügbaren Geldmittel;
- Beratungskosten
- Orientierung an den tatsächlichen Verhältnissen;
- Beurteilung der Plausibilität anhand nachfolgend eingetretener Umstände;
- vollständiges Ersetzen einer früheren Prognose durch eine später vorgelegte Prognose. Steuerliche Liebhaberei - Rauscher/Grübler Rz 194ff, 261ff, 402.

Nach den getroffenen Feststellungen ist es mit der Prognoserechnung nicht gelungen, die Ertragsfähigkeit nachzuweisen.

(…)

Es wird beantragt, die Beschwerde als unbegründet abzuweisen."

Im Zuge der im verwaltungsgerichtlichen Verfahren abgeführten Beschwerdeverhandlung gab der steuerliche Vertreter über Befragen an, dass sich die Einnahmen der vermieteten Wohnungen im Jahr 2023 auf € 5.278,39 (Top A04) und € 8.043,70 (Top A08), sohin insgesamt auf € 13.322,09, beliefen. Die Einnahmen in 2022 seien mit € 14.437,40 (Top A04) und € 13.140,46 (Top A08), im Summe mit € 27.874,96, ermittelt worden. Es sei zutreffend, dass auch in den Jahren 2022 und 2023 die in der Prognoserechnung ausgewiesenen Erwartungen nicht erreicht worden seien.

Als Gründe seien aufgrund baurechtlicher Probleme unterbliebene Sanierungsmaßnahmen zu nennen. So etwa sei der Ausbau der Wellnessanlage unterblieben; die Sanierung von Hotel und Restaurant sei indessen durchgeführt worden.

Der damalige Grundgedanke des Verkäufers (***XX*** GmbH) sei gewesen, ein rundes Gesamtkonzept anzubieten. Potenzielle Gäste hätten auch den hinter der Anlage situierten fremdgeführten Golfplatz und die modernisierte Wellnessanlage benützen können. Die Idee einen Spitzenkoch (***ZZ***) mit an Bord zu holen, sei umgesetzt worden.

Der steuerliche Vertreter legte diverse vom Verwaltungsgericht angeforderte Dokumente (Darstellung der Vermietungseinkünfte 2018 bis 2023, Versicherungspolizze, Darlehensbewilligung Bausparvertrag sowie Eigentümerabrechnungen) vor.

Der Amtsvertreter führte in der Verhandlung aus, der Bf sei beweislastpflichtig dafür, dass die Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtüberschuss erwarten lasse. Dieser Beweis sei durch eine nachvollziehbare Prognoserechnung zu erbringen. Nun habe sich herausgestellt, dass die Einnahmen auch in den Jahren 2022 und 2023 hinter den Erwartungen in der Prognoserechnung geblieben sind. Zudem würde auch der Ansatz einer Ersatzbeschaffung der Einrichtung nach 15 Jahren zu keinem Gesamtüberschuss führen. Die nunmehr vorliegenden Ergebnisse für 2022 und 2023 würden die bisherige Rechtsansicht des Finanzamtes untermauern.

Darüber hinaus, so der Amtsvertreter, sei nicht verständlich, weshalb in der Prognoserechnung keine Instandhaltungskosten in Ansatz gebracht worden seien. So würden etwa die LRL für Neuobjekte in den ersten fünf Jahren Instandhaltungskosten von € 7,50/m², für die weiteren fünf Jahre € 10/m² usw., als Richtwerte ausweisen.

Ein allfälliger Veräußerungserlös des Mobiliars sei nicht zu berücksichtigen, da es sich um Privatvermögen handle. Ebenso wenig seien Substanzgewinne, welche im Rahmen der Veräußerung der ETWs anfallen ***Land1***, zu berücksichtigen.

Der steuerliche Vertreter wandte ein, dass deshalb keine Instandhaltungskosten in Ansatz gebracht worden seien, da es sich um einen Neubau handle. Die Instandhaltungskosten seien in den BK enthalten; so schreibe das WEG den Ansatz von € 1/m² an Kosten für eine Instandhaltung vor.

Der Amtsvertreter replizierte, dass der Reparaturfonds bei ETW, welcher gemeinsam mit den BK eingehoben werde, lediglich die allgemeinen Teile des Hauses, nicht jedoch die Wohnung selbst betreffe.

II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

1. Sachverhalt

Der Bf erwarb im Jahr 2017 zwei in der Anlage "***AnlageA**" situierte Eigentumswohnungen (App Top A04 und App Top A08).

Mit der Vermietung dieser Wohnungen wurde die ***XX*** GmbH beauftragt, welche eine Provision in Höhe von 30% des Mieterlöses (netto) erhalten sollte. Die besagte Betreibergesellschaft führt in der Anlage das "***Hotel1*** Hotel".

In den Einkommensteuererklärungen wies der Bf aus der Vermietung der Appartements Werbungskostenüberschüsse von € 19.624,61 (2018), € 25.703,51 (2019), € 16.910,64 (2020), und € 17.813,18 (2021) aus. Wie der steuerliche Vertreter in der Beschwerdeverhandlung bekannt gab, setzten sich die ermittelten (bislang noch nicht erklärten) negativen Ergebnisse aus der Vermietungstätigkeit der beiden Wohnungen fort. Laut der vorgelegen E/A-Rechnung für die nachfolgenden Zeiträume betrugen die Werbungskostenüberschüsse € 15.997,63 (2022) und € 22.741,51 (2023). Ein Vergleich mit den prognostizieren Verlusten von € 7.668 (2022) und € 6.985 (2023) zeigt, dass sich der negative Trend weiter fortsetzt und sich tendenziell sogar verstärkt. Auch einnahmeseitig sind die Beträge für 2022 und 2023 - so weist die E/A-Rechnung für 2022 Einnahmen von € 27.874,96 bzw. für 2023 von € 13.322,09 aus - weit unter den Erwartungen von je € 38.564 zurückgeblieben.

2. Beweiswürdigung

Das Gericht legt seiner Entscheidung die von den Verfahrensparteien in der mündlichen Verhandlung erstatteten Ausführungen sowie sämtliche bislang im erst- und zweitinstanzlichen Verfahren zur Vorlage gebrachten (Beweis-)Urkunden zugrunde.

3. Rechtliche Beurteilung

Die Verordnung des BM für Finanzen über das Vorliegen von Einkünften, über die Annahme einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit und über die Erlassung vorläufiger Bescheide (Liebhabereiverordnung), BGBl 1993/33 idF BGBl II 1999/15, ordnet an:

"§ 1 (1)Einkünfte liegen vor bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis), die
- durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, und
- nicht unter Abs. 2 fällt.

Voraussetzung ist, daß die Absicht anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs. 1 und 3) nachvollziehbar ist. Das Vorliegen einer derartigen Absicht ist für jede organisatorisch in sichgeschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen.

(2) Liebhaberei ist bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen

1. aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (zB Wirtschaftsgüter, die der Sport- und Freizeitausübung dienen, Luxuswirtschaftsgüter) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen oder
2. aus Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind oder
3. aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten.

Die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 ausgeschlossen sein. Das Vorliegen der Voraussetzungen der Z 1 und 2 ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen.

(3) Liebhaberei liegt nicht vor, wenn eine Betätigung bei einer einzelnen Einheit im Sinn des Abs. 1 vorletzter Satz, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit weiteren Einheiten steht, aus Gründen der Gesamtrentabilität, der Marktpräsenz oder der wirtschaftlichen Verflechtung aufrechterhalten wird.

§ 2 (1) bis (3) …
(4) Bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 liegt Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben).
(….)

Abschnitt II
Umsatzsteuer (…)"

Die Frage der Ertragsfähigkeit einer Betätigung ist eine auf der Ebene der Sachverhaltsermittlung und Beweiswürdigung zu lösende Tatfrage (VwGH 3.7.1996, 93/13/0171).

In Bezug auf den hier zu beurteilenden Fall ist die Tätigkeit des Bf im Zusammenhang mit der Vermietung von zwei Ferienappartements unstrittig als solche gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 Liebhabereiverordnung (LVO) zu qualifizieren. Im Falle der sogenannten hier vorliegenden "kleinen Vermietung" ist bei Verlusten grundsätzlich von Liebhaberei auszugehen. Verluste werden nur anerkannt, wenn der Steuerpflichtige nachweist bzw. zumindest glaubhaft macht, dass es sich um eine Einkunftsquelle handelt. Dies Liebhabereivermutung ist somit widerlegbar. Eine Einkunftsquelle liegt dann vor, wenn innerhalb eines absehbaren Zeitraumes ein Gesamtüberschuss, dessen Erzielung durch eine Prognoserechnung darzulegen ist, erreicht werden kann und daher trotz vorübergehender Verluste grundsätzlich eine gewinnträchtige Betätigung vorliegt (vgl. Kohler/Wakounig, u.a., Steuerleitfaden zur Vermietung, 10. Aufl., S 10). Bei der Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft kommt es auf die persönlichen Umstände des Steuerpflichtigen nicht an (Möstl/Trummer, Ertragsteuerliche Liebhaberei bei Vermietung, in Haunold/Kovar/Schuch/Wahrlich (Hrsg), Immobilienbesteuerung (2021), S 139). Für die "kleine Vermietung" gilt ein Prognosezeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung (höchstens von 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen bzw. Ausgaben).

Fakt ist, dass die in den Prognoserechnungen der beiden Objekte ausgewiesenen Ergebnisse vorliegendenfalls in keinem Jahr auch nur ansatzweise erreicht werden konnten. Die ausgewiesenen Werbungskostenüberschüsse fielen durchwegs höher aus, als jene laut Prognoserechnung. So belaufen sich die kumulierten Jahresergebnisse laut Prognoserechnung für das Appartement Top A04 für die Jahre 2019 bis 2023 (das Jahr 2018 bleibt außer Ansatz, da keine Einnahmen, sondern ausschließlich vorweggenommene Werbungskosten erzielt bzw. erklärt wurden) auf insgesamt -€ 26.881, der tatsächliche erwachsene Werbungskostenüberschuss betrug für diesen Zeitraum (kumuliert) allerdings € 49.544,71. Ein ähnliches Bild ergibt sich in Bezug auf das Vermietungsergebnis des Appartements A08. Der prognostizierte Werbungskostenüberschuss beträgt für den genannten Zeitraum € 30.051; tatsächlich erwirtschaftet wurde ein Verlust in Höhe von € 49.621,77.

Nun trifft es zwar zu, dass die Covid 19-Pandemie aus steuerlicher Sicht als Unwägbarkeit einzustufen ist, allerdings ist dem Gericht auch bekannt, dass in Zeiten der Pandemie Urlauber zumeist die Buchung eines Appartments gegenüber dem eines Hotelzimmers bevorzugt hatten, um so dem Risiko einer potentiellen Ansteckung zu begegnen. Diese allgemeine Wahrnehmung findet Deckung im Vorbringen der belangten Behörde, wonach laut Statistik des Landes ***Land1*** die Nächtigungen in Ferienappartements gegenüber den Zeiten vor Covid19 sogar angestiegen wären. Andererseits ist es durchaus zutreffend, dass durch Lockdowns, insbesondere im Jahr 2020, die Sommersaison in Österreich erst sehr spät (im Juni 2020) startete, wodurch Umsatzeinbußen zumindest nicht auszuschließen sind. Im vorliegenden Fall allerdings ist in den Jahren nach der Pandemie, also in 2022 und 2023, in Bezug auf die Mieterlöse kein gegenläufiger Trend (merkliche Erhöhung der Erlöse gegenüber den Vorjahren) zu beobachten. Die Mieterlöse blieben in sämtlichen Jahren ab Beginn des Beobachtungszeitraumes (2019) deutlich unter den prognostizierten Ergebnissen zurück, wobei die stärkste Abweichung vom prognostizierten Ergebnis gerade in Bezug auf das Jahr 2023 festzustellen ist. In diesem Jahr wichen die tatsächliche Mietergebnis über 72% (Top A04) bzw. ca. 42% (Top A08) von der Prognose ab.

Was die Prognoserechnung zu enthalten hat, hat der VwGH ua. in seinem Erkenntnis vom 18.12.2012, 2010/15/0167, dargestellt. Wenn der Amtsvertreter den Ansatz von Instandhaltungsaufwendungen jedenfalls (trotz Vorliegens eines Neubaus) als relevant erachtet, so steht diese Ansicht in Einklang mit der verwaltungsgerichtlichen Judikatur. Auch bei einem neuen Gebäude ist der Ansatz künftiger Instandhaltungs- und Reparaturkosten unverzichtbar. Dieser Betrag ist durch Schätzung (ohne Ansatz eines jährlichen Inflationsfaktors und unter Zugrundelegung eines geringeren Ansatzes als bei älteren Gebäuden) zu ermitteln.

Im vorliegenden Fall ist der Ansatz von Instandhaltungskosten in der Prognoserechnung allerdings zur Gänze, somit auch für spätere Perioden, unterblieben. Bereits aufgrund dieser Tatsache ist die Prognoserechnung mit einem Mangel behaftet.

Auch der unterbliebene Ansatz von Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Neu- bzw. Ersatzbeschaffung von abgenutzten Einrichtungsgegenständen ist nach Auffassung des erkennenden Gerichtes als Mangel zu werten. Es ist notorisch, dass Gebrauchsgegenstände wie etwa das Inventar nach einer gewissen Zeit zu erneuern sind. Dass insbesondere bei einer kurzfristigen Appartementvermietung mit häufigen Mieterwechsel die Nutzungsdauer der Einrichtung tendenziell kürzer ausfällt als bei einer Dauervermietung ist allgemein bekannt. Ob die Ersatzbeschaffung nach 10 oder erst nach 15 Jahren zu erfolgen hat, ist nicht ausschlaggebend. Entscheidend bleibt vielmehr, dass nach einer gewissen Zeit ein Austausch abgewohnter Inventargegenstände zu erfolgen hat. Dass die Erneuerung abgewohnter Einrichtungsgegenstände für Bestandobjekte des Luxussegments nach kürzerer Zeit vorzunehmen ist, als bei Einheiten mit durchschnittlicher Ausstattung, bedarf keiner weiteren Erläuterung. Die Erwartungshaltung von Feriengästen, welche sich eine Seewohnung des Luxussegments anmieten, ist naturgemäß eine andere als bei Mietern von Ferienappartements der mittleren Kategorie. Eine Einrichtung mit (deutlichen) Verschleißspuren wird insbesondere bei Luxuswohnungen sicher nicht in dem Ausmaß vom Gast toleriert werden, als dies bei günstigen Ferienwohnungen der Fall wäre. Gewendet betrachtet heißt das: Eine Ferienwohnung des Luxussegmentes mit abgewohntem Inventar würde nicht zu jenen Mieterträgen führen, die mit neuwertiger Einrichtung erzielbar wären.

Nach Ansicht des Gerichtes wird eine Neuanschaffung des Inventars wohl nach 10 bis 15 Jahren zu erfolgen haben um konkurrenzfähig zu bleiben. In diesem Sinne legt auch der Hotelnutzungsvertrag dem Bf die Verpflichtung auf, eine Erneuerung der Einrichtungsgegenstände nach Ablauf von 10 Jahren - soweit erforderlich - vorzunehmen.

In der Prognoserechnung wird nach Ablauf von 10 Jahren überhaupt keine AfA mehr in Ansatz gebracht. Diesbezüglich wäre die Prognoserechnung zu korrigieren und spätestens nach 15 Jahren ein entsprechender AfA-Betrag (ausgehend von den im Schätzungswege ermittelten Kosten für eine Neuanschaffung des Inventars) anzusetzen, was die Ergebnisse weiter schmälern und den Gesamtwerbungskostenüberschuss erhöhen würde.

Festzuhalten gilt, dass das Risiko der gewöhnlichen Abnützung nicht durch eine Haushaltsversicherung getragen bzw. abgedeckt wird. So weist die in der Verhandlung zur Vorlage gebrachte Versicherungspolizze (Haushalt)der ***XY*** Versicherung, Pol.Nr. ***123**, erwartungsgemäß kein derartiges Risiko aus.

Wenn das Finanzamt verneint, dass ein allfälliger Veräußerungserlös der Einrichtung als Einnahme anzusetzen wäre, so ist dies zutreffend. Im außerbetrieblichen Bereich unterbleibt ein derartiger Ansatz.

Ebenso wenig kann eine Berücksichtigung der im Zuge einer Veräußerung der beiden Anlageobjekte allfällig erzielbarer Substanzgewinne erfolgen. Ein Verkauf der Objekte innerhalb des Prognosezeitraumes ist keinesfalls gewährleistet. So gab der Rechtsvertreter des Bf in der Verhandlung an, dass sein Mandant bis dato keine konkreten Maßnahmen in Bezug auf eine Veräußerung der Objekte getroffen habe.

Das Vorbringen, wonach diverse Projekte wie beispielsweise der Bau einer Wellnessanlage, welche zusätzlich Feriengäste angezogen hätte, aufgrund diverser Umstände nicht realisiert werden konnten, erweist sich nach Auffassung des Gerichtes als nicht geeignet, den fehlenden Nachweis über die Einkunftsquelleneigenschaft zu egalisieren. Sollte in Zukunft durch neue Konzepte (etwa Umbaumaßnahmen und dadurch möglich werdende Vermietung über die Wintermonate hindurch) es zu einer Änderung in der Bewirtschaftung des bzw. der Objekte kommen, so würde dies ohnehin einen neuen Beobachtungszeitraum auslösen.

Eine Prognoserechnung in der hier vorliegenden Art ist nach Ansicht des erkennenden Gerichtes nicht geeignet einen innerhalb eines Betrachtungszeitraumes von 20 Jahren (ab 2019) erzielbaren Gesamtüberschuss zu belegen. Einerseits unterschreiten die tatsächlich erwirtschafteten Einnahmen in sämtlichen bisherigen Vermietungsjahren die prognostizierten Zahlen in erheblichem Ausmaß, andererseits wurden Ausgabenpositionen (Kosten für Instandhaltung und Reparatur, AfA für neu anzuschaffende Einrichtungsgegenstände) nicht angesetzt, wiewohl diese im angeführten Beobachtungs- bzw. Prognosezeitraum mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit anfallen werden.

Demnach ist der dem Bf obliegende Nachweis über die Einkunftsquelleneigenschaft der beiden Objekte nicht gelungen.

Wenn das Finanzamt mangels dieser Einkunftsquelleneigenschaft eine Nullveranlagung in Bezug auf die beiden Streitjahre vornimmt, so entspricht dies dem Gesetz.

Die vorliegende Bescheidbeschwerde war somit abzuweisen.

Begründung nach § 25a (1) VwGG

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

All die genannten Voraussetzungen treffen gegenständlich nicht zu. Die Feststellung, dass eine taugliche Prognoserechnung, die die tatsächliche Ergebnissituation im Wesentlichen widerspiegelt und als Nachweis für einen (innerhalb eines überschaubaren Zeitraumes anfallenden) Gesamtüberschuss herangezogen werden kann, fehlt respektive nicht in gehöriger Weise vorliegt, ist keine Frage der rechtlichen Beurteilung, sondern eine Tatfrage.

Klagenfurt am Wörthersee, am 1. Februar 2024

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