Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht - sachgerechte Abzugsbeschränkung?

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. W in der Beschwerdesache der Bf., R-Straße-xx, Gde X, vertreten durch die ABC Wirtschaftsprüfung und Steuerberatung GmbH & Co KG, E-Straße-yy, GDe Y, über die Beschwerde vom 19. August 2022 gegen den Bescheid des Finanzamtes Österreich, Postfach 260, 1000 Wien, vom 27. Juli 2022 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für das Jahr 2021 zu Recht erkannt:

Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO im Umfang der Beschwerdevorentscheidung teilweise Folge gegeben.

Im Hinblick auf die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe wird auf die Beschwerdevorentscheidung vom 23. September 2022 verwiesen.

Im Übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerdeführerin (in der Folge kurz: Bf.) war im Streitjahr Grenzgängerin nach der Schweiz; sie war bei der Fa. XY AG (N-Straße-zz, GDE Z) beschäftigt.

Nach elektronischer Vorlage ihrer Arbeitnehmerveranlagung 2021 samt Beilagen (Aufstellung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, Jahreslohnausweis) am 15. Juli 2022 veranlagte das Finanzamt die Bf. mit Bescheid vom 27. Juli 2022 zur Einkommensteuer 2021; dabei behandelte es die geltend gemachten gesetzlichen Kinderzulagen iHv 504,00 CHF bzw. 459,20 € nicht als steuerfreie Bezüge und berücksichtige statt den beantragten privaten Krankenversicherungsbeiträgen iHv 3.349,53 € solche "lediglich" im Ausmaß von 7,65% des Bruttobezuges iHv 32.348,01 €, sohin mit 2.474,62 €, als Werbungskosten.

In der gegen diesen Einkommensteuerbescheid 2021 am 19. August 2022 elektronisch erhobenen Beschwerde wandte sich die steuerliche Vertretung der Bf. in deren Namen und Auftrag unter Vorlage der Verfügung der SVA vom 11. Juli 2022 betreffend Familienzulage sowie der bereits vorgelegten Aufstellung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gegen die Behandlung der Schweizer Familien- bzw. Kinderzulage als steuerpflichtige Einkünfte sowie gegen die Berücksichtigung der Grenzgänger-Krankenversicherung lediglich im Ausmaß von 7,65% des Bruttolohnes im Wesentlichen mit der Begründung, dass die Familienzulage im Bruttobezug lt. Lohnzettel enthalten jedoch aber gemäß § 2 Abs. 1 Z 7 EStG als steuerfrei zu behandeln sei. Bei den Krankenversicherungsbeiträgen handle es sich um Pflichtbeiträge iSd § 16 Abs. 1 Z 4 lit. g EStG. Die Berücksichtigung dieser Beiträge im Ausmaß von lediglich 7,65% des Bruttobezuges widerspreche dem Sachlichkeitsgebot iSd Art. 7 B-VG und dem objektiven Nettoprinzip (Verweis auf VwGH 16.11.2021, Ra 2020/15/0077).

Im Rahmen eines Vorhalteverfahrens (vgl. das Ergänzungsersuchen des Finanzamtes vom 19. August 2022) legte die steuerliche Vertretung die (mtl.) Lohnabrechnung der Bf. per 26. Juli 2021 vor, wonach ersichtlich sei, dass die Kinderzulage iHv monatlich 42,00 CHF im Bruttolohn enthalten sei, sowie die Krankenversicherungsprämienbestätigung der BB Versicherungs-AG für das Jahr 2021 (vorgeschriebene Prämie: 3.337,88 €) vor.

Mit Einkommensteuerbescheid 2021 (Beschwerdevorentscheidung gemäß § 276 BAO) vom 23. September 2022 hat das Finanzamt der Beschwerde insofern Folge gegeben, als es die geltend gemachte Familien- bzw. Kinderzulage steuerfrei behandelte. Die strittige Abzugsbeschränkung der Krankenversicherungsbeiträge hielt es nach wie vor aufrecht und führte dazu Folgendes (wörtlich) aus:

"Zu den Krankenversicherungsbeiträgen wird zunächst ausgeführt, dass laut vorliegender Bestätigung vom 19.8.2022 Beiträge an die BB Versicherungs-AG geleistet wurden.
Somit handelt es sich bei den geleisteten Beiträgen um private Krankenversicherungsbeiträge im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988.
In Ihrer Beschwerde gehen Sie von Beiträgen im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 4 lit. g EStG 1988 (Beiträge von Grenzgängern zu einer inländischen oder ausländischen gesetzlichen Krankenversicherung) aus.
Da es sich bei der BB. Versicherungs-AG jedoch um keine gesetzliche Versicherungsanstalt handelt, liegen auch keine Beiträge an eine gesetzliche Krankenversicherung vor.
Beiträge im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 sind u.a. Beiträge zu einer Krankenversicherung aufgrund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht.
In der Schweiz beschäftigte Grenzgänger sind grundsätzlich auch dort sozialversichert. Allerdings besteht die Möglichkeit sich von der obligatorischen Krankenversicherung befreien zu lassen, sofern ein gleichwertiger Versicherungsschutz in Österreich vorhanden ist und dies nachgewiesen wird. Dabei werden auch private Krankenversicherungen anerkannt (vgl. BFG vom 12.10.2015, RV/1100887/2015).
Eine ausländische Versicherungspflicht ist im gegenständlichen Fall somit zweifellos gegeben.
Beiträge zu einer Krankenversicherung aufgrund einer in- oder ausländischen Versicherungspflicht sind gem. § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 nur insoweit abzugsfähig, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen.
Der Beitragssatz zur Krankenversicherung ist solange vom Bruttobezug zu berechnen, bis die Höchstbeitragsgrundlage erreicht ist. Anzuwenden ist der Beitragssatz für sonstige Selbstversicherte, der für das Kalenderjahr 2021 7,65% beträgt.
Im vorliegenden Fall konnten wir somit € 2.439,50 (7,65% vom Bruttolohn CHF 35.000,00) an Beiträgen an die Krankenversicherung als Werbungskosten anerkennen."

Mit Vorlageantrag (FinanzOnline) vom 24. Oktober 2022 wandte sich die Bf. gegen die abgabenbehördlichen Ausführungen in der Beschwerdevorentscheidung und brachte begründend Nachstehendes vor:

"Ich bin alleinerziehende geschiedene Mutter von zwei Kindern und muss mich versichern. Ich kann entscheiden, ob ich mich über die Gebietskrankenkasse oder Privat versichere. Sie akzeptieren einen Prozentsatz von 7,65% vom Bruttolohn. Dies ergibt 223,12 im Monat. Selbst bei der Gebietskrankenkasse bezahle ich mehr. Ich bezahle diese Versicherung und habe Ihnen die Unterlagen bereits zukommen lassen und möchte, dass Sie dies akzeptieren."

Mit Vorlagebericht vom 1. Dezember 2022 legte das Finanzamt dem Bundesfinanzgericht die gegenständliche Beschwerde zur Entscheidung vor; dabei wiederholte es unter Verweis auf die Sozialversicherungswerte 2021 im Wesentlichen seine oben dargestellten Ausführungen in der Beschwerdevorentscheidung und erklärte ergänzend, dass mit der strittigen Höhenbegrenzung eine Gleichstellung der privaten Krankenversicherungsbeiträge mit den Sozialversicherungsbeiträgen erfolge und nicht ersichtlich sei, inwieweit diese Regelung dem Sachlichkeitsgebot sowie dem objektiven Nettoprinzip widerspreche.

Das Bundesfinanzgericht (BFG) hat über die Beschwerde erwogen:

Wie im Verfahrensgang dargestellt, hat das Finanzamt mit Beschwerdevorentscheidung 2021 vom 23. September 2022 der Beschwerde insofern Folge gegeben, als es die geltend gemachte Familien- bzw. Kinderzulage iHv 504,00 CHF bzw. 459,20 € steuerfrei behandelte.
Das Bundesfinanzgericht schließt sich der diesbezüglichen (unstrittigen) Einschätzung der Abgabenbehörde - gerade auch angesichts der Angaben in der von Seiten der Bf. vorgelegten monatlichen Lohnabrechnung - an.

Streit besteht damit im konkreten Fall allein noch darüber, inwieweit die von der Bf. als Grenzgängerin nach der Schweiz geleisteten Beiträge zur privaten Krankenversicherung (BB Versicherungs-AG) als Werbungskosten abzugsfähig sind bzw. ob die diesbezügliche von der Abgabenbehörde vorgenommene Abzugsbeschränkung im Ausmaß von 7,65% des Bruttolohnes zu Recht erfolgte.

Unstrittig ist in diesem Zusammenhang, dass die als Werbungskosten zu berücksichtigenden Beiträge zur privaten Krankenversicherung ohne Aufteilung auf laufende und sonstige Bezüge, somit zur Gänze (nur) bei den laufenden bzw. bei den mit dem Steuertarif nach § 33 EStG 1988 zu versteuernden Bezügen, Berücksichtigung finden können.

Nach § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind "Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung
oder Erhaltung der Einnahmen" Werbungskosten. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei welcher sie erwachsen. Werbungskosten eines Dienstnehmers sind Aufwendungen oder Ausgaben, die beruflich veranlasst sind. Eine berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen oder Ausgaben objektiv in Zusammenhang mit einer nichtselbständigen Tätigkeit stehen und subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet werden oder den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen und nicht unter ein Abzugsverbot des § 20 EStG 1988 fallen.

Nach § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften die Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen, nicht abgezogen werden.

Zu den Werbungskosten gehören gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. a EStG 1988 "Beiträge des Versicherten zur Pflichtversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung". Es sind dies Beiträge, deren Entrichtung sich der Versicherte (dem Grunde und der Höhe nach) nicht entziehen kann. Der Abzug ist der Höhe nach unbeschränkt. Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. f EStG 1988 gebührt dieser unbeschränkte Abzug auch bei Beiträgen von Arbeitnehmern zu einer ausländischen Pflichtversicherung, wenn diese einer inländischen gesetzlichen Sozialversicherung entspricht, sowie nach § 16 Abs. 1 Z 4 lit. g EStG 1988 auch bei Beiträgen von Grenzgängern zu einer inländischen oder ausländischen gesetzlichen Krankenversicherung.

§ 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 idgF sieht - wie von der Abgabenbehörde in der Beschwerdevorentscheidung richtig ausgeführt - ua. vor, dass "Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht" Werbungskosten sind. Der Abzug ist - wie sich aus dem letzten Satz dieser Bestimmung ergibt - allerdings auch bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen der Höhe nach limitiert. Dementsprechend sind derartige Beiträge nur insoweit abzugsfähig, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen.

Das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten über die Freizügigkeit, das mit 1. Juni 2002 in Kraft trat, berührt auch den Sozialversicherungsschutz der in diesen Staaten Beschäftigten. Abkommenskonform kommt als Versicherungsschutz für in der Schweiz (und in Liechtenstein) Beschäftigte, die in Österreich wohnen, neben einer obligatorischen Versicherung im Arbeitsstaat auch eine Selbstversicherung bei der Gebietskrankenkasse oder grundsätzlich eine private Krankenversicherung in Frage (vgl. dazu UFS 12.5.2011, RV/0004-F/11, BFG 12.10.2015, RV/1100887/2015, jeweils mwN).

Die Abzugsfähigkeit (dem Grunde nach) auch von Beiträgen zu einer privaten Krankenversicherung auf Grund einer ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht wurde mit dem AbgÄG 2001, BGBl. I Nr. 144/2001, in § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 gesetzlich verankert. Die damals bereits für Beiträge zu Einrichtungen, die der Krankenversorgung dienen, sowie für Beiträge zu inländischen gesetzlichen Krankenversicherungen nach dem zweiten Satz des § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 bestehende Abzugsbeschränkung (der Höhe nach) wurde unverändert auf "Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht" ausgedehnt.

Den erläuternden Bemerkungen (EB) zur Regierungsvorlage zum AbgÄG 2001 ist zur Intention des Gesetzgebers Folgendes zu entnehmen: "Krankenversicherungsbeiträge auf Grund einer im Ausland vorgesehenen Versicherungspflicht waren bisher nicht als Werbungskosten, sondern nur als Sonderausgaben im Rahmen des Höchstbetrages abzugsfähig. Durch die Neuregelung wird (wie auch von der Volksanwaltschaft angeregt) eine Gleichstellung mit Pflichtbeiträgen an eine gesetzliche Krankenversicherung bzw. mit freiwilligen Beiträgen an eine inländische gesetzliche Krankenversicherung hergestellt."

Die Beschränkung der Abzugsfähigkeit der Beiträge mit der Höhe der Pflichtbeiträge "in der gesetzlichen Sozialversicherung" wurde mit dem Steuerreformgesetz 1993 eingefügt. Wie aus den Erläuterungen zur RV zu diesem Gesetz (1237 BlgNR 18. GP 52) hervorgeht, sollten die Pflichtbeiträge zu dort näher genannten Einrichtungen nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig sein, als sie der Höhe und dem Leistungsanspruch nach Pflichtversicherungsbeiträgen zur gesetzlichen Krankenversicherung entsprechen. Höhere Beiträge, die zur Abdeckung höherer Leistungen (zB Kosten für Klassegebühren) anfallen, sollten hingegen nicht als Werbungskosten abzugsfähig sein, zumal die Abdeckung dieser Leistungen nicht in den Bereich der gesetzlichen Krankenversicherung, sondern in den Bereich einer privaten Krankenzusatzversicherung falle. Damit sollte eine Gleichstellung zum Werbungskostenabzug gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. a EStG erfolgen (siehe dazu unter ÖStZ 1994, 15).

Die aufgezeigte Abzugsbeschränkung kann damit nur so verstanden werden, als die Pflichtversicherungsbeiträge die Grenze (den Vergleichsmaßstab) des Abzugsfähigen bilden. Werden höhere Beiträge geleistet, können sie nicht mehr als Werbungskosten abgezogen werden. Werden geringere Beiträge geleistet, sind nur die tatsächlich geleisteten Beiträge abzugsfähig. Die vom Gesetzgeber intendierte Gleichstellung, welche mit der Formulierung "insoweit sie der Höhe nach Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen" zum Ausdruck kommt, ist dann erreicht, wenn auf Grund einer ausländischen Versicherungspflicht an ein privates Unternehmen geleistete Krankenversicherungsbeiträge im Umfang von Pflichtversicherungsbeiträgen, die für die Bezüge im Inland zu entrichten gewesen wären, als Werbungskosten abzugsfähig sind.
Dies bedeutet, dass der Beitragssatz zur Krankenversicherung solange vom Bruttobezug zu berechnen ist, bis die Höchstbeitragsgrundlage erreicht ist. Liegt der Bruttobezug darüber, ist die Berechnung von der Höchstbeitragsgrundlage vorzunehmen.

Angesichts dieser klaren gesetzlichen Regelungen bzw. dem vom Gesetzgeber verfolgten Gesetzeszweck (Gleichstellung zum Werbungskostenabzug gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. a EStG) waren im konkreten Fall - nachdem das Bestehen einer ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht bzw. die grundsätzliche Abzugsfähigkeit außer Streit stand - Krankenversicherungsbeiträge in Höhe von 2.439,50 € [7,6% (Beitragssatz für Pflichtversicherte/Angestellte nach dem ASVG) von 31.888,82 € (Bruttobezug)] als Werbungskosten iSd § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 abzugsfähig (vgl. dazu auch Österreichische Gesundheitskasse, Sozialversicherungswerte für 2021 bzw. Österreichische Sozialversicherung, Beitragsrechtliche Werte 2021 unter https://www.gesundheitskasse.at/cdscontent/?contentid=10007.860645&portal=oegkdgportal sowie unter https://www.sozialversicherung.at/cdscontent/?contentid=10007.821588&portal=svportal).

An dieser Stelle sei erwähnt, dass die gesamte staatliche Verwaltung und selbstverständlich auch die Gerichtsbarkeit gemäß Art. 18 Abs. 1 B-VG nur auf Grund der Gesetze ausgeübt werden dürfen. Die Abgabenbehörde wie auch das Finanzgericht haben daher - gebunden an dieses in Art. 18 Abs. 1 B-VG verankerte Legalitätsprinzip - die oben angeführten, klaren Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes, die im Übrigen keinerlei Spielraum eröffnen, so lange anzuwenden, als diese dem Rechtsbestand angehören.

Mit dem auf VwGH 16.11.2021, Ra 2020/15/0077, gestützten Einwand der steuerlichen Vertretung der Bf., dass die beschränkte Berücksichtigung der in Rede stehenden privaten Krankenversicherungsbeiträge dem Sachlichkeitsgebot iSd Art. 7 B-VG sowie dem objektiven Nettoprinzip widerspreche, ist nach Ansicht des erkennenden Richters für die Beschwerde nichts gewonnen, als durch diese Beschränkung - wie oben angeführt - gerade eine Gleichstellung dieser (vormals als Topf-Sonderausgaben abzugsfähigen) privaten Krankenversicherungsbeiträge mit Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen inländischen Krankenversicherung hergestellt wurde, über die Pflichtbeiträge hinausgehende (nicht verpflichtend geleistete) Beiträge im Allgemeinen auch mit höheren Leistungen (zB Kosten für Klassegebühren) verknüpft sein werden (Bereich einer privaten Krankenzusatzversicherung) und als Kosten der privaten Lebensführung (§ 20 Abs. 1 Z 2 EStG 1988; keine zwingende Folge der Erwerbstätigkeit) nicht im Wege eines Steuerabzugs auf die Allgemeinheit abgewälzt werden sollten, und außerdem den gegenständlichen privaten Krankenversicherungsbeiträgen (im Bereich der Krankenversorgung) auch keine zu steuerpflichtigen Einkünften führenden Versicherungsleistungen gegenüberstehen.

Im Übrigen hatte auch der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 21. November 2018, Ra 2017/13/0042, keine Bedenken gegen die in Rede stehende Gesetzesbestimmung, andernfalls er einen Antrag auf Prüfung der Verfassungsmäßigkeit der Bestimmung beim Verfassungsgerichtshof gestellt hätte (vgl. dazu auch BFG 10.5.2022, RV/5101001/2021).

Dem entsprechenden Beschwerdebegehren war daher ein Erfolg zu versagen.

Zulässigkeit der Revision:

Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichts die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes uneinheitlich beantwortet wird.

Im gegenständlichen Beschwerdefall lag keine Rechtsfrage vor, der grundsätzliche Bedeutung zukam. Die im Beschwerdefall zu lösenden Rechtsfragen beschränkten sich auf Rechtsfragen, welche im Gesetz eindeutig gelöst sind. Im Übrigen hing der Beschwerdefall von der Lösung von nicht über den Einzelfall hinausgehenden Sachverhaltsfragen ab. Eine (ordentliche) Revision ist damit nicht zulässig.

Gesamthaft war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 18. Jänner 2024

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at