(Nicht fertiggestellte) Errichtung eines Wohnhauses durch eine Privatstiftung mit ursprünglich angeblich intendierter Vermietung an Stifter; mündlicher Mietvertrag; Prognoserechnung; Liebhaberei; kein VSt-Abzug; keine VSt-Korrektur, da keine Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse und von Anfang an keine unternehmerische Tätigkeit
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Martin C. WITTMANN in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch CONFIDA Klagenfurt Steuerberatungsgesellschaft m.b.H., Kardinalschütt 7, 9020 Klagenfurt/Wörthersee, über die Beschwerde vom gegen die Bescheide des ***FA*** (nunmehr Finanzamt Österreich) jeweils vom , Steuernummer ***BF1StNr1***, betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Körperschaftsteuer 2010, 2012 bis 2015, hinsichtlich Körperschaftsteuer 2010, 2012 bis 2015, betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Umsatzsteuer 2011 bis 2015 sowie betreffend Umsatzsteuer 2011 bis 2015, zu Recht erkannt:
I. Die Beschwerde wird betreffend die Wiederaufnahme KöSt 2010, 2012 bis 2015, betreffend KöSt 2010, 2012 bis 2015, betreffend Wiederaufnahme USt 2011 bis 2015 sowie betreffend USt 2012 bis 2015 gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
II. Der Bescheid betreffend USt 2011 wird abgeändert.
Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgabe betreffend USt 2011 sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bildet einen Bestandteil dieses Spruches.
III. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
I. Verfahrensgang
Die Beschwerdeführerin (im Folgenden Bf) ist eine im Firmenbuch zu FN ***11*** seit eingetragene Privatstiftung nach dem PrivatstiftungsG (PSG).
Der Stiftungszweck ist gem Punkt 4. der Stiftungsurkunde folgender:
4.1.1. das Erhalten und das gemeinsame Verwalten des Stiftungsvermögens und die Förderung des Fortbestandes jener Unternehmen, an denen die Bf unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist,
4.1.2. die Versorgung und die Unterstützung der in der Stiftungszusatzurkunde näher bestimmten Begünstigten, insb die Sicherung ihres angemessenen Lebensunterhaltes, die Förderung der Berufsausbildung und Erziehung, die Altersversorgung, die Unterstützung im Krankheits- und Pflegefalle, die angemessene Wohnungsversorgung, sowie die wirtschaftliche Förderung der Begünstigten im weitesten Sinne grundsätzlich aus den Erträgnissen der Bf,
4.1.3. die Stiftung kann ferner - außer an die Begünstigten - Zuwendungen an bestimmte oder bestimmbare natürliche oder juristische Personen, Gesellschaften oder sonstige Rechtsträger vornehmen und ihnen sonstige wirtschaftliche Vorteile gewähren, wenn dafür im Rahmen des Stiftungszweckes gerechtfertigte Gründe vorliegen.
Die Bf erwarb mit Kaufvertrag vom ein Grundstück im Klagenfurter Bezirk Viktring (im Folgenden Liegenschaft Viktring) wobei der Kaufpreis 238.946 Euro für 1.227 m² (195/m² Euro) betrug.
Laut Protokoll über die Vorstandssitzung der Bf vom wurde zwischen dem Stiftungsvorstand und dem Erststifter Mag. ***2*** (im Folgenden Erststifter) ein mündlicher Mietvertrag abgeschlossen, der einen Mietbeginn der Liegenschaft Viktring ab und eine Jahresmiete iHv 10.000,- Euro ("Optierung zu USt-Befreiung") vorgesehen habe sowie auf unbestimmte Zeit abgeschlossen worden sei. Die Betriebskosten seien vom Mieter direkt zu bezahlen.
Nach Ergänzungsersuchen des Finanzamtes vom zur USt-Erklärung 2010 legte die Bf mit Schriftsatz vom bzw vom eine Prognoserechnung betreffend der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betreffend die streitggst Liegenschaft und einen Nachweis der geltend gemachten VSt vor sowie, dass der Mieter für die Betriebskosten aufkommt.
Prognoserechnung vom
Mit Schriftsätzen vom sowie vom betreffend USt-Erklärung 2010 teilte die Bf mit, dass sich das Haus Viktring noch in Bau befinde, wobei eine Fertigstellung auskunftsgemäß im Jahr 2012 erfolge. Der Erststifter werde die Miete iHv 30.000,- Euro p.a. aus seinem bestehenden Vermögen bestreiten. Er sei sein ganzes Leben lang erwerbstätig gewesen und könne die Miete "selbstverständlich aufbringen". Deswegen sei es nicht erforderlich, die vom Finanzamt mit Ergänzungsersuchen vom vom Erststifter geforderte Vermögensaufgliederung vorzulegen.
Mit Schreiben vom teilte die Bf mit, dass die Fertigstellung der Liegenschaft Viktring bis dato noch nicht abgeschlossen sei. Mieteinnahmen würden demnach erst nach Fertigstellung zu erzielen sein. Parallel zur Vermietungsabsicht werde auch versucht, einen Käufer für die Liegenschaft zu finden. Im Falle des Verkaufs werde zur Steuerpflicht optiert.
Im Aktenvermerk über die Nachschau bei der Liegenschaft Viktring vom hielt die belangte Behörde fest, das Gebäude sei außen straßenseitig fertig verputzt, sowie dass Außentüren und Fenster errichtet seien. Die Wärmepumpe sei schon länger in Betrieb. Noch fertigzustellen seien ua Böden, Türen, Verfliesung Terrasse und Balkone. Die Fertigstellung sollte in wenigen Wochen oder Monaten möglich sein. Laut im AV wiedergegebener Aussage der steuerlichen Vertreterin der Bf werde über einen Makler sowohl ein Käufer als auch ein Mieter für die streitggst Liegenschaft gesucht. Laut der stV der Bf seien solche "Luxusobjekte" in Klagenfurt sehr wohl vermietbar, zwar eher nur für eine relativ kurze Zeit, aber mit entsprechend hoher Miete und zwar an Personen, die ein sehr hohes Einkommen hätten, aber nur für eine begrenze Zeit in Kärnten arbeiteten. Die Prüferin wies darauf hin, dass eine neue Prognoserechnung erstellt werden müsse, da laut der letzten Berechnung bereits ab 2012 Mieteinnahmen berücksichtigt worden seien. Ebenso müssten darin auch Instandhaltungskosten und ein Mietausfallswagnis berücksichtigt werden.
Mit Schriftsatz vom legte die Bf folgende aktualisierte Planungsrechnung vor:
Auf einen weiteren Vorhalt der belangten Behörde vom hin führte die Bf aus, dass die Anschaffungskosten laut Anlagenverzeichnis mit 761.181,91 Euro zzgl der geplanten Fertigstellungskosten iHv 100.000,- angesetzt würden (gesamt 861.181,91 Euro). Die AfA sei mit 1,5% der Anschaffungskosten ab dem zweiten Halbjahr 2014 angesetzt worden, da dann mit einer Inbetriebnahme des Gebäudes gerechnet werde. Es werde voraussichtlich ab Juli 2014 vermietet oder verkauft. Als Miete werde ein Betrag iHv ca 30.000,- p.a. mit einer jährlichen Indexierung von 2,5% angesetzt. Aktuell würden Verhandlungen über eine wesentlich höhere Miete geführt.
Am teilte die Bf der belangten Behörde mit, dass mit Hilfe eines Maklers mit zwei Kaufinteressenten verhandelt werde, wobei der Kaufpreis höher als 1 Mio Euro sein sollte. Ein Verhandlungsabschluss stehe innerhalb der nächsten 14 Tage (spätestes 3 Wochen) bevor.
Mit Schreiben vom teilte das Finanzamt der Bf mit, dass die VSt für die offenen Veranlagungen 2011 und 2012 nicht anerkannt werde, da die Frist zur Vorlage von Unterlagen betreffend den steuerpflichtigen Verkauf oder die steuerpflichtige Vermietung bereits mehrfach verlängert worden sei.
Mit Vertrag vom verkaufte die Bf die Liegenschaft Viktring.
Nach Aufforderung durch das Finanzamt übermittelte die Bf die am folgende Aufstellung betreffend die Veräußerung des ggst Grundstücks am :
Im Jahr 2016 führte die belangte Behörde bei der Bf eine Außenprüfung (im Folgenden AP) durch, wobei Gegenstand der AP die Zeiträume USt 2010 bis 2015 sowie KöSt 2010 bis 2015 waren. Im AP-Bericht vom führte sie aus, dass die Bf eine Liegenschaft am ***1*** in Klagenfurt-Viktring (im Folgenden Liegenschaft Viktring) gekauft habe, wobei diese nach Fertigstellung des Bauvorhabens an den Erststifter der Bf vermietet werden sollte. Für die Gebäudeerrichtung habe die Bf einen VSt-Abzug iHv 240.845,25 Euro (2008-2013) beantragt. Beim Verkauf der Liegenschaft habe die Bf USt iHv 128.333,33 Euro in Rechnung gestellt. Bei der Überprüfung der Anschaffungskosten habe das Finanzamt festgestellt, dass die Werte der Planungsrechnung der Bf nicht mit den tatsächlichen Kosten übereinstimmten.
"Das Anlagenverzeichnis 2011 weist am Konto 07100 "Anlagen in Bau" Anschaffungskosten von € 1.048.416,32 und am Konto 07000 "Anzahlungen f. Sachanlagen" Anschaffungskosten von € 56.425,83 aus. Das Anlagenverzeichnis 2012 weist Zugänge für das Jahr 2012 i. H. v. € 32.808,32 aus.
Im Jahr 2012 erfolgte eine Teilwertabschreibung i. H. v. € 330.431,67, die sich wie folgt aufgliedert:
€ 16.388,94 auf Konto 07000 "Anzahlungen f. Sachanlagen"
€ 312.042,73 auf Konto 071000 "Anlagen in Bau" - Baumeisterarbeiten
Somit ergeben sich abschreibbare Anschaffungskosten i. H. v. € 1.237.650,47 (inkl. € 100.000 für die Fertigstellung) für die Planungsrechnung 2013 und Anschaffungskosten i. Fl. v. € 1.057.914,97 für die Planungsrechnung 2011 (bei Berücksichtigung der Investitionen bis August 2011).
Ergänzend ist noch zu erwähnen, dass im Jahr 2013 eine weitere Teilwertabschreibung i. Fl. v. € 300.000 am Konto 071000 "Anlagen im Bau" vorgenommen wurde.
Nutzungsdauer
Die gesamten Anschaffungskosten wurden in der Planungsrechnung mit einer Nutzungsdauer von 66 Jahren berücksichtigt. Durch die BP werden jene Kosten die offensichtlich einer kürzeren Nutzungsdauer (Zubehör, Poolüberdachung) unterliegen entsprechend berücksichtigt.
Instandhaltungsaufwand
Der Instandhaltungsaufwand von € 0 (Planungsrechnung 2011) bzw. € 5.000 (Planungsrechnung 2013) für einen Zeitraum von 20 Jahren erscheint als zu gering bemessen.Als prognostizierter Instandhaltungsaufwand wird seitens der BP ein Betrag werden i. H. v. 11% des Jahresrohertrages angenommen. Aufgrund der Größe des geplanten Bauwerks wird ein Mischsatz zwischen Einfamilien- und Zweifamilienhaus It. Rössler-Langner-Simon (9% - 13%) angewandt.
Fremdkapitalzinsen
Die tatsächlich angefallenen Fremdkapitalzinsen im Jahr 2014 betrugen € 43.182,2 und werden von der BP so in die Planungsrechnung aufgenommen.
Sonstige Werbungskosten
Sonstige Werbungskosten (Steuerberatungskosten, Kilometergelder etc.) wurden in der vorgelegten Prognoserechnungen nicht angesetzt. Die sonstigen Werbungskosten werden i. Fl. v. 2% des Jahresrohertrages angenommen.
Gesamtverlust
Aufgrund der adaptierten Grundlagen, ergibt die Planungsrechnung der BP einen Gesamtverlust für die Planungsrechnung 2011 von € 107.962,55 von € 251.155.03 für die Planungsrechnung 2013."
Daraus ergebe sich, dass aus der geplanten Vermietungstätigkeit im absehbaren Zeitraum gem § 2 Abs 4 LVO kein Gesamtüberschuss zu erwarten sei. Seit dem Jahr 2012 sei aufgrund der finanziellen Lage der Bf nichts mehr investiert worden, obwohl das Bauwerk noch nicht fertiggestellt gewesen sei. Aus dem Lagebericht der Bf für das Geschäftsjahr 2013 ergebe sich, dass bereits im Jahr 2013 die Vermietung nur mehr eine von mehreren Möglichkeiten gewesen sei, die in Erwägung gezogen worden sei. Deshalb wäre die VSt für die Errichtung des Gebäudes im Jahr 2011 gem § 12 Abs 11 UStG zu berichtigen gewesen.
Die Option zum steuerpflichtigen Verkauf der Liegenschaft Viktring stehe, nachdem sich bereits im Jahr 2011 und endgültig im Jahr 2013 die Vermietung als unecht steuerfrei erwiesen habe, aufgrund des VwGH-Erk vom , Ra 2014/15/0015, nicht zu. Danach widerspreche die USt-liche Regelung der in Rede stehenden verlustträchtigen Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum (sog "kleine Vermietung" iSd § 1 Abs 2 iVm § 6 LVO 1993, § 2 Abs 5 Z 2 iVm § 28 Abs 5 Z 4 UStG) nicht den Vorgaben der 6. MwSt-RL. Die österreichische Regelung finde aus unionsrechtlicher Sicht ihrem materiellen Gehalt nach Deckung in Art 13 Teil B lit b 6. MwSt-RL (nunmehr Art 135 MwStSyst-RL), wobei die innerstaatliche Regelung der in Rede stehenden Vermietung von Wohnraum (keine USt-Pflicht, kein VSt-Abzug) als Steuerbefreiung unter VSt-Ausschluss zu verstehen sei. Der zitierten unionsrechtlichen Bestimmung entspreche § 6 Abs 1 Z 26 UStG. Auf die Anwendung dieser Befreiungsvorschrift könne - mangels Anführung in § 6 Abs 2 UStG - nicht verzichtet werden. § 6 Abs 1 Z 26 sei jedenfalls vorrangig anzuwenden, weil damit ein USt-rechtliches Grundprinzip (Konstellation Grundgeschäft <-> Hilfsgeschäft) umgesetzt werde.
Die anlässlich der AP von der belangten Behörde eingeforderten Unterlagen übermittelte die Bf am . Darin stellte der Stiftungsvorstand der Bf die Entwicklung iZm dem Bau des Wohnhauses Viktring und dessen Verwertung durch die Bf wie folgt dar: Zur Erfüllung des Stiftungszweckes habe die Bf beschlossen, ein Wohnhaus zu errichten und an den Stifter zu vermieten. Die Vermietungsabsicht sei der Finanzverwaltung mitgeteilt und sei auch eine entsprechende Prognoserechnung erstellt und vorgelegt worden. Mit der Planung des Hauses sei im Jahr 2007/08 begonnen worden (Einreichplanung). Die Errichtung sollte in den Jahren 2009 und 2010 erfolgen, der Rohbau sei im Herbst 2009 errichtet worden. Die Fertigstellung des Hauses und der Beginn der Vermietung seien für das Jahr 2012 geplant (Schreiben vom an die Finanzverwaltung) gewesen. Aus in der Besprechung mit dem Prüfer ausführlich dargelegten und geschilderten Gründen habe sich die finanzielle Situation der Bf derart entwickelt, dass sich die Fertigstellung und damit der Beginn der Vermietung verzögert hätten und letztlich das Haus, mangels Liquidität der Bf, nicht habe fertig gestellt werden können. "Zur geplanten Vermietung ist es daher nicht gekommen, dh eine Vermietungstätigkeit hat letztlich nie stattgefunden." Zur Verminderung der Schuldenlast bzw einer gegebenenfalls drohenden Insolvenz der Bf seien im Frühjahr 2013 daher auch Verkaufsbemühungen gestartet worden, dh die Liegenschaft sei um einen Preis von 1.450.000,- Euro zum Kauf angeboten worden. Auch die Verkaufsbemühungen seien langwierig gewesen und hätten sich schwierig gestaltet. "Letztlich konnte die Liegenschaft am , zu den am Markt erzielbaren Preis mit USt verkauft" werden. Die Stifter und die Begünstigten hätten in einer Erklärung vom dargelegt, dass die Bf über keine liquiden Mittel verfüge und der Verkauf der der Bf gehörenden Vermögenswerte die Verbindlichkeiten nicht zur Gänze decken könnten. Weiters hätten die Stifter und Begünstigten erklärt, dass sie weder gegenwärtig noch zukünftig in der Lage seien, Zuwendungen an die Bf zu leisten. Die Bf sei zu diesem Zeitpunkt buchmäßig überschuldet gewesen, betreffend den Erststifter sei am das Konkursverfahren eröffnet worden. Die Stiftungsvorstände hätten daraufhin am den Beschluss gefasst, die Bf aufzulösen, da der Stiftungszweck nicht mehr erreichbar sei. "Letztlich verbleibt umsatzsteuerlich der Sachverhalt, dass die Privatstiftung ein Wohnhaus in Vermietungsabsicht errichtet hat und die auf die Errichtungskosten entfallenden VSt-Beträge geltend gemacht hat. Zur Vermietung ist es, auf Grund der dargestellten Entwicklung, nie gekommen. Die Privatstiftung hat das Wohnhaus verwertet und mit Umsatzsteuer verkauft."
Mit Bescheiden jeweils vom erließ die belangte Behörde jeweils KöSt-Wiederaufnahmsbescheide für die Jahre 2010, 2012 bis 2015 sowie KöSt-Bescheide für die Jahre 2010, 2012 bis 2015 und verwies begründend jeweils auf den AP-Bericht vom . Die KöSt wurde jeweils mit 0,-/1,- Euro bzw im Streitjahr 2015 mit -123.280,- Euro festgesetzt.
Mit Bescheiden ebenso jeweils vom erließ das Finanzamt jeweils USt-Wiederaufnahmsbescheide für die Jahre 2011 bis 2015 sowie USt-Bescheide für die Jahre 2011 bis 2015 und verwies ebenso jeweils auf den AP-Bericht vom . Die USt wurde jeweils mit 0,- Euro bzw im Jahr 2011 mit 201.233,60 sowie im Jahr 2015 mit 128.333,33 Euro festgesetzt.
Am erhob die Bf Beschwerde gegen die oben genannten Wiederaufnahms- und Sachbescheide betreffend KSt und USt, konkret gegen die Annahme der belangten Behörde, dass der VSt-Abzug nicht zustehe und die Option zur Steuerpflicht für die Liegenschaftsveräußerung nicht möglich sei.
Betreffend die Wiederaufnahmsbescheide führte sie - zusammengefasst auf das Wesentliche - begründend aus, dass das Finanzamt als Begründung für die Wiederaufnahme lediglich auf den AP-Bericht vom verwiesen habe. Im genannten Bericht seien jedoch keinerlei Wiederaufnahmsgründe genannt. Die Finanzverwaltung habe in Kenntnis aller sachverhalts- und entscheidungsrelevanten Umstände und nach reger Korrespondenz und vielen Vorhalten und Vorhaltsbeantwortungen den VSt-Abzug anerkannt. Nach Durchführung einer USt-Sonderprüfung sowie eines Beschwerdeverfahrens und nach Vorlage der Rechnung (die Liegenschaft sei mit USt verkauft worden) über den Verkauf der Liegenschaft habe die belangte Behörde den VSt-Abzug und den USt-pflichtigen Verkauf der Liegenschaft anerkannt und die Beschwerden mit stattgebender Beschwerdevorentscheidung erledigt. Es seien keine neuen Tatsachen oder sonstige Umstände iSd § 303 Abs 1 BAO hervorgekommen, die eine Wiederaufnahme rechtfertigen würden. Eine andere rechtliche Beurteilung von Sachverhaltselementen bzw eine unterschiedliche Beweiswürdigung seien keine neuen Tatsachen und rechtfertigten keine Wiederaufnahme, da auch der Abgabenbehörde im wiederaufgenommenen Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen sei, dass sie schon in diesem Verfahren zur Entscheidung gelangen hätte können, die nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren vertreten werde (Verweis auf Ritz, BAO, 4. Aufl, § 303, Tz 24 und 46).
Zu den USt- und KSt-Sachbescheiden führte die Bf - auf das Wesentlichste zusammengefasst - aus, dass die AP die Nichtanerkennung des VSt-Abzuges einerseits damit zu argumentieren versuche, dass keine Gesamtüberschüsse aus der beabsichtigten Vermietung zu erwarten gewesen seien, im Jahr 2011 eine VSt-Berichtigung durchzuführen gewesen wäre und andererseits die Option zum steuerpflichtigen Verkauf der Liegenschaft nicht möglich sein solle. Die AP habe sich sehr große Mühe gegeben, die von der Finanzverwaltung anerkannte Prognoserechnung negativ darzustellen. Diese könne insgesamt lediglich als vorläufig betrachtet werden, da bei Erstellung weder die genauen Baukosten noch die genaue Zinsbelastung und auch nicht die endgültige Miete bekannt gewesen seien. Abgesehen davon wäre eine Liebhabereibeurteilung letztlich nur auf der Grundlage der tatsächlichen Ist-Zahlen vorzunehmen. Unabhängig davon sei eine Liebhabereibetrachtung iSd LVO gar nicht anzustellen, da es zu einer Betätigung iSd LVO gar nicht gekommen sei. Widersprüchlich sei der AP-Bericht auch hinsichtlich des Zeitpunktes der geforderten VSt-Berichtigung. Einerseits werde angeführt, dass im Jahr 2013 noch Vermietungsabsicht gegeben gewesen sei, anderseits werde ausgeführt, dass im Jahr 2011 die VSt zu berichtigen gewesen wäre. Die AP gehe zudem davon aus, dass die Option zur Steuerpflicht deshalb nicht möglich sei, da sich "die Vermietung als unecht steuerfrei erwiesen" habe und die Aufwendungen zur Ausführung einer "von der Steuer befreiten Tätigkeit bestimmt" gewesen seien. Die Vermietung für Wohnzwecke sei entweder steuerpflichtig oder, mangels Unternehmereigenschaft, gar nicht steuerbar. Die Aufwendungen seien nicht zur Ausführung einer von der Steuer befreiten Tätigkeit bestimmt gewesen. Der Hinweis des Finanzamtes auf § 6 Abs 1 Z 26 UStG sei daher verfehlt. Die Unternehmereigenschaft beginne bereits mit Vorbereitungshandlungen. In den Fällen, in denen eine Tätigkeit, die zu Umsätzen und damit zu einer unternehmerischen Tätigkeit führen sollte, im Vorbereitungsstadium steckenbleibe, sei die VSt-Abzugsberechtigung gegeben (vgl , Inzo). Das (spätere) Ergebnis der Tätigkeit des Steuerpflichtigen sei unbeachtlich, wenn er im Zeitpunkt eines Leistungsbezuges seine Absicht erkläre und durch Beweisanzeichen absichert, eine zu steuerbaren Umsätzen führende wirtschaftliche Tätigkeit aufzunehmen. Seine Absicht, steuerbare Umsätze vorzubereiten, entscheide (vgl idS , Inzo). Die Unternehmereigenschaft ende erst dann, wenn die Tätigkeiten vollständig abgewickelt seien. Zur Unternehmenssphäre gehörten daher nicht nur die Veräußerung des Unternehmensvermögens, sondern auch nachträgliche Einnahmen und Ausgaben, die sich auf die unternehmerische Tätigkeit bezögen. Abwicklungsumsätze seien und blieben daher jedenfalls noch steuerhängig (Verweis der Bf auf Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar MwSt - UStG 1994, § 12, Anm 49, § 2 Anm 304/2; Ruppe/Achatz, UStG, § 2, Anm 142 und 145). Der Unternehmer könne bis zur Beendigung der Unternehmereigenschaft, wozu auch Abwicklungsumsätze gehörten, für jeden einzelnen Liegenschaftsverkauf zur Steuerpflicht optieren. Darüber hinaus verwies die Bf auch auf das VwGH-Erk vom , 2006/15/0020, welches zu einem ähnlich gelagerten und vergleichbaren Fall ergangen sei.
Mit Beschwerdevorentscheidungen jeweils vom wies die belangte Behörde die Beschwerde vom als unbegründet ab. Hinsichtlich der Beschwerde gegen die USt- und KSt-Wiederaufnahmsbescheide führt das Finanzamt aus, dass im AP-Bericht vom erstmals Feststellungen getroffen worden seien, die die Daten der Prognoserechnung der Bf widerlegten. Diese stellten neue Tatsachen iSd § 303 BAO dar (Verweis auf ). Hinsichtlich der USt- und KSt-Sachbescheide argumentierte das Finanzamt, dass die Annahme der Bf, wonach die Vermietung für Wohnzwecke entweder steuerpflichtig oder mangels Unternehmereigenschaft gar nicht steuerbar sei, unvollständig sei. Die Vermietung für Wohnzwecke könne - wie der VwGH in st Rsp judiziere (Verweis auf das Erk vom , Ra 2014/15/0015) in bestimmten Fällen auch unecht steuerbefreit sein. Eine solche Konstellation habe sich im Beschwerdefall im Jahr 2011 ergeben, als die in Rede stehende Tätigkeit in eine verlustträchtige Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum "gekippt" sei. Die auf der genannten Prämisse aufbauende Schlussfolgerung der Bf bzw der Hinweis auf § 6 Abs 1 Z 26 UStG sei dementsprechend verfehlt und somit unzutreffend. Im Falle einer unecht steuerbefreiten Vermietung gelangten Art 136 lit a MwStSyst-RL und § 6 Abs 1 Z 26 UStG zur Anwendung. Das von der Bf ins Treffen geführte VwGH-Erkenntnis , 2006/15/0020, sei nicht einschlägig, weil diesem keine (anders als im vorliegenden Fall) unecht steuerbefreite Tätigkeit zugrunde gelegen sei.
Mit Schriftsatz vom beantragte die Bf die Vorlage ihrer Beschwerde an das BFG und brachte - zusätzlich zum bisherigen Vorbringen - vor, dass die Prognoserechnung der Bf keinesfalls widerlegt worden sei. Darüber hinaus stellten die Würdigung einer bereits im abgeschlossenen Verfahren vorliegenden Planungsrechnung durch die AP keine neuen Tatsachen dar. Betreffend der KSt- und USt-Sachbescheide bleibe auch in der Beschwerdevorentscheidung offen, welche unecht steuerfreie Vermietung vorliegen solle. Das Finanzamt habe die Unternehmereigenschaft im Verfahren ausdrücklich anerkannt. Die Behauptung der belangten Behörde, dass sich im Jahr 2011 eine Konstellation ergeben habe, wodurch die in Rede stehende Tätigkeit in eine verlustträchtige Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum "gekippt" sei, bleibe unbegründet und nicht nachvollziehbar. Zurückzuweisen sei auch deren Behauptung, dass das VwGH-Erk 2006/15/0020 nicht einschlägig sei.
II. Über die Beschwerde wurde erwogen:
1. Sachverhalt und Beweiswürdigung
Die Bf ist eine seit bestehende Privatstiftung nach dem PSG. Gem Punkt 3.1 der Stiftungsurkunde vom sowie der aktualisierten vom fungiert Mag. ***2*** als Erststifter und die ***9*** GmbH, FN ***10***, bei der der Erststifter als Alleingesellschaftergeschäftsführer von bis zur amtswegigen Löschung der GmbH im Firmenbuch am tätig war, als Zweitstifterin.
Gem § 1 Abs 1 PSG ist eine Privatstiftung iSd Bundesgesetzes ein Rechtsträger, dem vom Stifter ein Vermögen gewidmet ist, um durch dessen Nutzung, Verwaltung und Verwertung der Erfüllung eines erlaubten, vom Stifter bestimmten Zwecks zu dienen. Sie genießt Rechtspersönlichkeit.
Die Bf erwarb am das Grundstück .***3***/5, EZ ***4***, KG ***5***, ***1***, Bezirk Viktring, 9073 Klagenfurt, wobei der Kaufpreis 238.946 Euro für 1.227 m² (195/m² Euro) betrug.
Am wurde beim Magistrat Klagenfurt ein Baubewilligungsansuchen für die Errichtung eines Wohnhauses mit Garagen, Swimmingpool und Einfriedung eingebracht. Laut Baubeschreibung sollte das Bauobjekt aus einem zweigeschoßigen Hauptgebäude mit angebautem eingeschoßigen Wellnessbereich sowie einer Garage für 3 KFZ bestehen. Im Gartenbereich sollte ein Swimmingpool mit mobiler Überdachung sowie ein Gartengerätelager errichtet werden. Die Nutzflächen wurden in der Baubeschreibung wie folgt angegeben: KG 153,30 m², EG 210 m², OG 159,36 m², Garage 94,35 m², in Summe 617,70 m².
Die Liegenschaft sollte in weiterer Folge an den Erststifter, Mag. ***2***, vermietet werden.
Am wurde beim Finanzamt das Formular U12 Verzicht auf die Kleinunternehmerregelung ab 2008 und das Formular U15 Antrag auf Vergabe einer UID-Nummer mit der Begründung "Errichtungskosten für Gebäude mit Vermietungsabsicht" eingereicht.
Am wurde das Grundstück durch Ankauf eines Trennstücks im Ausmaß von 94 m² erweitert, wobei der Kaufpreis 17.860 Euro (190,- Euro pro m²) betrug.
Am wurde beim Magistrat Klagenfurt ein Ansuchen um Erteilung der Änderungsbewilligung für das Bauvorhaben eingebracht. Die beantragten Änderungen betrafen die Verschiebung der Einfriedung und des Einfahrtstors, den Entfall des Badehauses und einer außenliegenden Stiege in das Kellergeschoß. Die Vergrößerung des Herrenzimmers, die Verkleinerung der Garage und der Entfall des Obergeschoßes über dem Herrenzimmer wurden ua auch beantragt. Die neu geplanten Nutzflächen wurden wie folgt angegeben: KG 171,32 m², EG 221,01 m², OG 157,25 m², Garage 87,62 m², in Summe 637,20 m².
Durch den Magistrat Klagenfurt erfolgten Begehungen der Baustelle. Aus Vermerken des Kontrollorganes sind folgende Baufortschritte ersichtlich: Wohnhaus im Rohbau errichtet, Wohnhaus und Garage putzfertig errichtet.
Am wurde die letzte Rechnung für den Neubau verbucht, danach wurden keine weiteren Investitionen zur Fertigstellung des Gebäudes in der Buchhaltung erfasst.
Laut Angaben der Bf bestehe seit mindestens November 2013 auch die Absicht, die Liegenschaft zu verkaufen und im Falle des Verkaufes zur Steuerpflicht zu optieren.
Am erfolgte im Rahmen einer Nachschau durch das Finanzamt eine Begehung der Liegenschaft. In dem darüber aufgenommenen Aktenvermerk wurde festgehalten, dass die Fertigstellung in wenigen Wochen bzw Monaten möglich sein sollte und dass über einen Makler sowohl ein Käufer als auch ein Mieter gesucht wird.
Laut Schreiben der steuerlichen Vertretung vom waren die Fertigstellung des Bauvorhabens und der Beginn der Vermietung für das Jahr 2012 geplant. Aufgrund von finanziellen Schwierigkeiten der Privatstiftung verzögerte sich die Fertigstellung. Letztendlich wurde das Gebäude nicht fertiggestellt und am verkauft.
Für die Errichtung des Gebäudes beantragte die Bf einen VSt-Abzug iHv 240.845,25 Euro (2008-2013).
Beim Verkauf der Liegenschaft im Jahr 2015 stellte die Bf USt iHv 128.333,33 Euro in Rechnung.
Über das Vermögen des Erststifters wurde am beim LGZ Graz ein Insolvenzverfahren zu ***12*** eröffnet.
Am fassten die Stiftungsvorstandsmitglieder den Beschluss, die Bf gem § 35 Abs 2 Z 2 PSG aufzulösen, da die Bf über keine liquiden Mittel mehr verfügte, der Verkauf der der Bf gehörenden Vermögenswerte (inkl der Liegenschaft Viktring) die Verbindlichkeiten nicht zur Gänze decken konnte und somit der Stiftungszweck nicht mehr erreichbar war.
Es war somit festzustellen, dass sich aus der Vermietung des ggst Objektes innerhalb eines Zeitraumes von 20 bzw 23 Jahren von Anfang an kein gesamtpositives Ergebnis hätte erwirtschaften lassen.
Diese Feststellungen gründen sich auf folgende Beweiswürdigung:
Die Feststellung, dass nicht festgestellt werden kann, dass die Bf die Absicht hatte, die Vermietung der Liegenschaft bis zur Erzielung eines gesamtpositiven Ergebnisses zu beginnen bzw fortzusetzen, gründet sich auf folgende Umstände:
Die Bf wurde mit Ergänzungsersuchen bzw Vorhalten vom , , , etc aufgefordert, den Nachweis zu erbringen, dass die streitggst beabsichtigte Vermietungstätigkeit auf einen unbegrenzten Zeitraum, zumindest jedoch bis zur Erzielung eines Gesamtüberschusses geplant war.
In ihren Vorhaltsbeantwortungen bzw Schriftsätzen an das Finanzamt (zB am , , , , , , , ) führte die Bf zu dieser Frage aus, sie hätte eine nachvollziehbare, jedes Mal an die jeweils aktuellen Verhältnisse angepasste Prognoserechnung vorgelegt, der Erststifter wäre in der Lage, eine Miete iHv 30.000 Euro p.a. aus seinem bestehenden Vermögen zu bestreiten. Im Schriftsatz vom führte die Bf aus, dass sich aus in der Besprechung mit dem Betriebsprüfer ausführlich dargelegten und geschilderten Gründen die finanzielle Situation der Bf derart entwickelt habe, dass sich die Fertigstellung und damit der Beginn der Vermietung verzögert hätten und letztlich das Haus, mangels Liquidität der Bf, nicht habe fertig gestellt werden können. Zur geplanten Vermietung sei es daher nicht gekommen, dh eine Vermietungstätigkeit habe letztlich nie stattgefunden. Letztlich verbleibe USt-lich der Sachverhalt, dass die Privatstiftung ein Wohnhaus in Vermietungsabsicht errichtet und die auf die Errichtungskosten entfallenden VSt-Beträge geltend gemacht habe. Die Bf habe das Wohnhaus verwertet und mit USt verkauft.
Diese Ausführungen vermögen die von der Bf gewünschte Feststellung aus folgenden Gründen nicht zu begründen:
Der Bf obliegt es, für das Vorliegen der genannten Absicht bzw Planung den Nachweis zu erbringen. Seitens der Bf wurden bis auf die (revidierten) Prognoserechnungen - vom bzw vom , nach denen die Bf auf einen Gesamtüberschuss iHv 75.232,81 bzw 4.451,11 Euro kommt - keinerlei Nachweise für eine Absicht, die Vermietung bis zur Erzielung eines gesamtpositiven Ergebnisses fortzusetzen, beigebracht.
Maßgeblich ist die ursprüngliche Planung des Steuerpflichtigen.
Wie bereits dargestellt, wurde das Wohnhaus nie fertiggestellt und deshalb wurden daraus auch nie Mieteinnahmen lukriert.
Ein solcher Gesamtüberschuss dieses Luxusobjekts - wie von der Bf auch nicht bestritten - war bei dieser Form der Bewirtschaftung gar nicht möglich. Der bloße Hinweis der Bf auf eine Verschlechterung der finanziellen Situation der Bf sowie auf die Verzögerung der Fertigstellung der Liegenschaft Viktring und damit der Vermietung an den Erststifter ist nicht geeignet, den Nachweis dafür zu erbringen, dass die Vermietung von vornherein auf einen unbegrenzten Zeitraum geplant war, sondern sich die Unmöglichkeit der Vermietung erst nachträglich, insb durch den Eintritt konkreter Unwägbarkeiten, ergeben hat.
Der äußere, objektive Sachverhalt spricht vielmehr hinsichtlich der ursprünglichen Planung der Bf für das Gegenteil. Das Vorbringen der Bf ist nicht geeignet, nachvollziehbar darzulegen, dass die Bf ursprünglich geplant hatte, die Vermietung (zumindest) bis zur Erreichung eines Gesamteinnahmenüberschusses zu beginnen und dann weiter zu betreiben. Auch die von der Bf vorgelegten Prognoserechnungen vom sowie vom erweisen sich nicht als zur Begründung der behaupteten Gesamtüberschussabsicht geeignet. Sie sind aus folgenden Überlegungen unvollständig, unschlüssig und nicht nachvollziehbar: Leerstehungs- und Instandhaltungskosten fehlen bzw sind mit 5.000,- Euro für 23 Jahre äußerst niedrig bemessen, Mietindexierung, laut 2011-Planrechnung soll mit der Vermietung 2012 begonnen werden, laut 2013-Prognoserechnung soll erst ab 2014 vermietet werden. Im Gegensatz dazu erfüllt die von der belangten Behörde erstellte Prognose sämtliche der unten noch im Detail zu erläuternden Anforderungen.
Der am statt einer Vermietung erfolgte Verkauf der Liegenschaft erfolgte aus freiem Entschluss der Bf. Ein äußerer Anlass (im Sinne einer Unwägbarkeit) wurde nicht behauptet und ist nicht erkennbar. Dieser freiwillige Verkauf im Jahr 2015 erweist sich vielmehr als zusätzliches Indiz dafür, dass die Bf von vornherein die (latente) Absicht hatte, das unfertige Wohnhaus allenfalls auch anders als durch eine selbst betriebene Vermietungstätigkeit (bis zur Erzielung eines gesamtpositiven Ergebnisses) zu verwerten bzw andere Formen der Verwertung der Liegenschaft als die Vermietung bis zur Erzielung eines Gesamtüberschusses für sich nicht ausgeschlossen hätte.
Ein weiteres Indiz hierfür ist schließlich die Tatsache des Verkaufes der Liegenschaft im Jahr 2015 selbst.
Die Absicht der Vermietung bis zur Erreichung eines Gesamtüberschusses ist hier in keiner Weise erkennbar und wird auch durch die Ausführungen der Bf nicht aufgezeigt. Die Bf konnte angesichts des Umstandes, dass das Wohnhaus nicht vermietet werden konnte bzw daraus keine Mieteinnahmen erzielt wurden, jedenfalls nicht damit rechnen, dass es aus dieser "Vermietung" jemals zu Einnahmenüberschüssen und damit (innerhalb von max 20 bzw max 23 Jahren) zu einem Gesamtüberschuss kommen würde. Das beschwerdeggst nicht fertiggestellte Wohnhaus ermöglichte allerdings jegliche mögliche Verwertung. Der Umstand der Nichtnutzbarkeit der Liegenschaft Viktring aufgrund des unfertigen Zustandes über viele Jahre (vom Kauf der Liegenschaft 2007 bis zum Verkauf 2015) spricht vielmehr dafür, dass die Bf auch eine andere Verwertung der Wohnung (etwa durch Verkauf) ernsthaft in Erwägung zog.
2. Rechtslage
Das Bundesgesetz über allgemeine Bestimmungen und das Verfahren für die von den Abgabenbehörden des Bundes, der Länder und Gemeinden verwalteten Abgaben (Bundesabgabenordnung - BAO), idF BGBl I 2013/14, lautet auszugsweise:
"Wiederaufnahme des Verfahrens.
§ 303. (1) Ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren kann auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn
a) der Bescheid durch eine gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonstwie erschlichen worden ist, oder
a) Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, oder
[…]
und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte."
Das Bundesgesetz vom über die Besteuerung des Einkommens von Körperschaften (Körperschaftsteuergesetz 1988 - KStG 1988) idF BGBl I 2007/24, lautet auszugsweise:
"EINKOMMEN
Allgemeine Vorschriften
Einkommen, Einkommensermittlung
§ 7.
[…]
(2) Einkommen ist der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im § 2 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes 1988 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 8 Abs. 4) und des Freibetrages für begünstigte Zwecke (§ 23). Wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach dem Einkommensteuergesetz 1988 und diesem Bundesgesetz. Anzuwenden sind § 2 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes 1988 auf Einkünfte aus einer Beteiligung, wenn das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht, sowie § 2 Abs. 2b und § 2 Abs. 8 des Einkommensteuergesetzes 1988."
Das Bundesgesetz über die Besteuerung der Umsätze (Umsatzsteuergesetz 1994 - UStG 1994), idF BGBl 1996/201, lautet auszugsweise:
"Unternehmer, Unternehmen
§ 2. (1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.
[…]
(5) Nicht als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit gilt
a) die von Funktionären im Sinne des § 29 Z 4 des Einkommensteuergesetzes 1988 in Wahrnehmung ihrer Funktionen ausgeübte Tätigkeit;
b) eine Tätigkeit, die auf Dauer gesehen Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten lässt (Liebhaberei).
[…]"
Die Verordnung des Bundesministers für Finanzen über das Vorliegen von Einkünften, über die Annahme einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit und über die Erlassung vorläufiger Bescheide (Liebhabereiverordnung - LVO) idF BGBl II 1999/15, lautet auszugsweise:
"Einkommen- und Körperschaftsteuer
§ 1. (1) Einkünfte liegen vor bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis), die
durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, und
nicht unter Abs. 2 fällt.
Voraussetzung ist, dass die Absicht anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs. 1 und 3) nachvollziehbar ist. […]
(2) Liebhaberei ist bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen
1. aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (zB Wirtschaftsgüter, die der Sport- und Freizeitausübung dienen, Luxuswirtschaftsgüter) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen oder
2. aus Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind oder
3. aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten.
Die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 ausgeschlossen sein. […]
[…]
§ 2.
[…]
(4) Bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 liegt Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben).
[…]
Umsatzsteuer
§ 6.
Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn kann nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen."
3. Rechtliche Beurteilung
3.1. Zu Spruchpunkt I. bzw Spruchpunkt II. (Abweisung bzw Abänderung)
a.)Zur Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend KöSt 2010, 2012 bis 2015 sowie USt 2011 bis 2015
Im Rahmen der die Jahre 2010 bis 2015 umfassenden abgabenbehördlichen Prüfung wurden dem Finanzamt erstmals folgende in Tz 3 und 4 des AP-Berichtes vom festgehaltenen, von den zum Nachweis der Ertragsfähigkeit des neu zu errichtenden Objekts Viktring von der Bf am sowie am erstellten Prognoserechnungen divergierende nähere Umstände bekannt:
1. Sowohl die Anschaffung des Baugrundstückes als auch das Ansuchen um Baubewilligung wurde im Jahr 2007 vollzogen, somit hätte die Prognoserechnung der Bf auch dieses Jahr miteinzubeziehen gehabt. Tatsächlich setzte die Bf in ihrer Prognoserechnung 2011 den Anlaufzeitraum (Beginn des absehbaren Zeitraumes) erst ab dem Jahr 2009 an. In der Prognoserechnung 2013 ab 2008.
2. Erst durch die AP konnte bei Überprüfung der Anschaffungskosten festgestellt werden, dass die Werte der Planungsrechnung nicht mit den tatsächlichen Kosten übereinstimmen.
3. Das Anlagenverzeichnis 2011 weist am Konto 07100 "Anlagen in Bau" Anschaffungskosten von 1.048.416,32 Euro und am Konto 07000 "Anzahlungen f. Sachanlagen" Anschaffungskosten von 56.425,83 Euro aus.
Das Anlagenverzeichnis 2012 weist Zugänge für das Jahr 2012 iHv 32.808,32 Euro aus.
4. Im Jahr 2012 erfolgte eine Teilwertabschreibung iHv 330.431,67 Euro, die sich wie folgt aufgliedert:
€ 16.388,94 auf Konto 07000 "Anzahlungen f. Sachanlagen"
€ 312.042,73 auf Konto 071000 "Anlagen in Bau" - Baumeisterarbeiten
Somit ergeben sich abschreibbare Anschaffungskosten iHv 1.237.650,47 Euro (inkl 100.000,- Euro für die Fertigstellung) für die Planungsrechnung 2013 und Anschaffungskosten iHv 1.057.914,97 Euro für die Planungsrechnung 2011 (bei Berücksichtigung der Investitionen bis August 2011).
Ergänzend ist noch zu erwähnen, dass im Jahr 2013 eine weitere Teilwertabschreibung iHv 300.000,- Euro am Konto 071000 "Anlagen im Bau" vorgenommen wurde.
Basierend auf den Ergebnissen der AP hat die belangte Behörde eine eigene Prognoserechnung erstellt.
Diese neuen Tatsachen haben dazu geführt, dass das Finanzamt festgestellt hat, dass die von der Bf eingereichte Prognoserechnungfalsch war. Richtigerweise führt die Prognoserechnung über einen Zeitraum von 21 bzw 23 Jahren nicht zu einem Gesamtüberschuss.
Das Finanzamt ist aufgrund dessen zu Recht von Liebhaberei ausgegangen.
Nach der st Rsp des VwGH ist das Neuhervorkommen von Tatsachen oder Beweismitteln nur aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens derart zu beurteilen, dass es darauf ankommt, ob der Abgabenbehörde im wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wieder aufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können. Das "Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln" bezieht sich damit auf den Wissensstand (insb auf Grund der Abgabenerklärungen und der Beilagen) des jeweiligen Veranlagungsjahres. Entscheidend ist, ob der abgabenfestsetzenden Stelle alle rechtserheblichen Sachverhaltselemente bekannt waren (vgl mwN).
Da somit die Kenntnis der im Rahmen der abgabenbehördlichen Prüfung bekannt gewordenen Tatsachen zu im Spruch anders lautenden Bescheiden geführt hätte, erweist sich daher die Verfügung der Wiederaufnahme des Verfahrens gem § 303 Abs 1 BAO durch das Finanzamt als zulässig.
b.)Liebhabereiprüfung
Die Liebhaberei hat ihre Wurzeln im ESt-Recht. Der Begriff der Liebhaberei wurde mangels gesetzlicher Definition durch die st Rsp des VwGH geprägt (s nur mwN). Danach ist eine steuerlich unbeachtliche Einkunftsquelle in Form der Liebhaberei dann anzunehmen, wenn es in objektiver Sicht unmöglich ist, aus der Tätigkeit einen Ertrag zu erzielen und in subjektiver Sicht das Streben nach Ertrag fehlt. Das Vorliegen einer Einkunftsquelle setzt nach dieser VwGH-Rsp somit objektive Ertragsfähigkeit (= Gewinn- oder Überschusserzielungsmöglichkeit) und subjektive Ertragsabsicht, auf die anhand von objektiven Kriterien geschlossen werden kann, voraus (Naux in Lang/Rust/Schuch/Staringer, KStG, 2016, § 7, Rz 177 mwN).
Wie der VwGH bereits wiederholt ausgesprochen hat, handelt es sich bei der Frage, ob und wann eine Tätigkeit objektiv geeignet ist, auf Dauer Einnahmenüberschüsse zu erzielen, um eine auf der Ebene der Sachverhaltsermittlung und Beweiswürdigung zu lösende Tatfrage, für deren Beantwortung die allgemeinen Regeln über die objektive Beweislast zum Tragen kommen, und welche das BFG in freier Beweiswürdigung zu lösen hat (vgl ; , 2010/15/0106 mwN). Die Beweiswürdigung unterliegt der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle nur insoweit, als das Ausreichen der Sachverhaltsermittlungen und die Übereinstimmung der behördlichen Überlegungen zur Beweiswürdigung mit den Denkgesetzen und dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut zu prüfen ist (vgl nur ; , 2013/15/0205).
Aufgrund von erzielten Verlusten ist die gesetzlich bestehende Liebhabereivermutung nur durch eine Prognoserechnung, die die objektive Ertragsfähigkeit der Betätigung nachweist, zu widerlegen (vgl ; s ).
Die Besonderheit des konkreten Beschwerdefalles besteht darin, dass die Betätigung, deren Eigenschaft als Einkunftsquelle zum Zwecke der rechtlichen Beurteilung einer Zulässigkeit der Berücksichtigung der vor ihrer Aufnahme angefallenen Aufwendungen als Werbungskosten und abzugsfähige VStn beurteilt werden musste, tatsächlich nie aufgenommen wurde. Auch die der belangten Behörde bzw dem BFG gestellte Aufgabe einer Einschätzung, mit welchen Mieterträgen die Bf realistisch rechnen durfte, als sie das zu vermietende Objekt erwarb, mit welchen Aufwendungen und Ausfällen typischerweise zu rechnen sein würde und in welchem Maße sich die Erträge typischerweise verändern würden, stellten von der Behörde auf der Tatsachenebene zu beantwortende Sachfragen dar (vgl ).
War der Bf nämlich die Vermietung der Liegenschaft Viktring zu den von ihr gewünschten Bedingungen nicht gelungen, dann konnten der zum Zweck der Beurteilung einer entfalteten Vermietungstätigkeit als Einkunftsquelle zu fingierenden Vermietung der Liegenschaft nicht solche Modalitäten unterstellt werden, wie sie den - nicht realisierten - Wünschen und Vorstellungen der Bf entsprochen hätten, sondern nur solche, die den realen wirtschaftlichen Rahmenbedingungen zum Zeitpunkt des Erwerbs des zu vermietenden Objektes durch die Bf möglichst nahe kamen. Die im Beschwerdefall damit abverlangte Feststellung hypothetischer Sachverhalte ließ zwangsläufig eine entsprechende Bandbreite von Sachverhaltsannahmen zu, denen eine Rechtswidrigkeit der behördlichen Sachgrundlagenermittlung nur im Falle eines auffälligen Widerspruches der dazu angestellten Überlegungen gegen die Lebenserfahrung oder die Denkgesetze anhaften könnte. Ein solcher Widerspruch liegt in casu nicht vor (vgl ).
Prognose (Prognoserechnung)
Für die Beurteilung der Ertragsfähigkeit einer Gebäudevermietung ist eine Prognose anzustellen. Werden - wie im Beschwerdefall - bei einer typisch der Lebensführung zuzurechnenden Betätigung Verluste (Werbungskostenüberschüsse) erzielt und ergeben sich deshalb Zweifel an der Einkunftsquelleneigenschaft, so hat der sich Betätigende eine Prognose mittels Prognoserechnung darüber abzugeben, dass die Betätigung unter der Annahme gleich bleibender Bewirtschaftung (Tätigkeit) nach ihrer tatsächlichen Entwicklung in einem absehbaren (überschaubaren) Zeitraum einen Gesamtgewinn (Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten) erwarten lässt. Die Umstände, die dafür sprechen, dass sich ein Gesamtgewinn (Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten) erwarten lässt, sind vom sich Betätigenden schlüssig und nachvollziehbar darzulegen (zB ; , Ra 2015/15/0042).
Die Prognoserechnung hat folgende Mindestanforderungen zu umfassen (vgl mit Hinweisen auf VwGH-Rsp):
1. die seit Betätigungsbeginn tatsächlich erzielten Einnahmen und tatsächlich angefallenen Ausgaben (Aufwendungen)
2. die bis zum Ablauf des absehbaren (überschaubaren) Zeitraumes noch zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben (Aufwendungen)
3. zwingende Miteinbeziehung aller Jahre der Betätigung
4. Ansatz von Instandhaltungs-, Instandsetzungs- bzw Reparaturaufwendungen ()
5. Ansatz der AfA ab Erwerb des Gebäudes
6. Beurteilung der Plausibilität anhand nachfolgend eingetretener Umstände
7. Mietausfallswagnis
Der VwGH hat bereits wiederholt erkannt, dass eine Prognose in Zweifel zu ziehen ist, wenn bei den prognostizierten Einnahmen ein gewisses Mietausfallsrisiko nicht berücksichtigt wurde oder Aufwendungen für Reparaturen bzw Sanierungsmaßnahmen (zB ; , 92/14/0006) nicht angesetzt wurden.
Zum einen muss die Prognoserechnung plausibel und nachvollziehbar sein. Der Nachvollziehbarkeit wird durch Aufschlüsselung der Prognoserechnung nach Instandhaltung, Abschreibung, Zinsen und sonstigen Werbungskosten Rechnung getragen, wobei alle objektiv zu erwartenden Aufwendungen aus der Vermietungstätigkeit, die Werbungskosten darstellen, in der Prognoserechnung zu berücksichtigen sind.
Daneben sind künftige Instandhaltungskosten unter Miteinbeziehung von Alter und Zustand des Gebäudes bzw unter Einbeziehung der Literatur zur Liegenschaftsbewertung ebenso in der Prognoserechnung darzustellen wie Fremdfinanzierungskosten unter Beachtung des Tilgungsplans.
Eine Prognoserechnung, aus der auf die Ertragsfähigkeit einer Vermietung geschlossen werden soll, darf nicht von den zu Beginn der Vermietung tatsächlich bestehenden Verhältnissen losgelöst sein. Eine Prognose, die bereits für das erste Jahr in eklatantem Ausmaß von anderen Werten ausgeht, als sie bei der tatsächlich vom Steuerpflichtigen gewählten Bewirtschaftungsart eingetreten sind, ist nicht geeignet, einen Beweis für die Ertragsfähigkeit der Betätigung in der konkret vom Steuerpflichtigen gewählten Bewirtschaftungsart zu erbringen. Eine derartige Prognose belegt daher nicht die Ertragsfähigkeit der Vermietung in der vom Steuerpflichtigen konkret ausgeübten Art der Bewirtschaftung (vgl mwN).
Die Abgabenbehörde bzw das BFG hat anhand der vom Vermieter erstellten Prognoserechnung zu beurteilen, ob die Vermietungstätigkeit in einem absehbaren (überschaubaren) Zeitraum einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt. Eine Kriterienprüfung ist bei der "kleinen Vermietung" nicht vorzunehmen ().
Im Beschwerdefall ist auch seitens des BFG zu beanstanden, dass die Bf trotz des langen Prognosezeitraumes von 20 bzw 23 Jahren keine Aufwendungen (bzw insgesamt lediglich 5.000,- Euro in 23 Jahren) für Reparaturen bzw Sanierungsmaßnahmen in ihrer Prognoserechnung angesetzt hat, die sie finanziell träfen. Solche Belastungen fallen nach der st Jud des VwGH nicht unter den Begriff der Betriebskosten und können daher nicht auf den Mieter übergewälzt werden (vgl ; , 92/14/0027).
Ein weiteresIndiz dafür, dass die Prognose einer möglichst raschen Vermietung von Anfang an nicht vorgelegen sein konnte, liegt darin, dass ursprünglich laut dem Protokoll über die Vorstandssitzung der Bf vom bereits mit mit einer Vermietung gerechnet wurde, also in vier Monaten bzw acht Monate nach dem Kauf der (unbebauten) Liegenschaft. All diese Planungen sind extrem unschlüssig, auch vor dem Hintergrund, dass in den Wintermonaten bzw der kalten Jahreszeit die Fertigstellung eines Hauses mit über 600 m² Nutzfläche überaus unplausibel ist.
Darüber hinaus hat die Bf mehrmals im Rahmen von Vorhalteverfahren die Gelegenheit erhalten, ihre Planungs- bzw Prognoserechnungen zu revidieren. ZB hat die belangte Behörde die Bf im Aktenvermerk zur Nachschau am darauf hingewiesen, dass bei der Prognoserechnung Instandhaltungskosten und ein Mietausfallwagnis berücksichtigt werden müssen. Mit Vorhalt vom forderte das Finanzamt die Bf auf, zu beantworten, 1. wie hoch die Anschaffungskosten sind und wie diese berechnet wurden, 2. wie die AfA errechnet wurde (Außenanlagen, Schwimmbad, Einrichtung, Technik sind mit einer höheren AfA anzusetzen), 3. wie die Zinsen berechnet wurden (Einforderung eines Tilgungsplans der Bank), 4. die von der Bf angenommene jährliche Steigerung von 2,5% bei der Miete erschien der belangten Behörde "unrealistisch hoch", 5. wie die Miete errechnet wurde und dass 6. spätestens ab dem 15. Jahr Instandhaltungskosten anzusetzen wären (2-3% der Anschaffungskosten).
Bereits im Zuge der Beantwortung des Ergänzungsersuchens vom am 12.10.2011 wies die Bf darauf hin, dass die Wohnung ***13*** im Jahr 2011 "aus Unabwägbarkeiten (mangelnde Liquidität in der Stiftung) verkauft werden musste". Dies ist einmal mehr ein Hinweis, dass die Bf bereits viel früher als erst im Jahr 2015 mit Liquiditätsproblemen zu kämpfen hatte.
Die erwähnten Unrichtigkeiten bzw Unstimmigkeiten der Prognoserechnung der Bf sind geeignet, die Glaubwürdigkeit der Überschusserzielungsabsicht der Bf zu verneinen.
Wird die "Vermietung" von der Abgabenbehörde bzw vom BFG als Liebhaberei beurteilt, so ist sie stets insgesamt, also von Beginn bis zu ihrer Beendigung bzw bis zur Änderung der Art der Bewirtschaftung Liebhaberei anzunehmen (Insgesamt-Liebhaberei).
Unwägbarkeiten
Sollte die Bf mit dem Hinweis in ihrem Schreiben vom , wonach sich ihre finanzielle Lage in den Jahren vor der Veräußerung des Wohnhauses verschlechtert habe, eine vermeintliche Unwägbarkeit ins Treffen zu führen, so ist ihr zu erwidern, dass es sich aus folgenden Gründen um keine solche iSd der VwGH-Jud handeln kann: die Verschlechterung der Liquidität ist zu jenen Umständen zu zählen, die zu den allgemeinen Bedingungen des Wirtschaftslebens gehören, bzw sind Ausfluss des "Unternehmerrisikos" (vgl ; , 92/13/0139). Ist ein Ereignis Folge einer - wie im Beschwerdefall - von vornherein gegebenen außergewöhnlichen Ungewissheit der Erfolgsaussichten, so liegt keine Unwägbarkeit, sondern typisches Vermietungsrisiko vor ().
Aber selbst finanzielle Schwierigkeiten der Bf könnten nur Bedeutung erlangen, wenn in einem absehbaren Zeitraum ein Erfolg zu erwarten gewesen wäre. Aus den vorgelegten Unterlagen ist ein solcher Gesamterfolg aber nicht ableitbar. Die von der Bf aufgestellten Prognosen haben sich vor dem Verkauf der Liegenschaft nicht erfüllt und es wäre auch nach dem Verstreichen des absehbaren (überschaubaren) Zeitraumes von 20 bzw 23 Jahren bei gleichbleibender Bewirtschaftung kein positives Gesamtergebnis zu erwarten gewesen, wie die belangte Behörde zu Recht ausführt.
Wie bereits in den Feststellungen bzw in der Beweiswürdigung ausgeführt, ist der Bf der Nachweis, dass ihre ursprüngliche Planung auf die Aufrechterhaltung der Tätigkeit (zumindest) bis zur Erreichung eines Gesamteinnahmenüberschusses abgestellte und sich der Entschluss zur vorzeitigen Einstellung erst nachträglich ergeben hat, nicht gelungen. Kann der Vermieter (Bf) aber diesen Nachweis nicht erbringen, so stellt die "kleine Vermietung" - mangels Angemessenheit der Zeitrelation - von Beginn an Liebhaberei dar. Für den Nachweis ist ein strenger Maßstab anzulegen (vgl ).
Es ist daher nach dem Gesamtbild der Verhältnisse davon auszugehen, dass die verfahrensggst (beabsichtigte) Vermietungstätigkeit von vornherein nur (latent) zeitlich begrenzt geplant war.
Vorbereitungsphase
Eine gewerbliche Tätigkeit liegt bereits in der Vorbereitungsphase, sohin vor Erzielung der ersten Einnahmen vor, wenn sich der innere Entschluss des Steuerpflichtigen zur Aufnahme der werbenden Betätigung durch entsprechende Handlungen dokumentiert und der Steuerpflichtige zielstrebig auf die Betriebseröffnung hinarbeitet. Bei der Beurteilung der Zielstrebigkeit ist daher die Vorgangsweise des Abgabepflichtigen dahingehend zu untersuchen, ob sie auf die Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit gerichtet ist, also im Wesentlichen um die Abgrenzung zum außerbetrieblichen Bereich (; , 2001/14/0086). Bei einer über einige Jahre hinausgehenden Vorbereitungsphase wird dabei besonderes Gewicht darauf zu legen sein, dass auf Grund der bereits gesetzten Handlungen des Steuerpflichtigen die eindeutige Absicht der künftigen Betriebseröffnung erweislich ist. In Zweifelsfällen ist anhand objektiver, äußerer Merkmale und Umstände darzulegen, dass die geplante Tätigkeit die Kriterien einer selbstständig ausgeübten gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit erfüllt (BFH , V R 24/98; , V R 46/00).
Entsprechendes gilt für die USt-liche Beurteilung einer Betätigung in der Vorbereitungsphase. VStn können bereits steuerliche Berücksichtigung finden, bevor noch der Steuerpflichtige Einnahmen iSd § 2 Abs 1 UStG erzielt. Für diese Berücksichtigung reichen allerdings weder bloße Absichtserklärungen des Steuerpflichtigen über eine künftige unternehmerische Tätigkeit aus noch der Umstand, dass er die Möglichkeit zur Erzielung von Einkünften ins Auge fasst. Es müssen vielmehr über die Absichtserklärung hinausgehende Umstände vorliegen, aufgrund derer mit "ziemlicher Sicherheit" feststeht, dass eine unternehmerische Tätigkeit entfaltet werden wird.
Es sind nur solche Vorbereitungshandlungen zur Begründung der Unternehmereigenschaft geeignet, die in einem unmittelbaren, konkretensachlichen und zeitlichenZusammenhang zur Ausführung des ersten Umsatzes stehen.
Im ggst Fall lagen keine bindenden Vereinbarungen, in denen die Vermietungsabsichten der Bf ihren Niederschlag gefunden hätten, vor. Was sonstige, über Absichtserklärungen hinausgehende Umstände anlangt, so muss die Bf gegen sich insb gelten lassen, dass das streitggst Objekt nie vermietet wurde, sodass von einem bloß vorübergehenden Zustand der Einnahmenlosigkeit, wie er sich zB iZm einer Erstvermietung ergeben mag, keine Rede sein kann.
c.)Zu den KSt-Sachbescheiden
Auch bei Körperschaften wie der verfahrensggst Privatstiftung wird gem § 1 Abs 2 LVO eine Betätigung bei Anfallen von Verlusten dahingehend untersucht, ob die Verluste
aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern entstehen, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maße für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eigenen und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen, oder
aus Tätigkeiten rühren, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind.
Der Begriff der "Liebhaberei" ist weder im EStG noch im KStG ausdrücklich geregelt. Für den Bereich der KöSt ergibt sich die steuerliche Unbeachtlichkeit von Lieberhabereiverlusten aus dem Verweis des § 7 Abs 2 KStG auf die Einkünftedefinition des § 2 EStG. Danach ist für die Ermittlung des KöSt-pflichtigen Einkommens vom Gesamtbetrag der Einkünfte iSd EStG auszugehen (vgl zB ).
Nach der LVO sind die Grundsätze der Liebhaberei auch auf die Belange der KöSt anzuwenden. Für Körperschaften wie Stiftungen ist Liebhaberei nur für die Fälle des § 1 Abs 1 und § 1 Abs 2 Z 1 und 3 LVO denkbar.
d.)Zu den USt-Sachbescheiden
Nach § 6 LVO kann im USt-Recht nur dann von einer Liebhabereitätigkeit ausgegangen werden, wenn Verluste aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern der privaten Lebensführung, aus einer mit einer besonderen Neigung verbundenen Tätigkeit oder bei der "kleinen Vermietung" entstehen.
Liebhaberei im USt-lichen Sinn ist dann anzunehmen, wenn unter Bedachtnahme auf den Betriebsgegenstand und die Art der Betriebsführung Gewinne oder Einnahmenüberschüsse überhaupt nicht erwirtschaftet werden können, sodass eine Person dann nicht Unternehmerin iSd UStG ist, wenn ihre Tätigkeit auf Dauer gesehen und unter Anwendung objektiver Kriterien Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten lässt (, , 95/14/0052).
USt-lich ist Liebhaberei nur bei § 1 Abs 2-Betätigungen möglich. Bei diesen Tätigkeiten ist Liebhaberei sogar zu vermuten.
Der für das ESt-Recht entwickelte Begriff der Liebhaberei hat auch im USt-Recht grundsätzlich Bedeutung. Für die objektive Ertragsfähigkeit ist in derartigen Fällen kein anderes Kriterium heranzuziehen als die Prognose auf die Erzielung eines Gesamterfolges innerhalb eines überschaubaren Zeitraumes ().
Der VwGH hat im Erk vom , 2004/14/0082, aufgezeigt, dass USt-liche Liebhaberei bei Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum iSd § 1 Abs 2 LVO vor dem Hintergrund des Unionsrechtes (Art 135 Abs 1 lit l MwStSyst-RL) als unechte USt-Befreiung (mit VSt-Ausschluss) anzusehen ist ().
2007 erwarb die Bf die Liegenschaft Viktring inkl USt. Wie bereits ausführlich dargestellt, besteht aufgrund der auch USt-lich von Beginn an gegebenen Liebhaberei kein Recht auf VSt-Abzug für die Jahre 2007 bis 2010.
Der USt-Bescheid für das Streitjahr 2011 ist jedoch durch das BFG abzuändern, da sich - entgegen der Annahme der belangten Behörde - nichts an den wirtschaftlichen Verhältnissen in diesem Jahr geändert hat (insb keine Änderung der Bewirtschaftungsart) und deshalb keine VSt-Korrektur gem § 12 Abs 11 UStG vorzunehmen war.
Nach den Bestimmungen des § 12 Abs 10 und Abs 11 UStG kann eine Änderung der Verhältnisse, die für den VSt-Abzug maßgeblich waren, zwar nach den dort geregelten Voraussetzungen zu einer Berichtigung des VSt-Abzuges führen. Da die geplante Vermietung des genannten Wohnhauses als Liebhaberei zu beurteilen war und somit keine unternehmerische Betätigung vorlag, kann auch keine Änderung der Verhältnisse iSd § 12 Abs 10 oder 11 UStG, jeweils iVm § 12 Abs 3 UStG, eingetreten sein. Eine VSt-Berichtigung nach § 12 Abs 10 und 11 UStG setzt von Anfang an eine unternehmerische Tätigkeit und eine entsprechende Zuordnung der Vorleistung zum Unternehmensbereich voraus (Kollmann in Melhardt/Tumpel (Hrsg), UStG3, 2021, § 12, Rz 427). Eine bloße geänderte rechtliche Beurteilung eines unveränderten Sachverhalts durch die Abgabenbehörde nach einer ursprünglichen rechtlichen Fehlbeurteilung der VSt-Abzugsberechtigung stellt allerdings keine Änderung der Verhältnisse dar, die zu einer VSt-Berichtigung in den Folgejahren nach § 12 Abs 10 bis 11 UStG führt. In einem solchen Fall sind nämlich die für den VSt-Abzug grundsätzlich maßgeblichen Verhältnisse iSd § 12 Abs 3 UStG im Zeitpunkt der Leistung sowohl in tatsächlicher als auch rechtlicher Hinsicht gerade unverändert geblieben, weshalb nach der bestehenden Gesetzeslage kein Raum für eine VSt-Berichtigung bleibt (zB ).
Hinsichtlich der USt-Streitjahre 2012 bis 2015 ist die Beschwerde aufgrund der durch die Liebhabereibeurteilung fehlenden Unternehmereigenschaft abzuweisen.
Auch mit dem Hinweis der Bf im Beschwerdeschriftsatz unter wörtlicher Wiedergabe der Entscheidungsgründe des VwGH-Erk vom , 2006/15/0020, - "ergangen zu einem ähnlich gelagerten und vergleichbaren Fall"- ist für die Bf nichts zu gewinnen. Zunächst ging es in der zitierten VwGH-Entscheidung nicht wie im Beschwerdefall um eine unbebaute Liegenschaft, auf der dann durch den Abgabenpflichteigen ein Wohnhaus errichtet wurde, das dann vermietet werden sollte, sondern, um ein bereits bebautes Grundstück mitsamt darauf befindlicher Fremdenpension. Die damaligen Bf wollten nach einem im Frühjahr 1992 beginnenden Umbau, voraussichtlich im Jahr 1993 eine Fremdenpension eröffnen. In den USt-Erklärungen der Jahre 1990 bis 1997 wurden ausschließlich VSt-Beträge (darunter im Jahr 1995 für Projektierungs- und Planungsarbeiten eines "Hotel- und Veranstaltungszentrums") in Ansatz gebracht. Im Rahmen einer abgabenbehördlichen Prüfung erging ein Vorhalt, den die Bf dahingehend beantworteten, dass auch ein (kleinerer) Bau nach den Plänen des Baumeisters wegen Fehlens der hiefür erforderlichen finanziellen Mittel nicht realisiert werden könne. Mit USt-Bescheid für das Jahr 1998 wurden die beantragten VSt nicht anerkannt. Zugleich nahm das Finanzamt eine Berichtigung der VSt gem § 12 Abs 11 UStG vor. Anders als in casu erhoben die Bf des zitierten VwGH-Judikates (das damalige Rechtsmittel der) Berufung, in der sie vorbrachten, dass ein Verkauf nie ernstlich beabsichtigt gewesen sei. Der VwGH qualifizierte die angefallenen Planungs- und Architekturleistungen als einen verlorenen Aufwand. Der damit verbundene VSt-Abzug kann auf der Grundlage des dort festgestellten Sachverhaltes nicht im Wege einer VSt-Berichtigung rückgängig gemacht werden, weshalb bereits insofern das Finanzamt die Rechtslage verkannt hat. Betreffend die Berichtigung des VSt-Abzuges in Ansehung der den Bf anlässlich des Erwerbs der Fremdenpension in Rechnung gestellten VSt-Beträge und die Versagung der VSt-Abzüge judizierte der VwGH, dass an Hand des wirtschaftlichen Zusammenhanges im Zeitpunkt der Leistung zu beurteilen ist, ob Gegenstände oder sonstige Leistungen zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet oder in Anspruch genommen werden. Die Unternehmereigenschaft bleibt nach diesem VwGH-Erk erhalten, solange die durch objektive Umstände erhärtete Absicht der Fortführung des Unternehmens, sei es durch Wiederaufnahme der Leistungserstellung oder durch Abwicklung, besteht. Die Veräußerung der Liegenschaft gehört nach dem VwGH noch zur Unternehmenssphäre.
Hier übersieht die Bf für den in concreto vom BFG zu lösenden Beschwerdefall - ähnlich wie zum oa EuGH-Urteil Inzo -, dass dem damals vom VwGH beurteilten Sachverhalt keine Liebhabereiproblematik und damit auch keine Notwendigkeit für eine Prognoserechnung zugrunde lag. Die Bf stützt sich also bloß auf ein VwGH-Judikat, das lediglich die USt-liche Unternehmereigenschaft zu Gegenstand hat, nicht jedoch, ob vom Steuerpflichtigen in weiterer Folge der Nachweis einer Einkunftsquelle bzw der voraussichtlichen Ertragsfähigkeit einer zunächst verlustbringenden Betätigung für die Streitjahre erbracht werden bzw die Liebhabereivermutung widerlegt werden kann.
Somit sind weder das in der Beschwerde relevierte EuGH-Judikat Inzo noch die VwGH-Entscheidung vom , 2006/15/0020, für die Lösung des konkreten Sachverhaltes einschlägig.
e.)Ergebnis
Entscheidend ist bei Vermietungstätigkeiten der von vornherein bestehende Gesamtplan. Für das Vorliegen eines von vornherein bestehenden Gesamtplanes hat der Steuerpflichtige den Nachweis zu führen; die Prognoserechnung muss plausibel sein.
Einer Ertragsprognose sind die der wirtschaftlichen Realität am nächsten kommenden Sachverhaltsannahmen zugrunde zu legen. Bei Beurteilung der Lebensnähe einer Ertragsprognose ist sowohl ein Zurückbleiben der tatsächlichen Einnahmen hinter den prognostizierten Einnahmen wie auch das Auftreten höherer als der prognostizierten Werbungskosten bzw Betriebsausgaben zu beachten, weil es ansonsten gar keines "Beobachtungszeitraumes" bedürfte, innerhalb dessen die Richtigkeit der Prognose zu prüfen ist.
Entsprechend den dargelegten, durch den VwGH herausgearbeiteten, Grundsätzen der Liebhabereibeurteilung war daher die von der Bf vorgelegte Prognoserechnung zunächst dahingehend zu korrigieren, dass die bisher erzielten Einnahmen und Werbungskosten in der den Erfordernissen der st Rsp des VwGH entsprechenden Adaptierung berücksichtigt wurden.
In einem zweiten Schritt waren die in keiner Weise begründeten für die Jahre 2016 bis 2029 bzw 2018 bis 2030 prognostiziertenEinnahmen und Betriebsausgaben bzw Werbungskosten auf der Realität am nächsten kommende Werte zu korrigieren, wobei diesbzgl von dem von vornherein bestehenden Plan auszugehen war. Nach Korrektur dieser Parameter kommt man aber zu dem auch im Rahmen der abgabenbehördlichen Prüfung der Bf wiederholt dargelegten Ergebnis, dass über einen Beobachtungszeitraum von 2007 bis 2029 die Erwirtschaftung eines Gesamtüberschusses nicht zu erwarten ist.
Der Bf ist es nicht gelungen, die in § 1 Abs 2 LVO normierte Liebhabereivermutung zu widerlegen. Dementsprechend ist davon auszugehen, dass die geplante Vermietung des genannten Wohnhauses keine Einkunftsquelle darstellt.
Im Beschwerdefall liegt somit eine Luxusliegenschaft in Klagenfurt vor, die vor der tatsächlichen Erzielung eines gesamtpositiven Ergebnisses verkauft wurde, ohne dass der Bf der Nachweis gelungen wäre, dass ihre ursprüngliche Planung auf die Aufrechterhaltung der Tätigkeit (zumindest) bis zur Erreichung eines Gesamteinnahmenüberschusses abstellte und sich der Entschluss zur vorzeitigen Einstellung erst nachträglich ergeben hat.
Die Betätigung der Bf im abgeschlossenen Beobachtungszeitraum wurde deshalb vom Finanzamt zu Recht als Liebhaberei eingestuft und ist daher jeweils vom Nichtvorliegen einer Einkunftsquelle für die Streitjahre auszugehen.
Die streitggst Vermietung ist somit auch aus diesem Grund als Liebhaberei zu beurteilen und erweist sich die Beschwerde daher auch deshalb als unbegründet.
Die USt für das Streitjahr 2011 ist jedoch durch das BFG abzuändern, da sich nichts an den wirtschaftlichen Verhältnissen in diesem Jahr geändert hat und deshalb keine VSt-Korrektur vorzunehmen war.
Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.
3.2. Zu Spruchpunkt III. (Revision)
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Im ggst Fall wurden die zu beurteilenden Rechtsfragen in Bezug auf die Rechtmäßigkeit der Wiederaufnahme des Verfahrens und der Liebhabereibeurteilung bei vorzeitiger Aufgabe einer geplanten sog "kleinen Vermietung" iSd gesicherten Rsp des VwGH entschieden. Darüber hinaus hing das vorliegende Erkenntnis im Wesentlichen von der Lösung von Sachverhalts- und Beweisfragen und nicht von der Lösung von Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung ab, weshalb die Revision nicht zuzulassen war.
[...]
Graz, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994, Umsatzsteuergesetz 1994, BGBl. Nr. 663/1994 § 7 Abs. 2 KStG 1988, Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 § 303 Abs. 1 lit. b BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 1 Abs. 2 Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 33/1993 § 2 Abs. 4 Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 33/1993 |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2023:RV.4100282.2017 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at