Kommt für ein mittels "Wohnraumvorbezug" zur Auszahlung gebrachtes Vorsorgekapital (obligatorischer und überobligatorischer Anteil) die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 letzter Satz EStG 1988 zur Anwendung?

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Geser & Partner Wirtschaftstreuhand - und Steuerberatungs GmbH & Co KG, Hof 320 Tür 9, 6866 Andelsbuch, über die Beschwerde vom 27. Oktober 2017 gegen den Bescheid des ***FA*** (nunmehr Finanzamt Österreich) vom 4. Oktober 2017 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2016, Steuernummer ***BF1StNr1***, zu Recht erkannt:

I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang und Sachverhalt

Der Beschwerdeführer (im Folgenden abgekürzt Bf.) beendete im Streitjahr 2016 aufgrund einer konzerninternen Umstrukturierung seine Grenzgängertätigkeit und wechselte zu einer österreichischen Konzerngesellschaft. Das in der gesetzlichen Altersversorgung BVG (2. Säule) angesparte Vorsorgeguthaben wurde bei Verlassen der Schweiz auf ein Freizügigkeitskonto überwiesen und auf Antrag des Bf. als Wohnraumvorbezug ausbezahlt.

Mit Einkommensteuerbescheid 2016 vom 4. Oktober 2017 wurde das dem Bf. ausbezahlte Vorsorgeguthaben in Höhe von 208.450,71 € zur Gänze zum Tarif besteuert.

Die gegen diesen Bescheid fristgerecht eingebrachte Beschwerde richtet sich gegen die nicht begünstigte Besteuerung des Vorsorgeguthabens. Begründend wurde von der steuerlichen Vertretung des Bf. ausgeführt, die Voraussetzungen, ein Drittel der Pensionsabfindung steuerfrei zu belassen, lägen vor, weil der Bf. keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme einer Pensionsabfindung gehabt habe.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 11. April 2018 wurde die Beschwerde mit der Begründung abgewiesen, der Vorbezug für Wohneigentum stelle die Ausübung eines schädlichen Wahlrechts dar, weshalb keine begünstigte Pensionsabfindung vorliege. Außerdem hätte das Vorsorgeguthaben bis zur neuerlichen Aufnahme eines Dienstverhältnisses in der Schweiz bzw. bis zum gesetzlichen Rentenantritt in eine Freizügigkeitseinrichtung übertragen und solcherart für die Altersversorgung gesichert werden können.

Am 9. Mai 2018 wurde fristgerecht ein Vorlageantrag eingebracht.

Das BFG gab der Beschwerde mit Erkenntnis vom 21. Mai 2021, RV/1100240/2018, teilweise Folge. Es stellte fest, dass der Bf. bis 30. Juni 2016 in der Schweiz nichtselbständig tätig gewesen sei und seine nichtselbständige Tätigkeit seit diesem Zeitpunkt - aufgrund konzerninterner Umstrukturierungen - beim selben Arbeitgeber im Inland ausübe. Das in der gesetzlichen Altersversorgung BVG (2. Säule) angesparte Altersguthaben in Höhe von 208.450,71 € (230.713,65 CHF), habe er sich noch im Jahr 2016 als Wohnraumvorbezug im Sinne des Art. 30c BVG auszahlen lassen.

In rechtlicher Würdigung des festgestellten Sachverhalts führte das BFG nach Wiedergabe der bezughabenden Gesetzesstellen aus, der Verwaltungsgerichtshof habe mit Erkenntnis vom 20. Jänner 2021, Ra 2019/15/0047, bezüglich der Frage, ob das von einem ehemaligen Grenzgänger mittels "Wohnraumvorbezug" zur Auszahlung gebrachte obligatorische Vorsorgekapital als begünstigte Pensionsabfindung iSd § 124b Z 53 EStG 1988 behandelt werden dürfe, die Rechtsauffassung vertreten, dass primär zu klären sei, ob der Vorbezug seinem Wesen nach einer endgültigen Abfindung von Pensionsansprüchen (bzw. -anwartschaften) gleichzuhalten sei. Dies sei, wie der Verwaltungsgerichtshof im zitierten Erkenntnis zum Ausdruck gebracht habe, erforderlich, weil Art. 30d BVG in bestimmten Fällen eine Rückzahlungsverpflichtung des "Vorbezuges" vorsehe und überdies dem Versicherten nach derselben Bestimmung (grundsätzlich) das Recht eingeräumt sei, den bezogenen Betrag "jederzeit" zurückzuzahlen. Würden solche Möglichkeiten auch ehemaligen Grenzgängern offenstehen, läge eine "Abfindung" iSd § 124b Z 53 EStG 1988 schon deshalb nicht vor, weil im Zeitpunkt der Auszahlung nicht feststünde, ob mit der Inanspruchnahme des Vorbezuges ein finales Verlassen des schweizerischen Vorsorgesystems erfolgt sei.

Im Erkenntnis des BFG vom 19. März 2021, RV/1100195/2020, sei die Ansicht vertreten worden, dass auch ehemaligen Grenzgängern das Recht und die Pflicht zur Rückzahlung des "Vorbezuges" gemäß Art. 30e Abs. 6 BVG iVm Art. 30d Abs. 1 BVG bzw. Art. 30d Abs. 2 und 3 BVG in den dort angeführten Fällen zustehe. Da im Zeitpunkt der Auszahlung nicht festgestanden habe, dass mit der Inanspruchnahme des Vorbezuges ein finales Verlassen des schweizerischen Vorsorgesystems erfolgt sei, liege keine "Abfindung" iSd § 124b Z 53 EStG 1988 vor.

Im Unterschied dazu habe der Verwaltungsgerichtshof im Zurückweisungsbeschluss vom 19. April 2018, Ra 2016/15/0025, die Auszahlung des überobligatorischen Vorsorgekapitals bei einer ehemaligen Grenzgängerin als begünstigte Pensionsabfindung iSd § 124b Z 53 EStG 1988 angesehen. Verwiesen werde in diesem Zusammenhang auch auf die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 23. Jänner 2020, Ra 2018/15/0107, vom 5. März 2020, Ro 2019/15/0003, vom 5. März 2020, Ra 2019/15/0065, und vom 21. April 2020, Ra 2019/15/0064. In Übereinstimmung mit der zitierten Rechtsprechung komme das Bundesfinanzgericht zum Ergebnis, dass lediglich hinsichtlich des ausbezahlten überobligatorischen Vorsorgekapitals die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 letzter Satz EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 54/2002, zur Anwendung komme, während der obligatorische Anteil der ausbezahlten Freizügigkeitsleistung zur Gänze der Tarifsteuer zu unterziehen sei.

Eine Revision erklärte das BFG für nicht zulässig, weil es bei der Beurteilung der Frage, ob das mittels "Wohnraumvorbezug" zur Auszahlung gebrachte Vorsorgekapital (obligatorischer und überobligatorischer Anteil) wie ein laufender Bezug zur Gänze der Tarifsteuer zu unterziehen sei oder ob die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 letzter Satz EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 54/2002, zur Anwendung komme, der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gefolgt sei.

Gegen dieses Erkenntnis richtete sich die außerordentliche Revision des Finanzamts, die zu ihrer Zulässigkeit vorbrachte, das BFG weiche in seinem Erkenntnis von der zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ab, durch die klargestellt sei, dass ein Wohnraumvorbezug - ungeachtet dessen, ob er aus dem obligatorischen oder überobligatorischen Teil des Vorsorgekapitals dotiert werde - keine Pensionsabfindung iSd § 124b Z 53 EStG 1988 darstelle.

Mit Erkenntnis vom 22. Februar 2023, Ra 2021/15/0075, hat der Verwaltungsgerichtshof eine Revision für zulässig erklärt und das Erkenntnis des BFG vom 19. März 2021, RV/1100195/2020, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhalts aufgehoben. Hinsichtlich der Streitfrage, ob ein Wohnraumvorbezug - ungeachtet dessen, ob er aus dem obligatorischen oder überobligatorischen Teil des Vorsorgekapitals dotiert werde - eine Pensionsabfindung iSd § 124b Z 53 EStG 1988 darstelle, hat das Höchstgericht folgende Rechtsauffassung vertreten:

"…Eine "Abfindung" iSd § 124b Z 53 EStG 1988 liegt nur im Falle der endgültigen Abfindung von Pensionsansprüchen (bzw. - anwartschaften) vor (vgl. VwGH 20.1.2021, Ra 2019/15/0047).

Im Erkenntnis vom 5. März 2020, Ro 2019/15/0003, hat der Verwaltungsgerichtshof zu einem die liechtensteinische Gesetzeslage betreffenden Fall ausgesprochen, entscheidend sei, ob der Vorsorgeschutz mit späterem Rentenanspruch durch eine entsprechende Disposition über die Freizügigkeitspolice hätte aufrechterhalten werden können. Dass die spätere Rentenleistung nicht von der Vorsorgeeinrichtung des früheren Arbeitgebers, sondern von einem "privaten Versicherungsunternehmen" erfolgt, steht der Annahme eines Wahlrechtes nicht entgegen, sofern ein Verbleib innerhalb des ausländischen Vorsorgesystems trotz Beendigung der Auslandstätigkeit möglich war und daraus ein späterer Rentenbezug hätte erfolgen können (zur schweizerischen Rechtslage vgl. VwGH 5.3.2020, Ra 2019/15/0043).

Das Bundesfinanzgericht stellte fest, der Mitbeteiligte, der bis zum 30. Juni 2016 in der Schweiz nichtselbständig tätig gewesen sei und seine nichtselbständige Tätigkeit seit diesem Zeitpunkt im Inland ausübe, habe sich das in der gesetzlichen Altersversorgung der Schweiz (BVG 2. Säule) angesparte Altersguthaben in Höhe von 208.450,71 € (230.713,65 CHF) im Jahr 2016 als Wohnraumvorbezug im Sinne des Art. 30c BVG auszahlen lassen.

Im Rahmen der rechtlichen Würdigung verweist das angefochtene Erkenntnis sodann auf eine Entscheidung des Bundesfinanzgerichts vom 19. März 2021, RV/1100195/2020, in der die Ansicht vertreten werde, dass auch ehemaligen Grenzgängern das Recht und die Pflicht zur Rückzahlung des "Vorbezuges" gemäß Art. 30e Abs. 6 BVG iVm Art. 30d Abs. 1 BVG bzw. Art. 30d Abs. 2 und 3 BVG in den dort angeführten Fällen zustehe. Da im Zeitpunkt der Auszahlung nicht festgestanden habe, dass mit der Inanspruchnahme des Vorbezuges ein finales Verlassen des schweizerischen Vorsorgesystems erfolgt sei, liege in Bezug auf die Auszahlung des Altersguthabens, soweit es den obligatorischen Anteil betreffe, keine Abfindung iSd des § 124b Z 53 EStG 1988 vor. Für den überobligatorischen Anteil des Altersguthabens stehe dem Mitbeteiligten - so das Bundesfinanzgericht - die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 zu.

Eine nachvollziehbare Begründung für die unterschiedliche Behandlung des obligatorischen und überobligatorischen Altersguthabens, wofür sich auch im Zurückweisungsbeschluss vom 19. April 2018, Ra 2016/15/0025, keine Anhaltspunkte finden, enthält das angefochtene Erkenntnis nicht.

Das angefochtene Erkenntnis erweist sich daher als mit Rechtswidrigkeit seines Inhaltes belastet, weshalb es gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben war."

II. Rechtsgrundlagen und rechtliche Beurteilung

1.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung)

Durch die Aufhebung des angefochtenen Erkenntnisses des BFG tritt die Rechtssache betreffend Einkommensteuer 2016 in die Lage zurück, in der sie sich vor Erlassung des angefochtenen Erkenntnisses befunden hat (§ 42 Abs. 3 VwGG). Die Verwaltungsgerichte sind im fortgesetzten Verfahren verpflichtet, in der betreffenden Rechtssache mit den ihnen zu Gebote stehenden rechtlichen Mitteln unverzüglich den der Rechtsanschauung des Verwaltungsgerichtshofes entsprechenden Rechtszustand herzustellen (§ 63 Abs. 1 VwGG).

Im Beschwerdeverfahren ist strittig, ob das mittels "Wohnraumvorbezug" zur Auszahlung gebrachte Vorsorgekapital (obligatorischer und überobligatorischer Anteil) wie ein laufender Bezug zur Gänze der Tarifsteuer zu unterziehen ist oder ob im Beschwerdefall die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 letzter Satz EStG 1988 idF BGBl. I, 54/2002, zur Anwendung kommt.

Gemäß des mit BGBl. I Nr. 54/2002 in § 124b Z 53 EStG 1988 eingefügten dritten Satzes sind Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen ab dem Jahr 2001 zu einem Drittel steuerfrei.

Gemäß Art. 30a des Schweizer Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982, im Folgenden: BVG, 2. Säule) gelten als Vorsorgeeinrichtung im Sinne dieses Abschnittes alle Einrichtungen, die im Register für die berufliche Vorsorge eingetragen sind oder die den Vorsorgeschutz nach Artikel 1 des FZG in anderer Form erhalten.

Gemäß Art. 30c Abs. 1 BVG kann der Versicherte bis drei Jahre vor Entstehung des Anspruchs auf Altersleistungen von seiner Vorsorgeeinrichtung einen Betrag für Wohneigentum zum eigenen Bedarf geltend machen.

Gemäß Art. 30d Abs. 1 BVG muss der bezogene Betrag vom Versicherten oder von seinen Erben an die Vorsorgeeinrichtung zurückbezahlt werden, wenn das Wohneigentum veräussert wird (lit. a), wenn Rechte an diesem Wohneigentum eingeräumt werden, die wirtschaftlich einer Veräusserung gleichkommen (lit. b) oder wenn beim Tod des Versicherten keine Vorsorgeleistung fällig wird (lit. c).

Gemäß Art. 30d Abs. 2 BVG kann der Versicherte im Übrigen den bezogenen Betrag unter Beachtung der Bedingungen von Absatz 3 jederzeit zurückbezahlen.

Gemäß Art. 30d Abs. 3 BVG (in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung) ist die Rückzahlung zulässig bis drei Jahre vor Entstehung des Anspruchs auf Altersleistungen (lit. a), bis zum Eintritt eines anderen Vorsorgefalls (lit. b) oder bis zur Barauszahlung der Freizügigkeitsleistung (lit. c).

Will der Versicherte den aus einer Veräusserung des Wohneigentums erzielten Erlös im Umfang des Vorbezugs innerhalb von zwei Jahren wiederum für sein Wohneigentum einsetzen, so kann er diesen Betrag gemäß Art. 30d Abs. 4 BVG auf eine Freizügigkeitseinrichtung überweisen.

Gemäß Art. 30e Abs. 5 BVG hat der Versicherte mit Wohnsitz im Ausland vor der Auszahlung des Vorbezugs beziehungsweise vor der Verpfändung des Vorsorgeguthabens nachzuweisen, dass er die Mittel der beruflichen Vorsorge für sein Wohneigentum verwendet.

Gemäß Art. 30e Abs. 6 BVG (in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung) bestehen die Pflicht und das Recht zur Rückzahlung bis drei Jahre vor Entstehung des Anspruchs auf Altersleistungen, bis zum Eintritt eines anderen Vorsorgefalles oder bis zur Barauszahlung.

Der Verwaltungsgerichtshof ist in seinem Erkenntnis vom 22. Februar 2023, Ra 2021/15/0075, der Rechtsauffassung des Finanzamtes gefolgt, wonach ein Wohnraumvorbezug - ungeachtet dessen, ob er aus dem obligatorischen oder überobligatorischen Teil des Vorsorgekapitals dotiert wird - keine Pensionsabfindung iSd § 124b Z 53 EStG 1988 darstellt.

Das Höchstgericht verwies diesbezüglich auf sein Erkenntnis vom 20.1.2021, Ra 2019/15/0047, wonach eine "Abfindung" iSd § 124b Z 53 EStG 1988 nur im Falle der endgültigen Abfindung von Pensionsansprüchen (bzw. - anwartschaften) vorliegt.

Das Schweizer Recht sieht in Art. 30d Abs. 1 BVG für den Wohnraumvorbezug in bestimmten Fällen eine Rückzahlungsverpflichtung an die Vorsorgeeinrichtung vor und räumt in Art. 30d Abs. 2 BVG Versicherten grundsätzlich Rückzahlungsrechte ein (siehe dazu VwGH 20.1.2021, Ra 2019/15/0047). Dass eine Rückzahlungspflicht sowie ein Recht zur Rückzahlung zwecks Sicherung des Vorsorgezwecks auch für im Ausland lebende Personen bestehen, ergibt sich aus Art. 30e Abs. 6 BVG iVm Art. 30e Abs. 5 leg. cit.

Art. 30d Abs. 4 BVG wiederum normiert, dass der aus der Veräußerung des Wohnungseigentums erzielte Erlös vom Versicherten nicht zwingend an die Pensionskasse zurückbezahlt werden muss, sondern wahlweise auch einer Freizügigkeitseinrichtung zugeführt werden kann, wenn geplant ist, den Rückzahlungsbetrag innerhalb von zwei Jahren wiederum für die Anschaffung von Wohnungseigentum zu verwenden.

Wie das BFG in seiner Entscheidung vom 19.3.2021, RV/1100195/2020, zutreffend ausführt, steht auch ehemaligen Grenzgängern das Recht und die Pflicht zur Rückzahlung des "Vorbezuges" gemäß Art. 30e Abs. 6 BVG iVm Art. 30d Abs. 1 BVG bzw. Art. 30d Abs. 2 und 3 BVG in den dort angeführten Fällen zu (siehe dazu die Erläuterungen zur Verordnung über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge (WEFV) vom 3. Oktober 1994, wonach nicht nur die eigentlichen Vorsorgeeinrichtungen im engeren Sinn, die Pensionskassen, der Regelung über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge unterstellt sind, sondern auch die verschiedenen Freizügigkeitseinrichtungen (Versicherungsgesellschaften, Freizügigkeitsstiftungen), die ebenfalls Einrichtungen der beruflichen Vorsorge darstellen; siehe dazu auch die vom Schweizer Bundesamt für Sozialversicherungen (BSV) erstellten Mitteilungen über die berufliche Vorsorge, bei denen es sich um Zusammenstellungen der Stellungnahmen der BSV und der Rechtsprechung zur Freizügigkeit, Bar- und Kapitalauszahlung handelt (www.bsv.admin.ch) und denen explizit zu entnehmen ist, dass bei einem Vorbezug von Freizügigkeitsguthaben eine Rückzahlungspflicht gegenüber der auszahlenden Freizügigkeitseinrichtung besteht). In den zitierten Normen des Schweizer Rechts wird nicht unterschieden, ob der Wohnraumvorbezug aus dem obligatorischen oder überobligatorischen Teil des Vorsorgekapitals dotiert wurde.

Im Zeitpunkt der Auszahlung sowohl des obligatorischen als auch des überobligatorischen Anteils stand somit nicht fest, dass mit der Inanspruchnahme des Vorbezuges ein finales Verlassen des schweizerischen Vorsorgesystems erfolgt ist. Eine "Abfindung" iSd § 124b Z 53 EStG 1988 liegt deshalb nicht vor, sodass die Beschwerde abzuweisen war.

1.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Im fortgesetzten Verfahren waren keine Rechtsfragen zu klären, weshalb eine (ordentliche) Revision nicht zulässig ist.

Gesamthaft war deshalb spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 11. Dezember 2023

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at