Auszahlung des Todesfallkapitals durch eine ausländische Pensionskasse stellt eine Pensionsabfindung iSd §124b Z 53 EStG 1988 dar
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Gerstgrasser Wirtschaftsprüfung und Steuerberatung GmbH, Werdenbergerstraße 39a, 6700 Bludenz, über die Beschwerde vom gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch (nunmehr: Finanzamt Österreich) vom betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2016 zu Recht erkannt:
Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben.
Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.
Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.
Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
I. Verfahrensgang
Die Beschwerdeführerin (in der Folge abgekürzt Bf.), deren Ehegatte am ***3*** verstorben war, erhielt im Jahr 2016 von einer Liechtensteinischen Pensionskasse ein Todesfallkapital in Höhe von 289.283,00 CHF (261.368,34 €) überwiesen.
Im Einkommensteuerbescheid 2016 vom behandelte das Finanzamt diesen Betrag erklärungswidrig zur Gänze als steuerpflichtig. Begründend wurde ausgeführt, § 124b Z 53 EStG 1988 stelle darauf ab, dass den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt sei. Wie der VwGH im Erkenntnis vom , 2009/15/0188, ausgeführt habe, liege keine "Abfindung" vor, wenn der Gläubiger seine freie Wahl zwischen mehreren gleichwertigen (primären, aber alternativen) Ansprüchen treffe, diesem also im Rahmen einer obligatio alternativa (Wahlschuld iSd § 906 ABGB) ein Wahlrecht eingeräumt werde. Da bei den ausländischen Pensionskassen ein entsprechendes Wahlrecht bestehe, sei die Drittelbegünstigung nach § 124b Z 53 EStG 1988 im Falle der Auszahlung der Rente mit Einmalzahlung nicht anzuwenden.
In der gegen diesen Bescheid fristgerecht erhobenen Beschwerde beantragte die steuerliche Vertretung der Bf. wiederum, ein Drittel des ausbezahlten Todesfallkapitals gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 steuerfrei zu belassen. Begründend wurde ausgeführt, wie aus der beigelegten Abrechnung der Pensionskasse ersichtlich sei, sei das Todesfallkapital als Einmalbetrag ausbezahlt worden, ohne dass es hierfür eine Wahlmöglichkeit zu den Modalitäten gegeben habe. Verwiesen werde hierzu auf die ebenfalls beigelegte Entscheidung des -F/07, samt den dort angeführten Verweisen auf weitere Judikate, welche die Gültigkeit und Anwendbarkeit des § 124b Z 53 EStG 1988 für Auszahlungen von "Todesfallkapitalen" an Hinterbliebene bestätigen würden.
Mit Beschwerdevorentscheidung vom wurde die Beschwerde abgewiesen. Begründend wurde im Wesentlichen ausgeführt, nach der aktuellen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (; ) liege keine "Pensionsabfindung" im Sinne des § 124b Z 53 EStG 1988 vor, wenn ein Wahlrecht zwischen Einmalzahlung und Rentenzahlung bestehe. Damit die zitierte Norm zur Anwendung komme, sei überdies erforderlich, dass überhaupt ein primärer Anspruch auf Rentenzahlung bestehe, welcher zwangsweise abgegolten werde. Denn der von der Rechtsprechung als Voraussetzung für die Anwendbarkeit des § 124b Z 53 EStG 1988 erforderliche "Zwang" beziehe sich gerade darauf, dass ein ursprünglich auf Rentenzahlung gerichteter Anspruch - ohne Zutun des Anspruchsberechtigten - durch eine Kapitalabfindung abgegolten werde. Nur in diesem Fall liege eine "Pensionsabfindung" im Sinne des Einkommensteuergesetzes vor. Da die Bf. niemals einen primären Anspruch auf Rentenzahlung gehabt habe, sondern von vornherein das Todesfallkapital ihren primären Anspruch dargestellt habe, habe durch dieses auch keine Pension (in Form einer Rente) abgefunden werden können und stelle somit auch keine Pensionsabfindung dar, weshalb § 124b Z 53 EStG 1988 nicht zur Anwendung komme.
Dem am und damit fristgerecht eingebrachten Vorlageantrag waren unter anderem die BPVG-Basisvorsorge sowie das Vorsorgereglement beigelegt. Erläuternd führte der steuerliche Vertreter der Bf. zu diesen Unterlagen aus, es sei daraus zu ersehen, dass im Fall des Ablebens der anspruchsberechtigten Person nach Erreichen des Pensionsalters für den Ehegatten eine Pension in Höhe von 60% der laufenden Altersrente vorgesehen sei. Die Auszahlung eines "Todesfallkapitals" sei hingegen zwingend für den Fall vorgesehen, dass die anspruchsberechtigte Person vor Erreichen des Pensionsalters versterbe. Die Höhe des "Todesfallkapitals" berechne sich gemäß dem "Gesetz über die betriebliche Vorsorge im Fürstentum Liechtenstein" anhand des Barwertes der Ehegattenrente.
Soweit durch die anspruchsberechtigte Person keine anderslautende Regelung getroffen werde, entstehe zunächst ein Rentenanspruch für den Ehegatten und im Falle des Ablebens vor Erreichen des Pensionsalters ein Anspruch auf das volle Todesfallkapital entsprechend der Begünstigtenordnung im Vorsorgereglement. Diese sehe den Ehegatten als Begünstigten vor. Ausdrücklich festgehalten werde darüber hinaus, dass Ehegattenrente und Todesfallkapital nicht in den Nachlass der verstorbenen Person fallen würden.
Die Bf. habe infolge des unerwarteten Ablebens ihres Ehegatten ein Todesfallkapital ausbezahlt erhalten. Diese Einmalzahlung habe entsprechend dem Vorsorgereglement die Ehegattenrente abgegolten. Anders als in der Begründung der Beschwerdevorentscheidung sei zweifelsfrei ein Primäranspruch auf eine Rente gegeben gewesen. Der primäre Anspruch auf eine Rente lasse sich auch in der Berechnung des Todesfallkapitals erkennen; dieses sei - wie in den Unterlagen ersichtlich - als Barwert der Ehegattenrente ermittelt worden. Das "Todesfallkapital" sei nicht als primärer Anspruch zu sehen, wie in der Begründung der Beschwerdevorentscheidung ausgeführt werde. Vielmehr handle es sich um ein Vokabel für den Auszahlungsmodus im Falle des Ablebens vor Erreichen des Pensionsalters.
Dass das Vorsorgereglement für solche Fälle zwingend eine Auszahlung als Einmalbetrag vorsehe, nehme der Bf. die Wahlmöglichkeit zwischen Einmalzahlung und Rentenzahlung, vermöge aber nicht die Qualität eines primären Anspruchs auf eine Rente in Frage zu stellen. Hierzu werde auf Beilage drei verwiesen: Das Urteil des Landesgerichtes ***4*** vom enthalte in den Entscheidungsgründen sowohl einen mit dem Barwert abgegoltenen Rentenanspruch als auch einen unmittelbar der Witwe zustehenden Versorgungsanspruch fest.
Die als Beilage zur Beschwerde vom übermittelte Entscheidung des -F/07, behandle einen Sachverhalt, der mit jenem des Beschwerdefalles direkt vergleichbar sei. Es sei nicht ersichtlich, weshalb der Beschwerdefall anders beurteilt werden sollte.
Aus den dargelegten Punkten sowie den übermittelten Unterlagen gehe hervor, dass die Bf. einen Rentenanspruch abgegolten erhalten habe, ohne Einfluss auf die Zahlungsmodalitäten zu haben. Folglich seien weder die Begründung des Einkommensteuerbescheides vom , welche von einer freien Wahlmöglichkeit zwischen Rente und Einmalzahlung im Sinne einer "obligatio alternativa" ausgehe, noch die Begründung der Beschwerdevorentscheidung vom , welche einen primären Rentenanspruch verneine, zutreffend.
Das der Bf. zugeflossene Todesfallkapital erfülle - auch laut Einkommensteuerbescheid vom - die Merkmale von unselbständigen Einkünften im Sinne des § 25 EStG 1988. Die Begünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988, wonach ein Drittel steuerfrei bleibe, sei anzuwenden, gerade auch vor dem teleologischen Gedanken dieses Gesetzestatbestands, unbillige Härten im Zusammenhang mit einem konzentrierten Zufluss von Einnahmen abzufedern.
II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:
1. Sachverhalt
Die im Inland wohnhafte Bf. erhielt im Streitjahr 2016 unter anderem von der im Fürstentum Liechtenstein ansässigen beruflichen Vorsorgeeinrichtung der Arbeitgeberin ihres am ***3*** verstorbenen Ehegatten, der ***1***, ein Todesfallkapital in Höhe von 289.283,00 CHF (261.368,34 €) ausbezahlt.
Der Ehegatte der Bf. war zuletzt nichtselbständig im Fürstentum Liechtenstein bei der ***2*** beschäftigt. Diese Gesellschaft hat für ihre Arbeitnehmer - also auch für den verstorbenen Ehegatten der Bf. - im Rahmen der betrieblichen Vorsorge eine Versicherung für den Fall von Alter, Invalidität und Tod abgeschlossen, die in diesen Fällen Leistungen an die versicherten Personen und deren Hinterlassene vorsieht.
Die mit der Überschrift "Todesfallkapital" versehene Ziffer 2.3.3. des im Streitjahr gültigen "***5***" lautet wie folgt:
"Bei einem Todesfall vor Erreichen des Pensionsalters wird ein Todesfallkapital ausbezahlt. Seine Höhe ist wie folgt geregelt:
Alle verheirateten versicherten Personen (sowie alle ledigen, verwitweten oder geschiedenen versicherten Personen mit Unterstützungspflichten, sofern die versicherte Person der Personalstiftung die Unterstützungspflicht gemeldet und nachgewiesen hat):
Das Todesfallkapital entspricht 100% des voraussichtlichen Alterskapitals.
Für verheiratete versicherte Personen entspricht das Todesfallkapital überdies mindestens dem Barwert der im Gesetz über die betriebliche Vorsorge im Fürstentum Liechtenstein festgelegten Ehegattenrente.
Alle übrigen versicherten Personen:
Das Todesfallkapital entspricht dem vorhandenen Altersguthaben am Ende des Versicherungsjahres, in welchem der Tod eintritt."
Die mit der Überschrift "Todesfallkapital" versehene Ziffer 3.11. des im Streitjahr gültigen "Vorsorgereglements" der ***1*** lautet wie folgt:
"3.11.1. Höhe des Todesfallkapitals
Der Anspruch auf das Todesfallkapital entsteht, wenn die versicherte Person vor Erreichen des Pensionsalters gemäß Ziffer 1.7. stirbt.
Die Höhe des Todesfallkaptals ist im Vorsorgeplan festgehalten.
3.11.2. Begünstigungsordnung
Anspruch auf das volle Todesfallkapital haben:
a) Der Ehegatte, bei dessen Fehlen:
b) Die erbberechtigten Nachkommen der verstorbenen Person; bei deren Fehlen:
c) Die Eltern der verstorbenen Person sowie Personen, die die verstorbene Person in erheblichem Maße unterstützt hat.
Sind keine der unter a) bis c) erwähnten Personen vorhanden, wird das durch die Beiträge der versicherten Person finanzierte Todesfallkapital an die übrigen gesetzlichen Erben, unter Ausschluss des Gemeinwesens, ausgerichtet. Nicht ausbezahlte Todesfallkapitalien fallen an die Stiftung.
Die Aufteilung unter mehreren Begünstigten derselben Kategorie erfolgt zu gleichen Teilen.
3.11.3. Spezielle Begünstigungsordnung
Die versicherte Person kann eine spezielle Begünstigungsordnung festlegen und darin bezeichnen, welche der in b) - c) erwähnten Anspruchsberechtigten mit welchen Teilen Anspruch auf das Todesfallkapital haben. Dabei ist die Reihenfolge der Begünstigten veränderbar.
……
3.11.4. Sonstiges
Das Todesfallkapital fällt nicht in den Nachlass der verstorbenen Person."
2. Beweiswürdigung
Der Sachverhalt ergibt sich aus den vom Finanzamt dem BFG übermittelten Aktenteilen und ist zwischen den Verfahrensparteien nicht strittig.
3. Rechtsgrundlagen und rechtliche Beurteilung
3.1. Zu Spruchpunkt I. (Stattgabe)
Strittig ist, ob die Auszahlung des Todesfallkapitals durch die Liechtensteinische Pensionskasse an die Ehegattin des verstorbenen Versicherten eine Pensionsabfindung iSd § 124b Z 53 EStG 1988 darstellt.
Gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b erster Satz EStG 1988 sind Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich aus ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn). Gemäß Abs. 2 dieser Norm ist es unmaßgeblich, ob es sich um einmalige oder laufende Einnahmen handelt, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob sie dem zunächst Bezugsberechtigten oder seinem Rechtsnachfolger zufließen.
Gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 sind Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, gemäß § 67 Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Dabei ist bei Pensionsabfindungen, die im Jahre 2001 zufließen, nach Abzug der darauf entfallenden Beiträge im Sinne des § 62 Z 3, 4 und 5 ein Viertel steuerfrei zu belassen. Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen.
Der Barwert im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes, BGBl. Nr. 281/1990, in der ab geltenden Fassung BGBl. I. Nr. 70/2014 beträgt 9.300,00 €.
Anspruch auf ein Todesfallkapital entsteht nach Ziffer 3.11.1. des Vorsorgereglements der ***1***, wenn die versicherte Person vor Erreichen des Pensionsalters stirbt. Nach Pkt. 3.11.2. dieses Vorsorgereglements haben die dort angeführten natürlichen Personen in der angegebenen Reihenfolge Anspruch auf das volle Todesfallkapital. An erster Stelle angeführt ist die Ehegattin der versicherten Person, die Anspruch auf 100% des voraussichtlichen Alterskapitals, zumindest aber den Barwert der im Gesetz vom über die betriebliche Personalvorsorge im Fürstentum Liechtenstein (BPVG) festgelegten Ehegattenrente hat (siehe dazu den unter Pkt. II.1. auszugsweise zitierten ***6***).
Wie mit Erkenntnis des , dargelegt wurde, hat der Verwaltungsgerichtshof in seinem Judikat vom , Ra 2019/15/0028, die Beurteilung eines von einer Schweizer Pensionskasse ausbezahlten Todesfallkapitals als Pensionsabfindung im Sinne des § 124b Z 53 EStG 1988 unter Verweis auf die zur Frage des Vorliegens begünstigungsfähiger Pensionsabfindungen ergangene Vorjudikatur bestätigt. Begründend wurde dazu im Wesentlichen ausgeführt, die Abfindung ausländischer Pensionskassenleistungen führe nach § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wobei es bei den Einkünften im Sinne des § 25 Abs. 1 EStG 1988 unmaßgeblich sei, ob es sich um einmalige oder laufende Einnahmen handle, ob ein Rechtsanspruch auf sie bestehe, oder ob sie dem originär Bezugsberechtigten oder seinem Rechtsnachfolger zufließen würden (§ 25 Abs. 2 EStG 1988). Zahlungen, auf die der Rechtsvorgänger zu Lebzeiten keinen Anspruch gehabt hätte und deren Anfall er nicht habe beeinflussen können, gehörten nach Lehre und Rechtsprechung ebenfalls zu den Einkünften des Rechtsnachfolgers. Durch die Rechtsnachfolge ändere sich der sachliche Gehalt der betreffenden Einkünfte nicht, weshalb auch die rechtspolitischen Ziele der Steuerermäßigung davon unberührt blieben, ob die Einkünfte, auf die sich die Ermäßigung beziehe, vom ursprünglichen Steuerpflichtigen oder seinem Rechtsnachfolger bezogen würden. Damit bleibe auch der Zweck der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 von der Rechtsnachfolge unberührt. Auch im Falle der Auszahlung des Abfindungsbetrages an einen nach dem Tod des Dienstnehmers Anspruchsberechtigten, komme es zu einer kumulierten Erfassung von Einkünften in einem Jahr (Barwert der Altersrente).
Im Beschwerdefall hatte die Bf. laut dem Reglement der betrieblichen Vorsorgeeinrichtung keine Möglichkeit, das Todesfallkapital in Rentenform zu beziehen, sodass kein der Anwendung des § 124b Z 53 EStG 1988 entgegenstehendes, begünstigungsschädliches Wahlrecht bestand. Dass es im Sinne der Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes im Erkenntnis vom , Ra 2019/15/0028, aufgrund von allenfalls in Abzug zu bringenden Hinterlassenenleistungen zu einer derartigen Schmälerung der Austrittsleistung gekommen wäre, dass von keinem zusammengeballten Anfall von Einkünften mehr gesprochen werden könnte, wurde vom Finanzamt nicht behauptet und ist Derartiges auch nach der Aktenlage nicht erkennbar.
Somit lagen die Voraussetzungen für eine Besteuerung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 im Beschwerdefall vor, weshalb dem Beschwerdebegehren Folge zu geben war.
3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Die Frage, ob ein Todesfallkapital bei der im Beschwerdefall gegebenen Sachlage unter die Begünstigungsvorschrift des § 124b Z 53 EStG 1988 fällt, ist durch die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes geklärt. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung wird durch das Erkenntnis somit nicht berührt, eine (ordentliche) Revision ist daher nicht zulässig.
Gesamthaft war daher spruchgemäß zu entscheiden.
Feldkirch, am
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 124b Z 53 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
Verweise | VwGH, , Ra 2019/15/0028 BFG, RV/1100132/2019 |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2023:RV.1100337.2018 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at