Bestand eines Inländischen Besteuerungsrechts für einen Vorbezug aus einer ausländischen Pensionskasse für Wohnraumschaffung auch bei Übertragung des ausbezahlten Vorsorgeguthabens im Rahmen einer Ehescheidung
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Alemania Treuhand Steuerberatungs GmbH, Arlbergstraße 139, 6900 Bregenz, über die Beschwerde vom gegen den Bescheid des ***FA*** (nunmehr: Finanzamt Österreich) vom betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2017, Steuernummer ***BF1StNr1***, zu Recht erkannt:
I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.
II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
I. Verfahrensgang
Die Ehe der im Streitjahr 2017 im Inland wohnhaften und in der Schweiz nichtselbstständig erwerbstätigen Beschwerdeführerin (im Folgenden abgekürzt Bf.) wurde am geschieden. Mit Scheidungsurteil wurde die Vorsorgeeinrichtung des geschiedenen Gatten der Bf. angewiesen, als Vermögensausgleich von dessen Vorsorgekonto einen Betrag von 99.301,60 CHF auf das Vorsorgekonto der Bf. bei der ***1*** zu übertragen. 2017 beantragte die Bf. die Auszahlung dieser Freizügigkeitsleistung als Wohnraumvorbezug zwecks Anschaffung einer Wohnung.
Mit Einkommensteuerbescheid 2017 vom wurde das ausbezahlte Vorsorgekapital zur Gänze besteuert.
In der gegen diesen Bescheid fristgerecht erhobenen Beschwerde wurde beantragt, von einer Besteuerung des ausbezahlten Vorsorgekapitals abzusehen. Begründend wurde von der steuerlichen Vertretung der Bf. ausgeführt, Voraussetzung für das Vorliegen von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sei ein bestehendes oder früheres Dienstverhältnis. Bei der Auszahlung der gegenständlichen Freizügigkeitsleistung handle es sich entgegen der Auffassung der Behörde nicht um das Vorsorgeguthaben, welches die Bf. aus ihrem Dienstverhältnis erarbeitet habe, sondern um den Vermögensausgleich aufgrund der Ehescheidung. Daher würden keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vorliegen. Aufgrund des besonderen Verpflichtungsgrundes der Ehescheidung handle es sich eindeutig um eine nichtsteuerbare Kapitalzahlung, die nicht anders zu behandeln sei, als eine Kapitalzahlung anlässlich der Ehescheidung.
Die Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens und der ehelichen Ersparnisse aus Anlass einer Ehescheidung betreffe grundsätzlich die private Lebensführung. Mit der Festlegung einer Ausgleichszahlung solle im Allgemeinen ein durch die Naturalteilung entstehendes wertmäßiges Ungleichgewicht nach Billigkeit ausgeglichen werden.
Der Beschwerde beigelegt waren folgende Unterlagen:
Die mit datierte Anweisung des Kreisgerichtes ***2*** an die Vorsorgeeinrichtung des geschiedenen Gatten der Bf. auf Übertragung eines Vorsorgeguthabens in Höhe von 99.301,60 CHF an das Vorsorgekonto der Bf. bei der ***1***.
Eine mit datierte Verständigung des geschiedenen Gatten der Bf. seitens seiner Vorsorgeeinrichtung über die Überweisung eines Betrages von 99.492,04 CHF (inklusive Zins) an die Vorsorgeeinrichtung der Bf.
Eine mit datierte und an die Bf. adressierte Abrechnung ihrer Vorsorgeeinrichtung über den Vorbezug für Wohneigentum in Höhe von 105.000,00 CHF.
Eine berichtigte Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung 2017 samt Beilage zur Ermittlung der Einkünfte der Bf.
Mit Beschwerdevorentscheidung vom wurde die Beschwerde abgewiesen. Begründend wurde ausgeführt, das angesparte Pensionskassenguthaben sei eindeutig ein unmittelbarer Ausfluss aus dem Dienstverhältnis des geschiedenen Ehegatten der Bf., die Beiträge an die berufliche Vorsorge seien aufgrund gesetzlicher Verpflichtung vom Arbeitslohn zu leisten und würden (nach österreichischem Steuerrecht) Werbungskosten darstellen, seien also nicht mit einem aus versteuerten Einkommen angespartem Kapital, wie z.B. angespartes Kapital auf einem Sparbuch, vergleichbar. Zudem sei ein Vorsorgekonto bei der ***1*** für die Bf. eröffnet worden, aus welchen eine Auszahlung "Vorbezug für Wohneigentum" erfolgt sei. Bei der ***3***, ***4***, handle es sich eindeutig um eine Pensionskassaeinrichtung.
Das schweizerische Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) erlaube es, für den Erwerb von selbst genutztem Wohneigentum Geld aus der beruflichen Vorsorge zu verwenden. Unter einem Vorbezug verstehe man den ganzen oder teilweisen Bezug des Sparguthabens vor der Pensionierung zur Finanzierung von Wohneigentum. Der Vorbezug sei daher ein Wahlrecht. Grundsätzlich würden die Altersleistungen in Rentenform erbracht. Der Vorbezug werde vom vorhandenen Sparguthaben in Abzug gebracht. Dadurch würden die künftigen Altersleistungen gekürzt. Gleiches gelte für die Freizügigkeitsleistung im Fall eines Austritts aus der BVK.
Gemäß der vorgelegten Bestätigung sei eine Abrechnung über den Vorbezug von Wohneigentum erfolgt.
Im Ergebnis würden aufgrund des an die Bf. bezahlten Betrages, welcher in die ***3***, ***4***, ***5***, einbezahlt worden sei, und in der Folge als "Wohnungsvorbezug" an die Bf. ausbezahlt worden sei, Vorteile aus ausländischen Pensionskassen im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 vorliegen, welche als laufender Lohn steuerlich zu erfassen seien.
Im fristgerecht eingebrachten Vorlageantrag wurde seitens der steuerlichen Vertretung der Bf. nochmals darauf verwiesen, dass das Vorsorgeguthaben aus dem Dienstverhältnis des geschiedenen Ehegatten der Bf. mit Wohnsitz in der Schweiz stamme. Die Einkünfte daraus würden daher bei diesem Einkünfte aus unselbständiger Arbeit in der Schweiz darstellen. Wie und in welchem Ausmaß die Beiträge an die Vorsorgekasse des geschiedenen Ehegatten der Bf. als Werbungskosten berücksichtigt würden, sei ebenso wie die Frage, ob das Vorsorgeguthaben anlässlich der Übertragung von seinem Vorsorgekonto auf das der Bf. in der Schweiz besteuert worden sei, nicht Gegenstand dieses Verfahrens. Das betreffe den geschiedenen Ehegatten der Bf. sowie die Steuerhoheit der Schweiz.
Bei der Übertragung des Vorsorgeguthabens anlässlich der Ehescheidung handle es sich um Verwendung eines bereits besteuerten Einkommens des Ehegatten. Es liege daher bei der in Rede stehenden Kapitalauszahlung bloß eine Verfügung über Lohnzahlungen vor, die dem Gatten der Bf. als Dienstnehmer zuzurechnen und bei diesem zu versteuern sei. Aus der Verfügung des übertragenen Guthabens könne die Ehegattin nicht für die unselbständige Arbeit des geschiedenen Ehegatten besteuert werden. Ähnlich verhalte es sich bei einer Lohnpfändung, auch hier bleibe der Arbeitnehmer bzw. Schuldner steuerpflichtig, der Gläubiger werde es nicht.
Dass die Auszahlung der Freizügigkeitsleistung für die Anschaffung einer Wohnung erfolgt sei, sei für die steuerliche Beurteilung ebenso irrelevant. Dies sei lediglich für die Möglichkeit einer Auszahlung einer Freizügigkeitsleistung aus der Versicherung in der Schweiz notwendige Voraussetzung.
Die Mittel für die Auszahlung des Freizügigkeitskontos würden aus dem Rechtsgrund der Scheidung sowie aus dem - vom geschiedenen Ehegatten bereits versteuerten - Einkommen stammen. Dies sei auch aus dem beigelegten Pensionskassenausweis der Bf. vom ersichtlich. Hier werde die eingebrachte Freizügigkeitsleistung per als überobligatorischer Teil ausgewiesen. Dieser überobligatorische Teil des Pensionskassenkontos der Bf. stamme weder aus Beiträgen aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung zur beruflichen Vorsorge noch seien diese als Werbungskosten bei der Bf. abzugsfähig gewesen.
Bei der Auszahlung der in Rede stehenden Freizügigkeitsleistung handle es sich daher im Betrag von 101.258,35 CHF bzw. 89.717,94 € (siehe Beilage: Pensionskassenausweis gültig ab ) entgegen der Auffassung der Behörde nicht um das Vorsorgeguthaben, welches die Bf. aus ihrem Dienstverhältnis erarbeitet habe, sondern um den Vermögensausgleich aufgrund der Ehescheidung. Daher würden bei der Bf. keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vorliegen. Aufgrund des besonderen Verpflichtungsgrundes der Ehescheidung handle es sich eindeutig um eine nichtsteuerbare Kapitalzahlung, die nicht anders zu behandeln sei, als eine Kapitalzahlung anlässlich der Ehescheidung.
Dem Vorlageantrag beigelegt waren folgende Unterlagen:
Pensionskassenausweis mit Gültigkeitsdatum , laut dem per eine Freizügigkeitsleistung in Höhe von 99.492,04 CHF (dabei handelt es sich um einen überobligatorischen Anteil) eingebracht wurde
Pensionskassenausweis mit Gültigkeitsdatum , laut dem der Bf. per ein Vorbezug für Wohneigentum ausbezahlt wurde
Im Vorlagebericht vom führte das Finanzamt ergänzend aus, nach der Rechtsprechung könnten beim Begünstigten einer Pensionskassenauszahlung grundsätzlich Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen iSd § 25 Abs. 2 lit. b EStG 1988 nicht nur dann vorliegen, wenn die zugrundeliegenden Einzahlungen aufgrund eines Dienstverhältnisses der begünstigten Person getätigt worden seien, sondern auch dann, wenn ein Anspruch von einem Angehörigen abgeleitet sei (wie dies etwa auch bei einem Todesfallkapital der Fall sei, vgl. RV/0341-F/07; nicht anders sei dies im Fall der Aufteilung des Pensionskassenguthabens zu beurteilen). Im Übrigen habe der geschiedene Ehegatte der Bf. keine Verfügungsmacht über den strittigen Betrag gehabt. Dieser Betrag sei ihm nicht zugeflossen, vielmehr sei anlässlich der Scheidung die Übertragung aufgrund einer unmittelbaren gerichtlichen Anweisung an die Pensionskasse erfolgt. Nach Antragstellung auf Wohnraumvorbezug sei es sodann zum steuerlichen Zufluss bei der Bf. gekommen. Somit sei der Tatbestand des § 25 Abs. 2 lit. b EStG 1988 erfüllt. Da eine Zurechnung an die Bf. insgesamt bestritten werde, sei das Vorliegen einer Begünstigung gemäß § 124 b Z 53 EStG 1988 in der Beschwerde nicht behauptet worden. Im Beschwerdefall würde aber jedenfalls ein für eine begünstigte Besteuerung schädliches Wahlrecht vorliegen.
II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:
1. Sachverhalt
Die Bf. war bis Mai 2014 in der Schweiz wohnhaft, verheiratet und aufgrund der Kindererziehung erst ab dem Jahr 2008 nur aushilfsweise beschäftigt. Mit hat die Bf. ihren Wohnsitz in das Inland verlegt und ist nunmehr als Grenzgängerin in der Schweiz nichtselbstständig erwerbstätig.
Am wurde die Ehe der Bf. geschieden. Im Scheidungsurteil wurde angeordnet, einen Anteil von 99.301,60 CHF vom Vorsorgeguthaben des geschiedenen Ehegatten der Bf. auf das Vorsorgekonto der Bf. bei der ***1*** zu übertragen. Die Vorsorgeeinrichtung des geschiedenen Ehegatten der Bf. ist dieser gerichtlichen Anordnung am nachgekommen.
Im Streitjahr 2017 beantragte die Bf. bei ihrer Vorsorgeeinrichtung die Auszahlung des ihr mit Scheidungsurteil übertragenen Vorsorgeguthabens samt Zinsen in Höhe von nunmehr 105.000,00 CHF als Vorbezug für die Anschaffung von Wohneigentum. Diesem Ansuchen ist die Vorsorgeeinrichtung der Bf. mit nachgekommen und hat der Bf. nach Abzug der Quellensteuer in Höhe von 6.775,00 CHF einen Betrag von 98.225,00 CHF auf ihr Baukonto bei einem inländischen Bankinstitut überwiesen.
2. Beweiswürdigung
Der Sachverhalt ergibt sich aus den vom Finanzamt dem BFG übermittelten Aktenteilen und zwar insbesondere
aus der mit datierten Anweisung des Kreisgerichtes ***2*** an die Vorsorgeeinrichtung des geschiedenen Gatten der Bf. auf Übertragung eines Vorsorgeguthabens in Höhe von 99.301,60 CHF an das Vorsorgekonto der Bf. bei der ***1***;
aus der mit datierten Verständigung des geschiedenen Gatten der Bf. seitens seiner Vorsorgeeinrichtung über die Überweisung eines Betrages von 99.492,04 CHF (inklusive Zins) an die Vorsorgeeinrichtung der Bf.;
aus der mit datierten und an die Bf. adressierten Abrechnung ihrer Vorsorgeeinrichtung über den Vorbezug für Wohneigentum in Höhe von 105.000,00 CHF;
aus dem Pensionskassenausweis mit Gültigkeitsdatum , laut dem per eine Freizügigkeitsleistung in Höhe von 99.492,04 CHF (dabei handelt es sich um einen überobligatorischen Anteil) eingebracht wurde, sowie
aus dem Pensionskassenausweis mit Gültigkeitsdatum , laut dem der Bf. per ein Vorbezug für Wohneigentum ausbezahlt wurde.
3. Rechtliche Beurteilung
3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung)
Strittig ist das inländische Besteuerungsrecht für einen Vorbezug aus einer ausländischen Pensionskasse für Wohnraumschaffung, wenn das ausbezahlte Vorsorgeguthaben dem bzw. der Bezugsberechtigten im Rahmen einer Ehescheidung übertragen wurde.
Nationales Recht
Gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b erster Satz EStG 1988 sind Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich aus ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn). Gemäß Abs. 2 dieser Norm ist es unmaßgeblich, ob es sich um einmalige oder laufende Einnahmen handelt, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob sie dem zunächst Bezugsberechtigten oder seinem Rechtsnachfolger zufließen.
Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. h EStG 1988 sind Beiträge von Arbeitnehmern zu ausländischen Pensionskassen, die auf Grund einer ausländischen gesetzlichen Verpflichtung zu leisten sind, Werbungskosten.
Gemäß § 26 Z 7 lit. a zweiter Teilstrich EStG 1988 gehören Beitragsleistungen des Arbeitgebers für seine Arbeitnehmer an ausländische Pensionskassen auf Grund einer ausländischen gesetzlichen Verpflichtung oder an ausländische Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.
Gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 sind Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, gemäß § 67 Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Dabei ist bei Pensionsabfindungen, die im Jahre 2001 zufließen, nach Abzug der darauf entfallenden Beiträge im Sinne des § 62 Z 3, 4 und 5 ein Viertel steuerfrei zu belassen. Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen.
Der Barwert im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes, BGBl. Nr. 281/1990, in der ab geltenden Fassung BGBl. I. Nr. 70/2014 beträgt 9.300,00 €.
Schweizer Recht
Gemäß Art. 22 des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (FZG idF ) werden bei Ehescheidung die Austrittsleistungen und Rentenanteile nach den Artikeln 122-124e des Zivilgesetzbuches (ZGB) sowie den Artikeln 280 und 281 der Zivilprozessordnung (ZPO) geteilt; die Artikel 3-5 sind auf den zu übertragenden Betrag sinngemäss anwendbar.
Gemäß Art. 122 des Zivilgesetzbuches (ZGB idF ) werden die während der Ehe bis zum Zeitpunkt der Einleitung des Scheidungsverfahrens erworbenen Ansprüche aus der beruflichen Vorsorge bei der Scheidung ausgeglichen.
Gemäß Art. 280 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO idF ) genehmigt das Gericht eine Vereinbarung über den Ausgleich der Ansprüche aus der beruflichen Vorsorge, wenn die Ehegatten sich über den Ausgleich und dessen Durchführung geeinigt haben (lit. a); die Ehegatten eine Bestätigung der beteiligten Einrichtungen der beruflichen Vorsorge über die Durchführbarkeit der getroffenen Regelung und die Höhe der Guthaben oder der Renten vorlegen (lit. b); und das Gericht sich davon überzeugt hat, dass die Vereinbarung dem Gesetz entspricht (lit.c). Gemäß Abs. 2 dieser Norm teilt das Gericht den beteiligten Einrichtungen den rechtskräftigen Entscheid bezüglich der sie betreffenden Punkte unter Einschluss der nötigen Angaben für die Überweisung des vereinbarten Betrages mit. Der Entscheid ist für die Einrichtungen verbindlich. Weichen die Ehegatten in einer Vereinbarung von der hälftigen Teilung ab oder verzichten sie darin auf den Vorsorgeausgleich, so prüft das Gericht gemäß Abs. 3 dieser Norm von Amtes wegen, ob eine angemessene Alters- und Invalidenvorsorge gewährleistet bleibt.
Gemäß Art. 30c Abs. 1 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG idF ) kann der Versicherte bis drei Jahre vor Entstehung des Anspruchs auf Altersleistungen von seiner Vorsorgeeinrichtung einen Betrag für Wohneigentum zum eigenen Bedarf geltend machen.
Gemäß Art. 30c Abs. 4 erster Satz BVG wird mit dem Bezug gleichzeitig der Anspruch auf Vorsorgeleistungen entsprechend den jeweiligen Vorsorgereglementen und den technischen Grundlagen der Vorsorgeeinrichtung gekürzt.
Gemäß Art. 30d Abs. 1 BVG muss der bezogene Betrag vom Versicherten oder von seinen Erben an die Vorsorgeeinrichtung zurückbezahlt werden, wenn das Wohneigentum veräussert wird (lit. a), wenn Rechte an diesem Wohneigentum eingeräumt werden, die wirtschaftlich einer Veräusserung gleichkommen (lit. b) oder wenn beim Tod des Versicherten keine Vorsorgeleistung fällig wird (lit. c).
Gemäß Art. 30d Abs. 2 BVG kann der Versicherte im Übrigen den bezogenen Betrag unter Beachtung der Bedingungen von Absatz 3 jederzeit zurückbezahlen.
Gemäß Art. 30d Abs. 3 BVG ist die Rückzahlung zulässig bis drei Jahre vor Entstehung des Anspruchs auf Altersleistungen (lit. a), bis zum Eintritt eines anderen Vorsorgefalls (lit. b) oder bis zur Barauszahlung der Freizügigkeitsleistung (lit. c).
Will der Versicherte den aus einer Veräusserung des Wohneigentums erzielten Erlös im Umfang des Vorbezugs innerhalb von zwei Jahren wiederum für sein Wohneigentum einsetzen, so kann er diesen Betrag gemäß Art. 30d Abs. 4 BVG auf eine Freizügigkeitseinrichtung überweisen.
Gemäß Art. 30e Abs. 5 BVG hat der Versicherte mit Wohnsitz im Ausland vor der Auszahlung des Vorbezugs beziehungsweise vor der Verpfändung des Vorsorgeguthabens nachzuweisen, dass er die Mittel der beruflichen Vorsorge für sein Wohneigentum verwendet.
Gemäß Art. 30e Abs. 6 BVG bestehen die Pflicht und das Recht zur Rückzahlung bis drei Jahre vor Entstehung des Anspruchs auf Altersleistungen, bis zum Eintritt eines anderen Vorsorgefalles oder bis zur Barauszahlung.
Gemäß Art. 81 Abs. 1 BVG gelten die Beiträge der Arbeitgeber an die Vorsorgeeinrichtung und die Einlagen in die Arbeitgeberbeitragsreserven, einschliesslich derjenigen nach Artikel 65e, bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden als Geschäftsaufwand. Gemäß Abs. 2 dieser Norm sind die von den Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar.
Die mit der Überschrift "Wohneigentumsförderung" versehene Ziffer 47 des Vorsorgereglements für die BVG-Basisvorsorge der ***3*** ***4***, ***5***, lautet wie folgt:
1. Die versicherte Person kann bis zur Entstehung des Anspruchs auf Altersleistungen einen Vorbezug für Wohneigentum zum eigenen Bedarf geltend machen.
……
4. Durch einen Vorbezug vermindern sich der obligatorische Teil und der allfällige überobligatorische Teil des Altersguthabens proportional zu ihrem Anteil am gesamten Altersguthaben um den beanspruchten Betrag. Die davon abhängigen Leistungen werden entsprechend reduziert.
….
Die volle oder teilweise Rückzahlung eines Vorbezugs wird im gleichen Verhältnis wie bei der seinerzeitigen Auszahlung in den obligatorischen bzw. überobligatorischen Teil des Altersguthabens eingebaut. Fehlen entsprechende Informationen, erfolgt der Einbau in dem Verhältnis, das zwischen diesen beiden Altersguthaben unmittelbar vor der Rückzahlung bestand.
Die mit der Überschrift "Ehescheidung" versehene Ziffer 49 des Vorsorgereglements für die BVG-Basisvorsorge der ***3*** ***4***, ***5***, lautet wie folgt:
1. Bei Ehescheidung entscheidet das zuständige schweizerische Gericht über den Ausgleich der während der Ehe bis zum Zeitpunkt der Einleitung des Scheidungsverfahrens erworbenen Ansprüche aus der beruflichen Vorsorge.
Vorbehältlich eines anderslautenden Scheidungsurteils gelten die nachfolgenden Bestimmungen.
2. Hat die versicherte Person das Pensionsalter noch nicht erreicht und ist sie nicht invalid, werden die von der Heirat bis zur Einleitung des Scheidungsverfahrens erworbene Freizügigkeitsleistung und allfällige Vorbezüge für Wohneigentum geteilt.
Höhe und Verwendung der zu übertragenden Freizügigkeitsleistung richten sich nach dem rechtskräftigen Scheidungsurteil. Der obligatorische Teil und der allfällige überobligatorische Teil des Altersguthabens vermindern sich dadurch proportional zu ihrem Anteil am gesamten Altersguthaben um den zu übertragenden Teil der Freizügigkeitsleistung. Die vom Altersguthaben abhängigen Leistungen werden entsprechend reduziert.
…….
6. Die versicherte Person hat die Möglichkeit, sich im Umfang der übertragenen Freizügigkeitsleistung nach Massgabe von Art. 22d FZG wieder einzukaufen. Ihre Vorsorgeleistungen werden dadurch entsprechend erhöht.
8. Infolge Ehescheidung eingebrachte Freizügigkeitsleistungen oder Rentenanteile nach Art. 124a ZGB werden im Verhältnis, in dem sie in der Vorsorge des verpflichteten Ehegatten belastet wurden, zur Erhöhung des obligatorischen bzw. überobligatorischen Teils des Altersguthabens verwendet. Massgebend ist die Mitteilung der überweisenden Vorsorge- bzw. Freizügigkeitseinrichtung.
Wie unter Pkt. II.1. festgestellt wurde, wurden der Bf. im Streitjahr 2017 von ihrer Schweizer Vorsorgeeinrichtung 105.000,00 CHF (entspricht 93,303,32 €) als Vorbezug für die Anschaffung von Wohneigentum ausbezahlt.
Vorsorgeeinrichtungen, die im Sinne von Art. 48 BVG der Durchführung der beruflichen Pflichtversicherung (2. Säule) dienen, wurden sowohl vom BFG (siehe dazu z.B. ; ; ) als auch vom UFS (vgl. RV/0400-F/02; RV/0121-F/05; RV/0168-F/05; RV/0230-F/08) einhellig als ausländische Pensionskassen im Sinne von § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG beurteilt. Diese Rechtsauffassung basiert auf der Entscheidung des RV/0018-I/06, in der zutreffend und ausführlich dargelegt wurde, dass Schweizer Vorsorgeeinrichtungen im Sinne von Art. 48 BVG hinsichtlich Ziel, Aufbau, Struktur, Finanzierung und Funktion, sohin in allen wesentlichen Punkten, mit den Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes vergleichbar sind. Wie das BFG unter anderem im Erkenntnis vom , RV/5101321/2017, aufgezeigt hat, verwendet im Übrigen auch der Schweizer Gesetzgeber die Bezeichnung "Pensionskasse" (siehe dazu das Bundesgesetz über die Pensionskasse des Bundes, Art. 76 des Bundesgesetzes über Arzneimittel und Medizinprodukte sowie Art. 10 des Bundesgesetzes über das Eidgenössische Nuklearsicherheitsinspektorat).
Bei der den Vorbezug auszahlenden Stiftung (***6***, ***5***) handelt es sich zweifelsfrei um eine Vorsorgeeinrichtung im Sinne des Art. 48 BVG und damit um eine ausländische Pensionskasse im Sinne von § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988. Der Wertung des an die Bf. ausbezahlten Pensionskassenguthabens als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit steht auch nicht entgegen, dass dieses Guthaben nicht aufgrund von in Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der Bf. stehenden Einzahlungen in die Vorsorgeeinrichtung entstanden ist, sondern in Konnex mit der beruflichen Tätigkeit des geschiedenen Gatten des Bf. steht. Dies ergibt sich aus § 25 Abs. 2 EStG 1988, wonach zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nicht nur solche Bezüge zu zählen sind, die dem ursprünglichen Bezugsberechtigten zufließen, sondern auch solche, die dem bzw. den nachfolgenden Bezugsberechtigten zukommen (siehe dazu auch das zur Besteuerung des Todesfallkapital ergangene Erkenntnis des ).
Zudem behandelt das Schweizer Zivilgesetzbuch (ZGB) den Versorgungsausgleich, also die Aufteilung des Pensionskassenguthabens im Scheidungsfall, als selbständigen Anspruch. Denn während gemäß Art. 120 Abs. 1 ZGB für die güterrechtliche Auseinandersetzung bei der Auflösung der Ehe die Bestimmungen über das Güterrecht (Vermögensrecht der Ehegatten) gelten, also hauptsächlich die Art. 181 -251 ZGB, werden die Ansprüche aus der beruflichen Vorsorge im Scheidungsfall in den Art. 122 bis 124e ZGB geregelt.
Die Teilung des Pensionskassenguthabens erfolgt aber nicht nur nach eigenen Regeln. Pensionskassenguthaben sind überdies gebundene Mittel. Sie können - außer in wenigen Ausnahmefällen - erst im Pensionsalter bezogen werden. Das gilt auch für die Ausgleichszahlung: Diese wird nicht an die Ex-Frau, den Ex-Mann überwiesen, sondern an deren Pensionskasse. Ist eine Person keiner Pensionskasse angeschlossen, geht der Betrag auf ein Freizügigkeitskonto oder in eine Freizügigkeitspolice.
Dass über Pensionskassenguthaben nicht frei verfügt werden kann, ist dem Umstand geschuldet, dass sie ein wichtiger Teil der Altersvorsorge sind. Dem trägt der Vorsorgeausgleich insofern Rechnung, als bei einer Scheidung die bezahlten Beiträge, welche die Ehegatten aus ihrem während der Ehe erzielten Einkommen entrichtet haben, grundsätzlich zu teilen und je zur Hälfte den beiden Ehegatten anzurechnen sind. Eine Abweichung von der in der Regel zwingenden hälftigen Teilung der Pensionskassenguthaben ist gesetzlich nur in gut begründeten Fällen möglich und nur, wenn die Altersvorsorge beider Seiten sichergestellt ist. Dadurch wird auch einer Person, die während der Ehe keiner bzw. nur einer geringfügigen Erwerbstätigkeit nachging, eine angemessene Grundvorsorge gesichert.
Steuerlich relevant sind bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit lediglich Bezüge, über die der Empfänger rechtlich und wirtschaftlich frei verfügen kann (§ 19 EStG 1988). Solange das Pensionskassenguthaben somit im Regelungskreis der zweiten Säule verbleibt, der Vorsorgeschutz also noch gewahrt ist, ist deshalb ein steuerlich relevanter Zufluss zu verneinen. Daher ist auch nicht die Übertragung eines Vorsorgeguthabens auf ein Vorsorgekonto einer Besteuerung zu unterziehen, sondern lediglich die Auszahlung eines solchen Guthabens beispielsweise im Rahmen des Vorbezugs für Wohneigentum zum eigenen Bedarf.
Auch handelt es sich bei den Pensionskassenbeiträgen nicht um bereits versteuerte Gelder. Wie in der Entscheidung des RV/0018-I/06, zutreffend ausgeführt wird, stellen sowohl nach österreichischem als auch nach schweizerischem Recht die Arbeitgeberbeträge zu den Pensionskassen Betriebsausgaben bzw. Geschäftsaufwand dar und sind die verpflichtend bezahlten Arbeitnehmerbeiträge steuerlich abzugsfähig (Art. 81 BVG bzw. Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21 § 25, Tz 52). Zu den verpflichtend zu leistenden Beiträgen gehören nicht nur obligatorische, sondern auch überobligatorischen Beiträge, da Arbeitgeber und Arbeitnehmer in der Schweiz seit 1985 letztlich auch öffentlich-rechtlich verpflichtet sind, die im Reglement vorgesehenen Beiträge in die Vorsorgeeinrichtung einzubezahlen (Art. 66 BVG, BVV 2). Pensionskassenbeiträge sind deshalb auch im Bereich des Überobligatoriums steuerlich zum Abzug zugelassen (siehe dazu Jakom/Lenneis EStG, 2021, § 16 Rz 23; ; ).
Aus obigen Ausführungen ergibt sich, dass die Auszahlung eines im Rahmen einer Ehescheidung übertragenen Vorsorgeguthabens nicht vergleichbar ist mit einer Kapitalzahlung, die bei der güterrechtlichen Auseinandersetzung bei Auflösung der Ehe als Vermögensausgleich unmittelbar an einen der beiden Ehepartner erfolgt. Der Umstand, dass das ausbezahlte Vorsorgeguthaben der Bf. im Rahmen einer Ehescheidung übertragen wurde, steht somit - entgegen dem Beschwerdevorbringen - der Erfüllung des Tatbestandes des § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 nicht entgegen. Es ist rechtlich auch nicht maßgebend, dass dem ausbezahlten Vorsorgeguthaben überobligatorische Beiträge zugrunde liegen, da diese gleich zu behandeln sind wie Leistungen aus obligatorischen Beiträgen (siehe dazu z.B. ; , unter Verweis auf RV/0437-F/10).
Zu prüfen verbleibt, ob § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988, wonach Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen zu einem Drittel steuerfrei zu belassen sind, im Beschwerdefall Anwendung findet.
In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (927 BlgNR 21. GP 2) wird hierzu ausgeführt:
"Ausländische gesetzliche Regelungen bzw. die darauf beruhenden Statuten der ausländischen Pensionskassen sehen vielfach Pensionsabfindungen vor. Eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse ist nicht möglich. Diese Problematik trifft insbesondere Grenzgänger, die in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung haben. Es wäre daher unbillig, Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu versteuern."
Zweck dieser Bestimmung ist somit, eine tarifmäßige Besteuerung von Pensionsabfindungen zu vermeiden, wenn keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme dieser Abfindung besteht (vgl. ; ).
Eine "Abfindung" iSd § 124b Z 53 EStG 1988 liegt nur im Falle der endgültigen Abfindung von Pensionsansprüchen (bzw. Pensionsanwartschaften) vor (vgl. ; ).
Wie das BFG bereits mehrfach judiziert hat (siehe dazu z.B. ; ; ), stellt der Wohnraumvorwegbezug deshalb keine (teilweise) Abfindung eines Pensionsanspruches bzw. einer Pensionsanwartschaft dar, weil das Schweizer Recht dem Versicherten gemäß Art. 30d Abs. 1 BVG und Art. 30d Abs. 2 leg. cit. das Recht und die Pflicht zur Rückzahlung des "Vorbezuges" einräumt. Es kann daher nicht davon gesprochen werden, dass der Pensionsanspruch der Bf. im Umfang des Vorbezuges im Zeitpunkt der Auszahlung endgültig verloren geht (siehe dazu auch ).
Überdies ist Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist (vgl. ; ; ; ; ). Eine "Abfindung" eines Anspruches auf rentenmäßige Zahlung liegt nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sohin nicht vor, wenn dem Anwartschaftsberechtigten das freie Wahlrecht zwischen der Rente einerseits und dem Rentenbarwert (als Kapitalanspruch) andererseits eingeräumt ist (vgl. ; ).
Wie obig mehrfach dargelegt wurde, hat die Bf. von der im BVG und im Reglement der Pensionskasse eingeräumten Möglichkeit der Inanspruchnahme eines Vorbezuges für Wohneigentum Gebrauch gemacht. Durch die antragsgemäße Auszahlung des Vorbezuges hat sich der Anspruch aus dem Vorsorgeverhältnis entsprechend vermindert. Somit hat die Bf. auf die Wahrung des vollen Pensionsanspruches gegenüber der Pensionskasse zugunsten der Auszahlung des Vorbezuges verzichtet. Es kann daher nicht davon ausgegangen werden, dass der Bf. keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme des Vorbezuges eingeräumt gewesen wäre. Eine dem § 124b Z 53 EStG 1988 subsumierbare "Pensionsabfindung" lag daher auch unter diesem Gesichtspunkt nicht vor (siehe dazu insbesondere ).
Aus obigen Ausführungen ergibt sich die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides.
3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Nach Rechtsauffassung des BFG ergibt sich die grundsätzliche Steuerpflicht des ausbezahlten Vorsorgeguthabens bereits aus dem Wortlaut des § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 iVm § 25 Abs. 2 leg. cit. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung liegt somit nicht vor.
Gesamthaft war somit spruchgemäß zu entscheiden.
Feldkirch, am
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 26 Abs. 7 lit. a EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 16 Abs. 1 Z 4 lit. h EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 124b Z 53 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 1 Abs. 2 Z 1 PKG, Pensionskassengesetz, BGBl. Nr. 281/1990 |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2023:RV.1100119.2019 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at