VwGH vom 10.06.2021, Ro 2019/15/0007
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn, die Hofräte Mag. Novak und Dr. Sutter sowie die Hofrätinnen Dr.in Lachmayer und Dr.in Wiesinger als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Engenhart, über die Revision der e gmbh in L, vertreten durch die Unitas-Solidaris Wirtschaftstreuhand GmbH in 1010 Wien, Annagasse 4, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom , Zl. RV/5100397/2013, betreffend Körperschaftsteuer 2009 und 2010 sowie Feststellung Gruppenträger 2011, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Revision wird als unbegründet abgewiesen.
Die revisionswerbende Partei hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 553,20 € binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
1Die revisionswerbende Gesellschaft ist - nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts (BFG) - eine GmbH, deren Alleingesellschafterin eine Ordensgemeinschaft (Konvent) und Körperschaft öffentlichen Rechts ist. Gegenstand der am gegründeten revisionswerbenden Gesellschaft war laut Gesellschaftsvertrag im Wesentlichen der Betrieb von gemeinnützigen Gesellschaften, die Beteiligung an gemeinnützigen Gesellschaften im Rahmen des Gesundheitswesens, die Ausübung von gemeinnützigen Tätigkeiten auf diesem Gebiet sowie die Beratung und Geschäftsführung von gemeinnützigen Gesellschaften. Tatsächlich bestand die Tätigkeit der revisionswerbenden Gesellschaft bis 2010 im Halten der Beteiligungen an gemeinnützigen Krankenhausgesellschaften und einer diesbezüglichen Managementtätigkeit.
2Die revisionswerbende Gesellschaft war ursprünglich auch selbst als gemeinnützige Gesellschaft konzipiert und beabsichtigte die Ausübung gemeinnütziger Tätigkeit, weshalb zunächst keine Körperschaftsteuererklärungen beim Finanzamt eingereicht wurden.
3Parallel zur Gründung der revisionswerbenden Gesellschaft wurde im Jahr 2007 von der Ordensgemeinschaft als Alleingesellschafterin eine zweite Beteiligungsgesellschaft für Beteiligungen an nicht gemeinnützigen Gesellschaften gegründet, während in der Hand der revisionswerbenden Gesellschaft bis 2010 nur Beteiligungen an Gesellschaften im Zusammenhang mit der gemeinnützigen Tätigkeit des Konvents vereint waren.
4Die Beteiligungen der revisionswerbenden Gesellschaft an gemeinnützigen Gesellschaften setzten sich ab 2007 insbesondere aus zwei Krankenhausbeteiligungen wie folgt zusammen: Mit Abtretungsvertrag vom erwarb die revisionswerbende Gesellschaft per gegen Zahlung eines Anerkennungspreises von 1 € vom Konvent eine 100%ige Beteiligung (eingezahltes Stammkapital 725.000 €) am Krankenhaus 1 (KH 1 GmbH), bei dem es sich um ein in Form einer gemeinnützigen GmbH betriebenes Krankenhaus handelte. Per brachte die Ordensgemeinschaft ihre 100%ige Beteiligung am Krankenhaus 2 (KH 2 GmbH) in die revisionswerbende Gesellschaft ein (Beteiligungsansatz per : 35.000 €). Die KH 2 GmbH war im Jahr 2008 zum Betrieb einer Krankenanstalt in Form einer GmbH gegründet worden, in die die Ordensgemeinschaft per eine von ihr betriebene gemeinnützige Krankenanstalt einbrachte (Einbringungskapital 10,131.074,37 €). Aus den angeführten Beteiligungen an den gemeinnützigen Gesellschaften wurden keine Erträge erzielt.
5Außer diesen Beteiligungen erwarb die revisionswerbende Gesellschaft im Jahr 2010 auch einen Anteil an einer weiteren GmbH. Aus dieser Beteiligung wurden in den Jahren 2010 und 2011 weder positive noch negative Einkünfte erzielt.
6Mit Verschmelzungsvertrag vom wurde die oben dargestellte Beteiligungsgesellschaft für nicht-gemeinnützige Gesellschaften per in die revisionswerbende Gesellschaft verschmolzen. Aufgrund eines Gruppenantrages vom ist die revisionswerbende Gesellschaft ab 2011 Gruppenträgerin der diversen (gewinnorientierten) Beteiligungsgesellschaften.
7Mit Selbstanzeige vom teilte die revisionswerbende GmbH dem Finanzamt mit, dass sie zwar von Beginn an als gemeinnützige Gesellschaft konzipiert gewesen sei - ihr Unternehmensgegenstand sehe den Betrieb von Krankenpflegeschulen, sonstigen Ausbildungseinrichtungen im medizinischen Bereich sowie gemeinnützigen Krankenanstalten einschließlich aller erforderlichen Nebenbetriebe vor; in der Zwischenzeit habe sich jedoch herausgestellt, dass sie ausschließlich die Funktion einer geschäftsführenden Holding übernehme. Aufgrund des Fehlens der unmittelbaren Gemeinnützigkeit habe sie sich zur Selbstanzeige entschieden und die Abgabenverkürzung in Form der bisher nicht entrichteten Mindestkörperschaftsteuer dargestellt. Gleichzeitig wurden die Körperschaftsteuererklärungen 2007 bis 2009 zur erstmaligen Veranlagung übermittelt.
8Für 2007 erfolgte eine erklärungsgemäße Veranlagung durch das Finanzamt.
9Im Zuge der Veranlagung für das Jahr 2008 wurde seitens des Finanzamts die in Form des Jahressiebentels begehrte Teilwertabschreibung steuerlich nicht anerkannt und darauf verwiesen, dass sich das Verbot einer steuerlich wirksamen Teilwertabschreibung gemäß § 12 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 auch auf Fälle von Großmutterzuschüssen erstrecke, in denen bei der die Zuschüsse leistenden Großmuttergesellschaft (hier: beim Konvent und Körperschaft öffentlichen Rechts) eine steuerlich wirksame Teilwertabschreibung ausgeschlossen sei.
10Auch im Körperschaftsteuerbescheid 2009 wurde die geltend gemachte Teilwertabschreibung vom Finanzamt unter Hinweis auf § 12 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 und auf den mangelnden Nachweis einer Entwertung der Beteiligung zur Gänze steuerlich nicht anerkannt.
11Dagegen erhob die revisionswerbende GmbH Berufung. Begründend führte sie aus, die Großmutterschüsse bei der KH 2 seien um 721.015,65 € niedriger gewesen als die begehrte Teilwertabschreibung. Für den Anteil der Teilwertabschreibung, der den Großmutterzuschuss des Wirtschaftsjahres 2009 übersteige, sei ein wirtschaftlicher Zusammenhang zu diesem nachweislich nicht gegeben. Es sei im Jahr 2009 daher eine Teilwertabschreibung in Höhe von 721.015,65 € bei der revisionswerbenden GmbH nach Maßgabe der Bestimmung des § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 steuerlich anzuerkennen und werde ein Siebentel dieses Betrages als Betriebsausgaben geltend gemacht. Bei „Non-Profit-Unternehmen“ sei mangels vorhandener Erträge oder Zahlungsflüsse ein ertragswertorientiertes Verfahren zur Unternehmenswertermittlung nicht anwendbar. Aufgrund unzureichender Rentabilität und fehlender finanzieller Zielsetzungen sei der Substanzwert anzusetzen. Die in der Bilanz zum ausgewiesenen Vermögenswerte abzüglich der Schulden würden dem Substanzwert als Rekonstruktions- oder Wiederbeschaffungswert aller im Unternehmen vorhandenen immateriellen und materiellen Werte (und Schulden) entsprechen. Der Substanzwert als Ergebnis der Unternehmensbewertung der Beteiligung entspreche dem zum bilanzierten Eigenkapital der Gesellschaft. Stille Reserven gebe es keine, weil Grund und Boden nicht im Besitz der Gesellschaft stünden und auch keine anderen Vermögensgegenstände vorhanden seien, für die nach unternehmensrechtlichen Grundsätzen ein Aktivierungsverbot bestünde. Die geltend gemachte Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert (Substanzwert) sei aufgrund der laufenden Verluste erforderlich gewesen.
12Nach Durchführung einer Außenprüfung wurden auch die in den Jahren 2010 und 2011 zunächst anerkannten Teilwertabschreibungen steuerlich nicht anerkannt und ergingen in der Folge seitens des Finanzamts im wieder aufgenommenen Verfahren für 2010 bzw. nach einer Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO für 2011 ein neuer Körperschaftsteuerbescheid 2010 und ein neuer Feststellungsbescheid Gruppenträger 2011. Begründend verwies das Finanzamt auf den Bericht über die Außenprüfung, wonach die Abwertung des Beteiligungsansatzes auf den Eigenkapitalstand lediglich zum Ausgleich des Jahresfehlbetrages keine ausreichende Begründung für die Vornahme einer Teilwertabschreibung darstelle, da insbesondere für den Zeitpunkt der Wertminderung genau im Jahr 2009 keine stichhaltigen Beweise vorlägen.
13Darüber hinaus handle es sich bei den Beteiligungen um solche an gemeinnützigen Krankenanstalten, die gemäß § 46 BAO einem unentbehrlichen Hilfsbetrieb gleichgestellt und auch mit Zufallsgewinnen abgabenfrei seien. Solche Beteiligungen seien nicht nach ertragsteuerlichen Grundsätzen zu bewerten. Beide Beteiligungen würden nachhaltig Verluste erzielen. Auch durch deren Verkauf würde kein Gewinn erzielt werden, da laut Angaben der revisionswerbenden GmbH keine stillen Reserven vorhanden seien. Da die revisionswerbende GmbH keine angemessene Verzinsung für ihr Beteiligungsengagement lukriere, liege Beteiligungsliebhaberei vor. Eine eigennützige GmbH würde aus wirtschaftlichen Beweggründen eine solche Beteiligung nie anschaffen. Wirtschaftlich betrachtet trage der Konvent als Großmutter und nicht die revisionswerbende GmbH die (nach Abgangsdeckung der öffentlichen Hand) verbleibenden Jahresfehlbeträge. Jener Teil der Jahresfehlbeträge, welcher nicht durch Großmutterzuschüsse gedeckt und vom geprüften Unternehmen als Teilwertabschreibung begehrt werde, gehe bei den Beteiligungen zu Lasten des Eigenkapitals, welches aus der Einbringung des Betriebs gewerblicher Art stamme und demnach auch seinen Ursprung bei der Großmutter, dem Konvent, habe. Darin einen Wertverlust der Beteiligungen bei der revisionswerbenden GmbH zu erblicken, sei nicht gerechtfertigt. Es seien daher die im Zusammenhang mit den Teilwertabschreibungen 2009 und 2010 geltend gemachten Jahressiebentel nicht anzuerkennen.
14Dagegen erhob die revisionswerbende GmbH Beschwerde. Begründend führte sie aus, zur Annahme von Beteiligungsliebhaberei durch das Finanzamt verweise sie auf § 1 Abs. 3 Liebhabereiverordnung (LVO), wonach keine Liebhaberei vorliege, wenn eine Betätigung bei einer einzelnen Einheit im Sinne des § 1 Abs. 1 vorletzter Satz LVO, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit weiteren Einheiten stehe, aus Gründen der Gesamtrentabilität, der Marktpräsenz oder wirtschaftlichen Verflechtung aufrechterhalten werde. Die gewinnorientierten Betriebe seien nur deshalb gegründet worden, um die Versorgung der Krankenhäuser zu sichern. Die gewinnorientierten Beteiligungen erzielten ihren Gewinn fast ausschließlich aus den Geschäftsbeziehungen zu den gemeinnützigen Krankenanstalten-GmbHs. Ohne diese würden sie ihre Tätigkeitsfelder verlieren. Da die Krankenhäuser überwiegend die Hauptkunden der gewinnorientierten Beteiligungsgesellschaften seien, liege eine wirtschaftliche Verflechtung vor. Außerdem sei die Aufrechterhaltung des Krankenhausbetriebs für die Gesundheitslandschaft in Österreich unbedingt notwendig, um die Nahversorgung zu gewährleisten. Deshalb sei auch das Kriterium der Marktpräsenz gegeben. Das Halten einer Beteiligung an einer gemeinnützigen GmbH könne außerdem in analoger Anwendung des § 5 LVO nicht zu einer Liebhabereitätigkeit führen. Zweck dieser Bestimmung sei die Anerkennung gemeinnütziger Tätigkeit, wenn dies im öffentlichen Interesse stehe. Diesfalls sollten nicht das Gewinnstreben, sondern die Kriterien der Gesamtwirtschaftlichkeit und des öffentlichen Interesses im Vordergrund stehen. Das Halten der Beteiligungen an den gewinnorientierten Gesellschaften diene nahezu ausschließlich dem Betrieb der Krankenanstalten. Auch die Kriterien der Gesamtrentabilität, Marktpräsenz und wirtschaftlichen Verflechtung laut § 1 Abs. 3 LVO lägen vor. Die revisionswerbende GmbH sei zudem auf gewinnorientiertes Handeln ausgerichtet. Aufgrund der Beteiligungsstruktur (gewinnorientierte und Non-Profit-Unternehmen) sei mit einem Gewinn aus den Beteiligungen zu rechnen, dies vor allem spätestens bei Verkauf der Beteiligungen. Zum Vorhalt, dass laut eigenen Angaben keine stillen Reserven vorhanden seien, werde festgehalten, dass die Krankenhausbetriebe in Konkurrenz zu anderen gemeinnützigen Krankenhausbetrieben stünden, aufgrund ihres Leistungsgebotes, Standortes etc. für die Konkurrenten von Interesse seien und deshalb von einem über das Eigenkapital hinausgehenden Marktwert ausgegangen werden könne.
15Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das BFG die (nunmehrigen) Beschwerden - nach Ergehen von abweisenden Beschwerdevorentscheidungen und Erhebung von Vorlageanträgen - als unbegründet ab. Begründend führte es aus, im Beschwerdeverfahren sei die Frage strittig, ob die revisionswerbende GmbH im Zusammenhang mit ihren Beteiligungen an zwei gemeinnützigen (Krankenhaus-)Gesellschaften eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert geltend habe machen können, wobei nicht mehr in Streit stehe, dass eine Teilwertabschreibung gemäß § 12 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 insoweit nicht anzuerkennen sei, als diese durch sog. „Großmutterzuschüsse“ des 100%igen Anteilsinhabers gedeckt sei. Es sei jedoch vom Finanzamt auch die darüber hinaus gehende Teilwertabschreibung nicht anerkannt worden, weil der niedrigere Teilwert als nicht nachgewiesen angesehen und der Beteiligung die Einkunftsquelleneigenschaft abgesprochen worden sei.
16Im Revisionsfall habe die revisionswerbende GmbH in den streitgegenständlichen Jahren zwei Beteiligungen an gemeinnützigen Gesellschaften (KH 1 und KH 2) gehalten und für diese eine Managementtätigkeit ausgeübt, wobei sie eine Entlohnung hierfür zunächst nur für eine Beteiligung (KH 1) verrechnet habe. Für die KH 1 GmbH habe sie ab dem Jahr 2008 Managementfunktionen übernommen und aus dieser Tätigkeit in den Jahren 2008 bis 2010 jährlich Erlöse iHv 24.000 € erklärt. Für die KH 2 GmbH habe sie diese Managementfunktion bis 2011 zunächst unentgeltlich erbracht und erst ab 2012 ein jährliches Honorar von 75.000 € von ihr verlangt. Die Managementleistungen hätten vor allem auf den Gebieten des Wertemanagements, der strategischen, organisatorischen und kaufmännischen Beratung, des Beschwerdemanagements, der Servicierung im Bereich Controlling, Buchhaltung und Bilanzierung, der Markenentwicktung und Öffentlichkeitsarbeit und der Leitung und Begleitung von Organisations(entwicklungs)- bzw. Betriebsorganisationsprojekten bestanden. Im Jahr 2011 habe sie darüber hinaus auch noch weitere Beteiligungen an (gewinnorientierten) Gesellschaften erworben und ihre Managementtätigkeit auf diese ausgeweitet. Die streitgegenständlichen Teilwertabschreibungen wurzelten jedoch in den Jahren 2009 und 2010.
17Aufgrund ihrer tatsächlichen Tätigkeit böten sich für die Einordnung der Einkünfte der Revisionswerberin zwei Tatbestände des § 2 Abs. 3 EStG 1988 an, nämlich jener der Z 3 (Einkünfte aus Gewerbebetrieb, da die Managementtätigkeit ihrer Beschreibung nach über jene der bloßen Geschäftsführung hinausgegangen sei) sowie jener der Z 5 (Einkünfte aus Kapitalvermögen). Wenn die daraus resultierenden Einkünfte gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 auch in ihrer Gesamtheit als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen seien, so seien sie doch zwei verschiedenen Tätigkeitsbereichen bzw. potentiellen Einkunftstatbeständen zuzuordnen, nämlich der Managementtätigkeit und dem Bewirtschaften von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (Vermögensverwaltung). Es sei daher zu untersuchen, ob sich aus einer Zuordnung zu einer dieser Tätigkeiten eine Betriebsvermögenseigenschaft der Beteiligungen ergebe, bezüglich derer die revisionswerbende Gesellschaft eine Teilwertabschreibung begehre.
18Die vom Alleingesellschafter (= Konvent) verfolgte Gesamtkonzeption habe darin bestanden, seine im Rahmen seines Auftrags der Krankenpflege ausgeübten gemeinnützigen Tätigkeiten eines Krankenhauses an zwei verschiedenen Standorten in einer Gesellschaft (= der Revisionswerberin) zu vereinen, während die gewinnorientierten Beteiligungen einer eigenen Gesellschaft zugewiesen worden seien. Die Beteiligungen der revisionswerbenden Gesellschaft an der KH 1 und KH 2 seien im Zuge der Umsetzung dieser Gesamtkonzeption und nicht zur Erschließung einer Einkunftsquelle für die Revisionswerberin eingegangen worden. Dass der Fokus der revisionswerbenden Gesellschaft nicht auf der Erzielung von Erträgen bzw. Gewinnen aus der Managementtätigkeit gelegen sei, ergebe sich auch aus der Selbstanzeige vom , aus der hervorgehe, dass ursprünglich auch die Gemeinnützigkeit der Revisionswerberin selbst geplant gewesen sei und ihre Haupttätigkeit zumindest in den Jahren bis 2010, in denen nur die Beteiligungen an den gemeinnützigen Gesellschaften gehalten worden seien, in dieser Vermögensverwaltung gelegen habe. Die Managementtätigkeit, die im Übrigen auch von einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten ausgeübt hätte werden können, sei vorerst lediglich ein Nebenprodukt der Tätigkeit gewesen. Dass der Entlohnung für die Managementtätigkeit im Gesamtgefüge kein besonderer Stellenwert beigemessen worden sei, zeige sich auch darin, dass etwa von der KH 2 gar kein Honorar verlangt worden sei, obwohl für sie dieselben Leistungen erbracht worden seien wie für die KH 1. Eine Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen erscheine aus diesem Grund von vornherein nicht gerechtfertigt, wobei anzumerken sei, dass im Zusammenhang mit der Beteiligung an der KH 2 ein Betriebsausgabenabzug aus dem Titel der Teilwertabschreibung schon allein wegen fehlender Einnahmen aus der Managementtätigkeit scheitern würde.
19Abgesehen davon, dass eine Dienlichkeit der Beteiligungen für den Betrieb angesichts der hohen beantragten Teilwertabschreibungen bzw. wenigstens Ertragslosigkeit der Beteiligungen nicht dargelegt habe werden könne, sei auch eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen nicht möglich, da notwendiges Privatvermögen vorliege. Wirtschaftsgüter einer Körperschaft, deren Anschaffung oder Herstellung ausschließlich gesellschaftsrechtlich veranlasst sei und die nicht der Einkommenserzielung der Körperschaft dienten (das seien u. a. auch solche, die bei einer Liebhaberei Verwendung fänden), gehörten nämlich nicht zum Betriebsvermögen der Körperschaft, sondern zu ihrem steuerneutralen Vermögen und stellten notwendiges Privatvermögen dar.
20Bei KH 1 und KH 2 handle es sich unstrittig um gemeinnützige Gesellschaften, die nach § 46 BAO gleich dem unentgeltlichen Hilfsbetrieb einer Körperschaft gemäß § 45 BAO, die die Voraussetzungen einer Begünstigung auf abgabenrechtlichem Gebiet erfülle, abgabenfrei seien. Voraussetzung für die Abgabenfreiheit sei u.a. die ausschließliche Förderung des gemeinnützigen Zwecks gemäß § 39 BAO. Nach dessen Z 2 dürfe die Körperschaft keinen Gewinn erstreben. Die Mitglieder dürften keine Gewinnanteile und in ihrer Eigenschaft als Mitglieder keine sonstigen Zuwendungen aus Mitteln der Körperschaft erhalten. Nach § 39 Z 3 BAO dürften die Mitglieder bei ihrem Ausscheiden oder bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft auch nicht mehr als ihre eingezahlten Kapitalanteile und den gemeinen Wert ihrer Sacheinlagen zurückerhalten. Bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zweckes dürfe gemäß § 39 Z 5 BAO das Vermögen der Körperschaft, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Mitglieder und den gemeinen Wert der von den Mitgliedern geleisteten Sacheinlagen übersteige, nur für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verwendet werden. Bei der Beteiligung handle es sich lediglich um eine unverzinste, aber gemeinwohlorientierte Überlassung von Geldmitteln auf Zeit. Damit liege auf der Hand, dass das Halten einer solchen Beteiligung in typisierender Betrachtungsweise nicht von der Motivation getragen sein könne, Erträge oder sonstige wirtschaftliche Vorteile daraus zu ziehen.
21Vielmehr liege das Halten der gemeinnützigen Beteiligungen im vordergründigen Interesse des Konvents als Alleingesellschafters der revisionswerbenden Gesellschaft, dessen Motivation unbestritten nicht von ertragsorientierten, sondern altruistischen Beweggründen getragen gewesen sei. Im Vordergrund der gegenständlichen Beteiligungsverwaltung seien in den streitgegenständlichen Jahren nach dem Gesamtbild der Verhältnisse sohin nicht die Erträge aus den Managementleistungen gestanden, zu denen auch keine schriftlichen Verträge vorgelegen seien und für die KH 2 gar kein Honorar verrechnet worden sei. Eine Dienlichkeit der Beteiligungen an den gemeinnützigen Gesellschaften für die Erwerbstätigkeit der revisionswerbenden Gesellschaft sei angesichts dieser von den Interessen des Alleingesellschafters getragenen Motivation völlig in den Hintergrund getreten. Zudem habe die Notwendigkeit des Erwerbs der Beteiligungen für die betriebliche Tätigkeit nicht dargetan werden können, zumal auch ein fremder Dritter Managementleistungen erbringen könnte. Aufgrund der im Vordergrund stehenden Motive des Gesellschafters seien die streitgegenständlichen Beteiligungen dem außerbetrieblichen Vermögen bzw. notwendigen Privatvermögen der revisionswerbenden GmbH zuzurechnen, womit auch keine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen möglich sei.
22Soweit die Revisionswerberin auf mögliche Veräußerungsgewinne aufgrund des höheren Marktwertes der Beteiligungen hinweise, sei zudem nicht dargelegt worden, worin und in welcher Höhe man im Hinblick auf § 39 BAO, wonach den Anteilseignern bei Ausscheiden oder Auflösung keine über ihre Einlage hinausgehenden Beträge als Erträge zufließen könnten, positive Einkünfte für die Revisionswerberin erblicken könnte. Eine erwerbswirtschaftliche Betätigung sei aber ohne Erwirtschaftung eines Ertrags nicht denkbar. Insgesamt habe die revisionswerbende Gesellschaft nicht mit Erfolg darlegen können, dass sie mit dem Halten der Beteiligungen überhaupt eine eigenständige ertragsteuerlich relevante Tätigkeit mit Einkunftsquelleneigenschaft entfaltet habe.
23Selbst bei Anerkennung der durch die beantragten Teilwertabschreibungen entstehenden erheblichen Verluste würde im Übrigen eine Prüfung nach den Grundsätzen der Liebhabereiverordnung im Ergebnis ebenfalls zu einer Zuordnung der Beteiligungen zum außerbetrieblichen Vermögensbereich der revisionswerbenden Gesellschaft führen.
24Übe eine Person mehrere Betätigungen aus, so sei das Vorliegen einer Gewinnabsicht gemäß § 1 Abs. 1 letzter Satz LVO für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen. Im Revisionsfall habe sich die Revisionswerberin in zwei Bereichen betätigt: Seit 2007 halte sie einerseits Beteiligungen an gemeinnützigen GmbHs, andererseits habe sie ab 2008 Managementfunktionen für ihre Beteiligungsunternehmen übernommen. Aus dieser Managementtätigkeit habe sie (zumindest von einer Gesellschaft, der KH 1) Einnahmen lukriert. Liebhabereibezogene Bedenken bestünden nur hinsichtlich der Beurteilungseinheit „Beteiligung an gemeinnützigen Gesellschaften“.
25Gesellschafter von gemeinnützigen Kapitalgesellschaften hätten weder Ausschüttungen noch über ihre eingezahlten Kapitalanteile bzw den gemeinen Wert ihrer Sacheinlagen hinausgehende Erträge zu erwarten (siehe § 39 Z 3 BAO). Bei ihrer Beteiligung handle es sich lediglich um eine unverzinste, aber gemeinwohlorientierte Überlassung von Geldmitteln auf Zeit. Abgesehen davon, dass schon alleine die unbestritten feststehende Ertragslosigkeit der Beteiligungen an den gemeinnützigen Gesellschaften deren grundsätzliche Einkunftsquelleneigenschaft gemäß § 2 EStG 1988 in Zweifel ziehen lasse, stelle sich die Betätigung des Haltens der Beteiligung an einer gemeinnützigen Gesellschaft nach der Verkehrsauffassung auch unter dem Blickwinkel der Bestimmungen der LVO jedenfalls als Beteiligung im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO (= Betätigung mit Liebhabereivermutung) dar. Die gemeinwohlorientierte Überlassung von Geldmitteln in Form der Beteiligung an gemeinnützigen Kapitalgesellschaften, ohne hieraus Erträge zu erwarten, erkläre sich nach der Verkehrsauffassung aus einer typischerweise in der Lebensführung begründeten Neigung heraus, nämlich aus dem selbstlosen und uneigennützigen Bestreben, anderen zu helfen. Dies manifestiere sich auch im Revisionsfall. Die streitgegenständlichen Beteiligungen an gemeinnützigen Kapitalgesellschaften stellten nach allgemeiner Verkehrsauffassung Betätigungen dar, die im Gegensatz zu Betätigungen mit Gewinnerzielungsabsicht von der persönlichen Neigung getragen seien, sich in den Dienst von Nächsten zu stellen, indem eine gemeinnützige Tätigkeit (Betrieb von Krankenanstalten) durch (ertraglose) Überlassung von Geldmitteln unterstützt werde. Die Bewirtschaftung eines solchen Wirtschaftsgutes sei daher jedenfalls als eine in der persönlichen Neigung begründete Tätigkeit zu qualifizieren.
26Betätigungen mit Liebhabereivermutung gemäß § 1 Abs. 2 LVO könnten nach § 2 Abs. 4 LVO nur dann als Einkunftsquelle qualifiziert werden, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn erwarten lasse. Andernfalls sei das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert werde. Die Darstellung eines positiven Gesamtergebnisses aufgrund der konkreten Bewirtschaftung sei Sache der Steuerpflichtigen. In diesem Zuge sei eine entsprechende Prognoserechnung vorzulegen, was im Revisionsfall nicht erfolgt sei.
27Da § 1 Abs. 3 LVO eine verlustbringende Beurteilungseinheit im Sinne des § 1 Abs. 1 LVO voraussetze, könne auch der Einwand der revisionswerbenden Gesellschaft, dass das Halten der Beteiligungen an den gemeinnützigen Gesellschaften aus Gründen der Gesamtrentabilität, Marktpräsenz und wirtschaftlichen Verflechtung notwendig gewesen sei, ihrem Standpunkt, dass aus diesem Grunde keine Liebhaberei vorliegen könne, nicht zum Erfolg verhelfen, zumal eine Verflechtung mit den gewinnorientierten Unternehmen in den Jahren 2009 und 2010 (= Jahren der begehrten Teilwertabschreibungen) noch nicht vorgelegen sei. Für eine analoge Anwendung von § 5 LVO fehle es schließlich an einer gesetzlichen Lücke, da der Gesetzgeber bewusst nur Rechtsträger von unmittelbarer Gemeinnützigkeit erfassen habe wollen.
28Die strittigen Beteiligungen der revisionswerbenden Gesellschaft an den gemeinnützigen Gesellschaften seien sohin sowohl im Hinblick auf die allgemeinen Zuordnungsvoraussetzungen zum Betriebsvermögen als auch unter Beachtung jener Kriterien, die für die Beurteilung der Beteiligungen als steuerrechtlich relevante Einkunftsquelle im Sinne des § 2 EStG 1988 und der hierzu vergangenen LVO maßgeblich seien, dem außerbetrieblichen Bereich der Gesellschaft und somit nicht dem Betriebsvermögen zuzurechnen. Die Bewertung gemäß § 6 Z 1 und 2 lit. a EStG 1988 mit dem Teilwert beziehe sich nur auf Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens. Allein schon die Definition des Teilwertes deute darauf hin, dass es sich bei dem zu bewertenden Wirtschaftsgut um ein solches des Betriebsvermögens handeln müsse.
29Wenn auch der revisionswerbenden Gesellschaft grundsätzlich darin zuzustimmen sei, dass der Unternehmenswert der gemeinnützigen Krankenhausgesellschaften als Unternehmen mit bedarfswirtschaftlichem Leistungsauftrag am besten durch einen Substanzwert in Form des Rekonstruktionswertes abgebildet werde, so könne nicht nachvollzogen werden, dass auch der Wert der Beteiligung an einem solchen Unternehmen im konkreten Fall diesem Wert entspreche, da der Anteilsinhaber aus diesem Vermögenswert aufgrund der Vorgaben der Bestimmungen über die Gemeinnützigkeit keinen wirtschaftlichen Vorteil ziehen könne. Dies zeige sich auch bereits darin, dass die revisionswerbende Gesellschaft selbst ihre Beteiligung an der KH 1 mit Abtretungsvertrag vom lediglich zu einem Anerkennungspreis von 1 € vom Konvent erworben habe, worin sich die Darstellung der Außenprüfung bewahrheite, dass ein fremder Dritter diese Beteiligung nicht um einen Preis in Höhe des Rekonstruktionswertes bzw. Eigenkapitals erworben hätte. Das bedeute, dass selbst bei einer Zuordnung der Beteiligungen an den gemeinnützigen Gesellschaften zum Betriebsvermögen deren Investment mangels Erwartung von Ausschüttungen und Verkaufserlösen sofort abzuschreiben wäre, zumal die Anteilsinhaberin auch am Substanzwert der zweckerfüllenden Infrastruktur nicht mitpartizipieren könne.
30Ein allfälliger funktionaler Wert abweichend vom Rekonstruktionswert, der sich aus der gegenseitigen Förderung der Betriebe der revisionswerbenden Gesellschaft hätte ergeben können, sei von ihr nicht dargelegt bzw. nachgewiesen worden. Dabei habe einerseits die Funktionalität für die Beteiligungen an den gewinnbringenden Betrieben in jenen Jahren 2009 und 2010, bezüglich welcher eine Teilwertabschreibung beantragt worden sei, mangels Zugehörigkeit zum Betrieb der revisionswerbenden Gesellschaft noch nicht zum Tragen kommen können. Andererseits habe angesichts der hohen abzudeckenden Verluste der Krankenhausgesellschaften auch keine Förderung der betrieblichen Tätigkeit der Revisionswerberin (Managementtätigkeit) erwartet werden können.
31Insgesamt sei es der revisionswerbenden Gesellschaft damit im gegenständlichen Verfahren nicht gelungen, die Entwertung eines Wirtschaftsgutes des Betriebsvermögens auf den niedrigeren Teilwert nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen, weshalb die beantragten Teilwertabschreibungen bzw. die daraus resultierenden Jahressiebentel steuerlich nicht anerkannt hätten werden können.
32Die Revision erklärte das BFG für zulässig, weil zur Qualifikation von Beteiligungen an gemeinnützigen Kapitalgesellschaften als Einkunftsquelle und damit verbunden zur diesbezüglichen Frage einer Teilwertabschreibung noch keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs vorliege.
33Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die vorliegende ordentliche Revision, die vorbringt, die revisionswerbende Gesellschaft sei im Bereich der Vermögensverwaltung durch das Halten von Beteiligungen und im Bereich des Managements tätig. Entgegen der Annahme des BFG gehörten die revisionsgegenständlichen Beteiligungen zu ihrem Betriebsvermögen. Sämtliche ihrer Beteiligungen lägen im branchengleichen Gesundheitswesen und es bestehe ein wirtschaftlicher Zusammenhang, da ihre gewinnorientierten Beteiligungen Vorleistungen für den Krankenhausbetrieb erbrächten. Eine Beteiligung, die der Sicherung neuer Aufträge diene, gehöre zum notwendigen Betriebsvermögen.
34Kapitalgesellschaften, welche gemeinnützig iSd § 34 ff BAO seien, seien zudem explizit von der Liebhabereivermutung ausgeschlossen und daher auch nicht einer Beteiligungsliebhaberei zugänglich. So schrieben auch Doralt/Ruppe: „Die Vorschrift ist offenbar so zu verstehen, dass die genannten Betriebe oder Rechtsträger jedenfalls steuerlich relevante Tätigkeiten ausführen (keine Liebhaberei)“ (Hinweis auf Steuerrecht I10 Rz 963). Das Halten einer Beteiligung an einer gemeinnützigen GmbH könne - in analoger Anwendung des § 5 LVO - daher nicht zu einer Liebhabereitätigkeit führen.
35Der BFG leite die Beurteilung der Tätigkeit der revisionswerbenden GmbH als Tätigkeit mit Liebhabereivermutung lediglich aus dem Halten der gemeinnützigen Beteiligungen ab und blende dabei aus, dass die revisionswerbende Gesellschaft seit 2011 sämtliche Beteiligungen in dieser Tätigkeit vereine. Da bei einer Kapitalgesellschaft eine Tätigkeit, die typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entspreche, nicht vorliege, stelle das Halten einer Beteiligung durch eine Kapitalgesellschaft eine Betätigung mit Einkünftevermutung dar. Einkünfte lägen bei einer Betätigung vor, die durch die Absicht veranlasst sei, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen.
36Die Tochtergesellschaften der revisionswerbenden Gesellschaft hätten in den ersten Jahren ihres Bestehens noch Verluste erzielt. Wie sich bereits im Jahr 2011 und in den Folgejahren zeige, stiegen die Gewinne in den Tochtergesellschaften. In Zukunft sei mit Gewinnausschüttungen aus diesen in die revisionswerbende Gesellschaft zu rechnen. Für die Beurteilung der Liebhaberei seien somit auf das Ausmaß der Verluste und Gewinne zueinander sowie ein marktgerechtes Verhalten und strukturverbessernde Maßnahmen abzustellen. Insbesondere sei § 1 Abs. 3 LVO zu beachten. Gemäß § 1 Abs. 3 LVO liege keine Liebhaberei bei einer Einheit vor, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit weiteren Einheiten stehe und aus Gründen der Gesamtrentabilität, der Marktpräsenz oder der wirtschaftlichen Verflechtung aufrechterhalten werde, was im Revisionsfall erfüllt sei. Aufgrund der Verflechtungen und Leistungsbeziehungen zwischen den gewinnorientierten Gesellschaften und den beiden Krankenhäusern liege für sämtliche Beteiligungen eine organisatorisch in sich geschlossene Einheit vor. Die Erstellung einer Prognoserechnung sei gemäß § 2 Abs. 1 LVO bei Tätigkeiten mit Einkünftevermutung nicht erforderlich. Die Teilwertabschreibungen seien zwischenzeitlich aber bereits durch Gewinne wieder ausgeglichen worden.
37Eine Bewertung mit dem Substanz- und Rekonstruktionswert entspreche den Empfehlungen der Fachgesellschaften zur Unternehmensbewertung in Österreich und Deutschland für Non-Profit-Unternehmen. Er ergebe sich als Wiederbeschaffungswert aller im Unternehmen vorhandener Werte und sei insoweit Ausdruck vorgeleisteter Ausgaben, die durch den Verzicht auf den Aufbau eines identischen Unternehmens erspart würden.
38Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
39Die Revision ist zulässig; sie ist aber im Ergebnis nicht berechtigt.
40Gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 sind bei Steuerpflichtigen, die auf Grund der Rechtsform nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet sind, alle Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG 1988) den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 23 Z 1 EStG 1988) zuzurechnen.
41Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gehören alle Wirtschaftsgüter, die objektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind, zum notwendigen Betriebsvermögen. Dabei sind die Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes, die Besonderheiten des Betriebes und des Berufszweiges der jeweiligen Steuerpflichtigen sowie die Verkehrsauffassung maßgebend. Wirtschaftsgüter, die zum notwendigen Betriebsvermögen gehören, sind zwingend in die Steuerbilanz aufzunehmen, wobei die tatsächliche bilanzmäßige Behandlung durch die Steuerpflichtigen nicht entscheidend ist ().
42Stammanteile an einer GmbH weisen ihrer Art nach eindeutig weder in den privaten noch in den betrieblichen Bereich. Eine Beteiligung gehört jedoch dann zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie den Betriebszweck der Beteiligten fördert oder wenn zwischen diesem und demjenigen, an dem die Beteiligung besteht, enge wirtschaftliche Beziehungen bestehen (; , 94/15/0147, mwN).
43Für die Beurteilung, ob die gegenständlichen GmbH-Beteiligungen zum notwendigen Betriebsvermögen der revisionswerbenden GmbH gehören, ist sohin von der betrieblichen Betätigung der Revisionswerberin auszugehen. Diese besteht in Managementleistungen gegenüber den Tochtergesellschaften und im Halten der beiden GmbH-Beteiligungen. In den Streitjahren wurden die Managementleistungen gegenüber der KH 1 GmbH entgeltlich erbracht. Ohne die Beteiligung an der KH 1 GmbH wäre es wohl nicht die Revisionswerberin gewesen, welche diese Leistungen gegen Entgelt erbracht hätte; jedenfalls besteht ein relevanter sachlicher Zusammenhang zwischen der entgeltlichen Leistungserbringung und der Beteiligung an der GmbH, für welche die Leistungen erbracht werden und welche dafür das Entgelt zu erbringen hat.
44Auch hinsichtlich der KH 2 GmbH kann ein solcher enger wirtschaftlicher Zusammenhang - entgegen der Annahme des BFG - nicht einfach deshalb ausgeschlossen werden, weil unmittelbar nach Beteiligungserwerb ein Entgelt für die Erbringung der Dienstleistungen nicht vereinbart worden war (die ausdrückliche Entgeltsvereinbarung erfolgte erst nach dem Streitzeitraum). Ob in den Streitjahren eine entgeltliche Erbringung von Managementaufgaben zumindest beabsichtigt war, hat das BFG hingegen, obwohl die nachfolgenden entgeltlich erbrachten Managementleistungen (in Verbindung mit der bereits bestehenden entgeltlichen Leistungsbeziehung zur KH 1 GmbH) dies durchaus nahelegen, nicht näher geprüft.
45Aus dem Vorstehenden ergibt sich bereits, dass zumindest die Beteiligung an der KH 1 GmbH dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen ist.
46Selbst wenn die Beteiligung an der KH 2 GmbH kein notwendiges Betriebsvermögen darstellen sollte, wäre jedoch grundsätzlich gewillkürtes Betriebsvermögen der revisionswerbenden GmbH anzunehmen, weil Wirtschaftsgüter, die weder zum notwendigen Privatvermögen, noch zum notwendigen Betriebsvermögen gehören, im Bereich der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 gewillkürtes Betriebsvermögen darstellen, wenn Steuerpflichtige ihren Entschluss, die Wirtschaftsgüter als gewillkürtes Betriebsvermögen zu behandeln, durch entsprechende buchmäßige Behandlung - wie dies gegenständlich erfolgt ist - dokumentieren ().
47Einer Zuordnung zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen würde es allerdings im gegenständlichen Fall entgegenstehen, wenn das Halten einer Beteiligung als Liebhaberei eingestuft werden müsste (vgl. ; zu möglicher „Beteiligungsliebhaberei“ vgl. , sowie , 2001/15/0150). Solches ist im Revisionsfall jedoch nicht zu erkennen.
48Dabei kann angesichts der Verflechtung der Beteiligungen an den beiden Tochtergesellschaften mit den ausgeübten Managementtätigkeiten der revisionswerbenden Gesellschaften schon die vom BFG vorgenommene Aufspaltung in zwei unterschiedliche Beurteilungseinheiten (aktive Managementtätigkeiten einerseits und passives Halten von Beteiligungen andererseits) für die Liebhabereiprüfung nicht überzeugen (vgl. ). Darüber hinaus ist diesbezüglich - wie die Revision zutreffend aufzeigt - auf § 1 Abs. 3 LVO zu verweisen; diese Bestimmung schließt Liebhaberei in Bezug auf den Bereich des Haltens der Beteiligungen aus. Maßgebliche Beurteilungseinheit ist im gegenständlichen Fall nämlich die Gesamtbetätigung der Revisionswerberin.
49Im Übrigen zeigt das angefochtene Erkenntnis nicht einmal auf, dass das Halten der Beteiligungen zu Verlusten geführt hat. Zwar ergibt sich aus § 11 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 und § 12 Abs. 2 KStG 1988, dass für unter § 7 Abs. 3 KStG fallende Körperschaften mit Einkünften aus der Überlassung von Kapital zusammenhängende Aufwendungen keinem Abzugsverbot unterliegen. Dem angefochtenen Erkenntnis sind aber keine mit den Beteiligungen zusammenhängende Aufwendungen, die zu einem Verlust führen würden, zu entnehmen (zu den strittigen Teilwertabschreibungen siehe unten).
50Das Halten von GmbH-Beteiligungen stellte sich zudem auch nicht als eine Betätigung iSd § 1 Abs. 2 LVO, sondern als solche iSd § 1 Abs. 1 LVO dar. Für derartige Betätigungen wäre gemäß § 2 Abs. 2 LVO ein Anlaufzeitraum zu berücksichtigen; dieser wird zwar „durch die Übertragung der Betätigung auf Dritte nicht unterbrochen“, das BFG hat aber Überlegungen zu § 2 Abs. 2 LVO - wie auch zu § 2 Abs. 1 LVO - gänzlich unterlassen.
51Erwähnt sei ergänzend auch, dass das BFG seine Liebhabereibeurteilung nicht auf Verluste aus dem Halten der Beteiligungen, sondern lediglich darauf stützt, dass Beteiligungen an gemeinnützigen Gesellschaften nicht zu laufenden Gewinnausschüttungen führen könnten. Es unterlässt dabei jedoch auch jede Auseinandersetzung mit § 46 BAO. Nach dieser Bestimmung kann einer Körperschaft, die die Voraussetzungen für eine Begünstigung auf abgabenrechtlichem Gebiet nach den § 34 ff BAO im Übrigen erfüllt und die eine Krankenanstalt betreibt, unter bestimmten, im Gesetz genannten Voraussetzungen auch dann die Steuerfreiheit für die Krankenanstalt zustehen, wenn sie sich „von der Absicht leiten lässt, durch den Betrieb der Anstalt Gewinn zu erzielen“.
52Für eine Zuordnung der Beteiligungen zu Liebhabereivermögen (und somit zum außerbetrieblichen Bereich) bestehen sohin im Revisionsfall keine Anhaltspunkte.
53Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes hat eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert zur Voraussetzung, dass die steuerpflichtige Person die Entwertung des Wirtschaftsgutes nachweist oder doch wenigstens glaubhaft macht; dieser Nachweis oder diese Glaubhaftmachung muss sich auch auf die Umstände beziehen, auf Grund derer die Teilwertminderung in einem bestimmten Wirtschaftsjahr eingetreten ist. Der Teilwert einer Beteiligung, für die kein Kurswert besteht, ist in der Regel durch eine Unternehmensbewertung nach wissenschaftlich anerkannten Methoden zu ermitteln (vgl. , mwN).
54Selbst wenn es zutreffen sollte, dass es wissenschaftlich anerkannten Methoden entspricht, den Unternehmenswert von Gesellschaften, die ein Krankenhaus betreiben (und als gemeinnützig eingestuft sind), mit dem Substanzwert bzw Rekonstruktionswert zu bestimmen, hätte eine Teilwertabschreibung zur Voraussetzung, den Unternehmenswert dem tatsächlichen Buchwert gegenüberzustellen und zudem den Nachweis zu erbringen, dass das Unterschreiten des Buchwertes im betreffenden Streitjahr erfolgt ist. Der Verweis auf einen durch Großmutterzuschüsse nicht abgedeckten Jahresfehlbetrag reicht für einen solchen Nachweis in keiner Weise aus. Im Übrigen führt die Revisionswerberin selbst aus, dass bei einem Verkauf auch von Beteiligungen an gemeinnützigen Krankenhäusern mit einem Interesse der konkurrierenden Marktteilnehmer zu rechnen sei, woraus sich durchaus deutlich über dem Substanzwert erzielbare Werte ergeben können, wobei im Rekonstruktionswert zudem auch die laufend steigenden Baupreise und Preise für (medizinische) Gerätschaften zu berücksichtigen sind.
55Es kann daher nicht als rechtswidrig erkannt werden, wenn das BFG auf der Grundlage der Feststellung, dass die revisionswerbende Gesellschaft im Revisionsfall den Nachweis einer tatsächlichen Entwertung der Beteiligungen in den konkreten Streitjahren nicht erbracht hat, eine Teilwertabschreibung versagt hat.
56Die Revision war daher im Ergebnis gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
57Die Kostenentscheidung gründet sich auf § 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.
Wien, am
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ECLI: | ECLI:AT:VWGH:2021:RO2019150007.J00 |
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