VwGH vom 25.07.2018, Ro 2017/13/0006
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, MMag. Maislinger und Mag. Novak sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, unter Mitwirkung des Schriftführers Karlovits, LL.M., über die Revision des Finanzamtes Wien 1/23 in 1030 Wien, Marxergasse 4, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom , Zl. RV/7100210/2014, betreffend u.a. Haftung für Lohnsteuer sowie Dienstgeberbeitrag für das Jahr 2009 (mitbeteiligte Partei: D GmbH in W, vertreten durch die Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungs GmbH in 1010 Wien, Renngasse 1 / Freyung),
Spruch
1. den Beschluss gefasst:
Die Revision wird insoweit, als sie sich gegen die Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes über die Haftung für Lohnsteuer für das Jahr 2009 richtet, als gegenstandslos geworden erklärt und das Verfahren insoweit eingestellt.
2. zu Recht erkannt:
Im übrigen Umfang der Anfechtung (Dienstgeberbeitrag für das Jahr 2009) wird die Revision als unbegründet abgewiesen.
Begründung
1 Bei der mitbeteiligten Wirtschaftsprüfungs-GmbH fand eine mit Bericht vom abgeschlossene Prüfung betreffend Haftung für Lohnsteuer und Dienstgeberbeitrag der Mitbeteiligten und einer Rechtsvorgängerin für die Jahre 2007 bis 2009 statt, bei der sich zwei Streitpunkte ergaben.
2 In Bezug auf das Jahr 2009 vertrat der Prüfer - mit Auswirkung auch auf den Dienstgeberbeitrag - die Ansicht, die anlässlich der Beendigung von Dienstverhältnissen von Geschäftsführern der Mitbeteiligten zum ausbezahlten freiwilligen Abfertigungen in der Höhe von jeweils drei Monatsgehältern seien zu Unrecht der begünstigten Besteuerung gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 unterzogen worden. Ein zweiter Streitpunkt betraf - für alle drei Jahre - die Berechnung des Jahressechstels gemäß § 67 Abs. 2 EStG 1988 für die begünstigte Besteuerung sonstiger Bezüge im Sinne des § 67 Abs. 1 EStG 1988.
3 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das Bundesfinanzgericht die Beschwerde der Mitbeteiligten gegen die auf den Prüfungsbericht gestützten Bescheide des Finanzamtes über Haftung für Lohnsteuer für die Jahre 2007 und 2008 als unbegründet ab, wobei es auf Grund einer von der Ansicht des Finanzamtes abweichenden rechtlichen Beurteilung der sonstigen Bezüge nach § 67 Abs. 1 EStG 1988 höhere Haftungsbeträge festsetzte als das Finanzamt. In Bezug auf die Behandlung der Abfertigungen gab das Bundesfinanzgericht der Beschwerde hingegen Folge, was bei der Haftung für Lohnsteuer für das Jahr 2009 trotz des zu den sonstigen Bezügen gemäß § 67 Abs. 1 EStG 1988 vertretenen Standpunkts zu einer teilweisen und beim Dienstgeberbeitrag für das Jahr 2009 im Hinblick auf § 41 Abs. 4 lit. b FLAG zur gänzlichen Stattgebung im Umfang der Anfechtung führte. Eine Revision erklärte das Bundesfinanzgericht in Bezug auf beide Streitpunkte für zulässig.
4 Mit Erkenntnis vom heutigen Tag, Ro 2017/13/0005, hob der Verwaltungsgerichtshof auf Grund der von der (hier) mitbeteiligten Partei erhobenen, die Behandlung der sonstigen Bezüge nach § 67 Abs. 1 EStG 1988 betreffenden Revision gegen die Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes dessen Aussprüche über die Haftung für Lohnsteuer für die Jahre 2007 bis 2009 wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes auf.
5 Die vorliegende, die freiwilligen Abfertigungen betreffende Revision des Finanzamtes enthält keine Bezeichnung der mit ihr bekämpften Spruchteile. Sie richtet sich ihrer Begründung nach gegen die teilstattgebende Entscheidung über die Haftung für Lohnsteuer und gegen die stattgebende Entscheidung über den Dienstgeberbeitrag jeweils für das Jahr 2009. Die Entscheidung über die Haftung für Lohnsteuer ist durch die Erledigung der Revision der (hier) mitbeteiligten Partei bereits beseitigt, wodurch auch das Finanzamt insoweit, als es sich gegen diese Entscheidung wendet, klaglos gestellt ist (vgl. zuletzt etwa den ). In diesem Umfang war das Verfahren daher gemäß § 33 Abs. 1 VwGG einzustellen, was der Verwaltungsgerichtshof in einem gemäß § 12 Abs. 2 VwGG gebildeten Senat beschlossen hat.
6 Zu behandeln bleibt damit die Revision gegen die dem Beschwerdeantrag der Mitbeteiligten folgende, von der rechtlichen Beurteilung der freiwilligen Abfertigungen abhängige Neufestsetzung des Dienstgeberbeitrages.
7 Im Prüfungsbericht vom , auf den das Finanzamt in seinem Bescheid vom selben Tag über die Festsetzung des Dienstgeberbeitrages verwies, wurde im Wesentlichen dargelegt, die Dienstverhältnisse der betroffenen Geschäftsführer der Mitbeteiligten - die unstrittig Teil eines Konzernes ist - seien zum "einvernehmlich beendet" worden, "um Zug um Zug innerhalb des Konzerns neuerlich schuldrechtliche Arbeitsverhältnisse einzugehen". Es sei jeweils eine Abmeldung bei der Sozialversicherung und eine neue Anmeldung durch den neuen Arbeitgeber erfolgt. Mit den Geschäftsführern sei vereinbart worden, "dass sie keine gesetzliche Abfertigung gem. § 23 Abs. 1 AngG erhalten, sondern dass diese Ansprüche vom ‚neuen' Konzernunternehmen übernommen werden". Ein "Wechsel in das BMSVG" (gemeint: durch Vereinbarungen gemäß § 47 Abs. 1 des Betrieblichen Mitarbeiter- und Selbständigenvorsorgegesetzes) sei nicht erfolgt. Der "offene Resturlaub" sei "vereinbarungsgemäß grundsätzlich in natura zu verbrauchen" oder in das neue Dienstverhältnis zu übertragen gewesen. Finanzielle Ansprüche aus diesem Titel seien vertraglich ausgeschlossen worden. Betreffend die "Änderung des schuldrechtlichen Dienstverhältnisses (Wechsel in ein anderes Konzernunternehmen)" hätten sich die Geschäftsführer zu Stillschweigen Dritten gegenüber verpflichtet.
8 Im Dezember 2009 hätten die betroffenen Geschäftsführer "als freiwillige Abfertigung bezeichnete Beträge in Höhe von jeweils drei Monatsgehältern" erhalten, die in der Lohnverrechnung nach den Bestimmungen des § 67 Abs. 6 erster Satz EStG 1988 mit einem Steuersatz von 6% versteuert worden seien. Bei Übernahme der (gesetzlichen) Abfertigungsansprüche durch das "neue Konzernunternehmen" bleibe "laut Verwaltungspraxis (vgl. LStR 2002 Rz 1073)" für den späteren Auszahlungsfall auch hinsichtlich dieser übernommenen Abfertigungsansprüche die begünstigte Besteuerung gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 (als gesetzliche Abfertigung) erhalten. Aus dem "zweiten Satz des § 67 Abs. 6 EStG 1988" (gemeint ist der dritte Satz) ergebe sich aber "zwangsläufig", dass freiwillige Abfertigungsansprüche "nicht isoliert" von den gesetzlichen "betrachtet werden" könnten. Solange es "bestehende Ansprüche auf Abfertigungen iSd Abs. 3" aus denselben maßgeblichen Anspruchszeiträumen gebe, sei es "aus systematischer Sicht des EStG 1988 denkunmöglich", eine freiwillige Abfertigung "richtig" nach § 67 Abs. 6 EStG 1988 zu besteuern. Andernfalls käme es zu einer "unzulässigen steuerlichen Doppelbegünstigung" für dieselben Anspruchszeiträume. Die ausgezahlten Beträge seien daher nach § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 zu versteuern und fielen damit auch nicht unter die (u.a. für Bezüge gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 geltende) Befreiungsbestimmung des § 41 Abs. 4 lit. b FLAG, weshalb sie auch dem Dienstgeberbeitrag zu unterziehen gewesen seien.
9 In der Berufung (nunmehr Beschwerde) vom stellte die Mitbeteiligte die Umstrukturierung im Konzern dar, in deren Verlauf auch eine Zusammenführung der arbeitsrechtlichen Anstellungen der Geschäftsführer mit den von ihnen übernommenen Funktionen als Geschäftsführer von Konzerngesellschaften erfolgt sei. Dass bei der Beendigung der bisherigen Arbeitsverhältnisse zur Mitbeteiligten nicht auch die gesetzlichen Abfertigungen ausgezahlt und die Ansprüche stattdessen einzelvertraglich von den neuen Dienstgebern übernommen worden seien, habe vor allem das Ziel verfolgt, "die arbeitsrechtliche Bindung der Geschäftsführer (Leistungsträger) an das Unternehmen zu erhalten". Dass die Begünstigung freiwilliger Abfertigungen im verfahrensgegenständlichen Ausmaß von drei Monatsgehältern (sogenanntes Jahresviertel nach § 67 Abs. 6 erster Satz EStG 1988 in der hier noch maßgeblichen Fassung) von der Auszahlung der gesetzlichen Abfertigung abhänge, sei dem Gesetz nicht zu entnehmen. Die ins Treffen geführte Kürzungsvorschrift des § 67 Abs. 6 zweiter (gemeint: dritter) Satz EStG 1988 betreffe nicht die verfahrensgegenständliche Inanspruchnahme des "Jahresviertels", sondern nur die darüber hinausgehende Vorschrift des zweiten Satzes ("Zwölftelregelung").
10 Einer ihr im weiteren Verfahren vom Finanzamt vorgehaltenen Stelle aus dem Lohnsteuerprotokoll 1998 zu freiwilligen Abfertigungen "bei Konzernversetzung" hielt die Mitbeteiligte entgegen, dort sei von einer Versetzung "ohne Beendigung des Dienstverhältnisses" ausgegangen worden, während die Arbeitsverhältnisse im vorliegenden Fall "tatsächlich und auch nachweislich sowohl formal als auch arbeitsrechtlich mit allen Formalitäten beendet" worden seien. Die Weitergeltung des alten Abfertigungsrechtes trotz der Begründung neuer Dienstverhältnisse folge dabei - in Verbindung mit dem Unterbleiben von Vereinbarungen gemäß § 47 Abs. 1 BMSVG - aus der in § 46 Abs. 3 Z 2 BMSVG enthaltenen Regelung für Arbeitnehmer, die "innerhalb eines Konzerns (...) in ein neues Arbeitsverhältnis wechseln".
11 In einem Schriftsatz vom vertrat das Finanzamt demgegenüber den Standpunkt, in den Fällen des § 46 Abs. 3 Z 2 BMSVG sei "aus ho. Sicht von einem einheitlichen Dienstverhältnis auszugehen". Es liege beim Wechsel innerhalb des Konzerns in der Regel kein "Wechsel des Arbeitgebers im eigentlichen Sinn" und bei Anwendbarkeit des § 46 Abs. 3 Z 2 BMSVG keine "Beendigung des Dienstverhältnisses im Rahmen des Konzernwechsels" vor, ohne die es aber keine begünstigte Besteuerung einer freiwilligen Abfertigung geben könne. § 46 Abs. 3 Z 2 BMSVG führe "im Rahmen von Konzernversetzungen auch im Hinblick auf die Bestimmung gemäß § 67 Abs. 6 EStG zur Annahme eines einheitlichen Dienstverhältnisses".
12 In der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzgericht erläuterte der Vertreter der Mitbeteiligten, die Auszahlung der gesetzlichen Abfertigungen sei unterblieben, weil diesfalls hohe Abfertigungen ausgezahlt worden wären, die den Wechsel zu anderen Unternehmen erleichtert hätten. Die Vertreterin des Finanzamtes verwies auf die "enge Beziehung zwischen freiwilliger und gesetzlicher Abfertigung". Bei Übernahme der gesetzlichen Abfertigung durch den "neuen Dienstgeber" könne eine "allenfalls freiwillige Abfertigung" nicht begünstigt besteuert werden.
13 Im angefochtenen Erkenntnis begründete das Bundesfinanzgericht seine in diesem Punkt stattgebende Entscheidung im Wesentlichen damit, dass es bei einer "Konzernversetzung" im Unterschied zu einem Wechsel des Arbeitsgebers im Rahmen eines Betriebs(teil)überganges oder einer Dreiparteieneinigung zwar "regelmäßig zu einem Wechsel des Dienstverhältnisses" komme, was nach dem BMSVG aber nicht notwendigerweise auch zu einem Wechsel in das neue Abfertigungssystem führe. Unterbleibe bei einem Wechsel im Konzern der Abschluss einer Vereinbarung nach § 47 Abs. 1 BMSVG, so seien auch freiwillige Abfertigungen "wohl weiterhin möglich" (Hinweis auf (jetzt) Kirchmayr/Schaunig in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG19, § 67 Tz 85). Da im vorliegenden Fall keine Übertrittsvereinbarungen nach § 47 Abs. 1 BMSVG abgeschlossen worden seien, seien die strittigen Beträge "aus den genannten Altanwartschaften" nach § 67 Abs. 6 EStG 1988 zu versteuern. Gemäß § 41 Abs. 4 lit. b FLAG gehörten sie damit auch nicht zur Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag.
14 Die Amtsrevision tritt dem auf zwei Ebenen entgegen. Zunächst wird - erstmals - geltend gemacht, statt einer Beendigung und Neubegründung von Dienstverhältnissen liege eine Arbeitsvertragsübernahme im Sinne einer Dreiparteieneinigung vor, sodass keine Abfertigung gebühren könne. Die vorgelegten Verträge entsprächen "nicht dem wahren wirtschaftlichen Gehalt". In diesem Zusammenhang wird auch behauptet, die Auszahlung der freiwilligen Abfertigungen (nicht: das Unterbleiben einer Auszahlung der gesetzlichen) habe nach dem Vorbringen der Mitbeteiligten den Zweck gehabt, die Geschäftsführer weiterhin an den Konzern zu binden.
15 Aber "selbst wenn" man davon ausgehe, dass es zur "arbeitsrechtlichen Beendigung" und Neubegründung von Dienstverhältnissen gekommen sei, sei "ungeklärt, ob bei Anwendung des § 46 Abs. 3 Z 2 BMSVG (dh. Mitnahme von gesetzlichen Abfertigungsansprüchen) im Hinblick auf Abfertigungsansprüche überhaupt eine Beendigung des Dienstverhältnisses vorliegt". Der Wechsel innerhalb des Konzerns werde "in der Regel nicht als Wechsel des Arbeitgebers im eigentlichen Sinn gesehen" (Hinweis auf Neubauer/Rath in Neubauer/Rath/Hofbauer/Choholka, Betriebliches Mitarbeiter- und Selbständigenvorsorgegesetz, Kommentar, § 46 Tz 15). Zu den Voraussetzungen für die Anwendung des § 46 Abs. 3 Z 2 BMSVG gehöre nach der von Schrank vertretenen Auffassung, dass anlässlich des Konzernwechsels "keine" Abfertigung ausgezahlt wurde (Hinweis auf Ausführungen von Schrank, ecolex 2004, 122 (125), über "die" Abfertigung). Gelange § 46 Abs. 3 Z 2 BMSVG "zur Anwendung" und würden Abfertigungsansprüche von der neuen Konzerngesellschaft übernommen, so sei "aus Sicht des revisionswerbenden Finanzamtes von einem einheitlichen Dienstverhältnis auszugehen".
16 "Demnach", so die Revision, "gelte" der Wechsel innerhalb des Konzerns "nicht als neues Arbeitsverhältnis, wenn dem Arbeitnehmer die Vordienstzeiten im Konzern angerechnet werden (‚Konzernversetzung') und die Neubegründung des Arbeitsverhältnisses mit einer anderen Konzerngesellschaft unmittelbar auf das bisherige Arbeitsverhältnis" folge (Hinweis auf Ausführungen von Rauch, Arbeitsrecht für Arbeitgeber14, Punkt 45.6.2, zum Wechsel innerhalb eines Konzerns gemäß § 46 Abs. 3 Z 2 BMSVG). Auf den vorliegenden Sachverhalt treffe dies zu.
17 Dem Gesetzgeber könne auch "nicht unterstellt werden, dass dieselben Vertragspartner hinsichtlich der freiwilligen Abfertigung von einer Beendigung des Dienstverhältnisses ausgehen können und betreffend die gesetzliche Abfertigung nicht". Nicht zuletzt könnte es auf diese Weise bei mehrfachen Konzernversetzungen auch zur mehrfachen Inanspruchnahme der "Viertelregelung" kommen.
18 Auf die Kürzungsvorschrift des § 67 Abs. 6 dritter Satz (jetzt: Z 3) EStG 1988 nimmt die Amtsrevision nicht mehr Bezug.
19 Die Mitbeteiligte hat eine - nicht mit einem Antrag auf Aufwandersatz verbundene - Revisionsbeantwortung erstattet.
20 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
21 § 41 Abs. 4 lit. b FLAG, wonach u.a. die im § 67 Abs. 6 EStG 1988 "genannten Bezüge" nicht zur Beitragsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag gehören, setzt nicht voraus, dass es zu der in § 67 Abs. 6 EStG 1988 nur mit Einschränkungen vorgesehenen begünstigten Besteuerung kommt (vgl. etwa ). Bezüge im Sinne des § 67 Abs. 6 EStG 1988 sind nach dem ersten Satz dieser Bestimmung - sowohl in der für den Streitzeitraum noch maßgeblichen als auch in der aktuellen Fassung - aber nur sonstige Bezüge, die "bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen".
22 Soweit die Amtsrevision die Beendigung der Dienstverhältnisse nun zur Gänze in Abrede stellt, indem sie geltend macht, die vorgelegten Verträge entsprächen nicht dem "wahren wirtschaftlichen Gehalt" des Geschehens, es liege eine "Dreiparteieneinigung" vor und eine Beendigung der Dienstverhältnisse sei nicht "gewollt" gewesen, steht dem das Neuerungsverbot im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof entgegen. Die Begründung neuer Arbeitsverhältnisse im Sinn des § 46 Abs. 3 Z 2 BMSVG und damit - mangels behaupteter Anhaltspunkte für Karenzierungen - auch die grundsätzliche Beendigung der bisherigen war im Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht nicht strittig, weshalb auf die dazu jetzt in den Vordergrund gerückten Einzelheiten und das Gegenvorbringen in der Revisionsbeantwortung, betreffend etwa die Abwicklung der Urlaubsansprüche, nicht einzugehen ist.
23 Die Revision macht - insoweit auf der Linie der bisherigen Argumentation - aber auch geltend, ein Wechsel innerhalb des Konzerns sei kein Wechsel des Arbeitgebers "im eigentlichen Sinn", und wenn § 46 Abs. 3 Z 2 BMSVG - für den Fall des Unterbleibens einer Vereinbarung nach § 47 Abs. 1 BMSVG - die Weitergeltung der bisherigen Abfertigungsregelungen anordne, so bedeute dies, dass "im Hinblick auf Abfertigungsansprüche" nicht von der Beendigung des Dienstverhältnisses auszugehen sei.
24 § 46 BMSVG lautet auszugsweise:
"§ 46. (1) Dieses Bundesgesetz tritt mit in Kraft und ist auf Arbeitsverhältnisse anzuwenden, deren vertraglich vereinbarter Beginn nach dem liegt.
(...)
(2) (...)
(3) Die Abfertigungsregelungen nach (früheren Vorschriften) gelten weiter, wenn nach dem
(...)
2. Arbeitnehmer innerhalb eines Konzerns (...) in ein neues
Arbeitsverhältnis wechseln
(...)
es sei denn, es liegt eine Vereinbarung im Sinne des § 47 Abs. 1 vor."
25 Die in der Revision aus dieser Bestimmung gezogenen Schlüsse vermischen Tatbestand und Rechtsfolge. Die Bestimmung setzt ein "neues Arbeitsverhältnis" voraus, widrigenfalls es ihrer auch nicht bedürfte (vgl. etwa Neubauer/Rath, a.a.O.), und sieht nur - beim Wechsel im Konzern - als Rechtsfolge vor, dass die alten Abfertigungsregeln weiter gelten. Gleiches gilt auch für alte Arbeitsverhältnisse, bei denen nur der Arbeitgeber wechselt, weshalb sich zur Not sagen ließe, das "neue" Arbeitsverhältnis "gelte" nach § 46 Abs. 3 Z 2 BMSVG in Bezug auf die gesetzliche Abfertigung "nicht als neues" (vgl. Rauch, a.a.O.). Über den Bereich der konkreten Rechtsfolgenanordnung, auf die sich ein solches Verständnis als Fiktion ausschließlich gründen könnte, hinaus fände dies im Gesetz aber keine Grundlage.
26 Die in der Revision zitierte Äußerung im Schrifttum, der Wechsel innerhalb des Konzerns werde "in der Regel nicht als Wechsel des Arbeitgebers im eigentlichen Sinn gesehen", ändert nichts daran, dass es um Fälle eines neu begonnenen Arbeitsverhältnisses geht, auf das die alten Abfertigungsregeln nach § 46 Abs. 1 BMSVG nicht mehr anzuwenden wären. Mit der zitierten Äußerung wird nur ein rechtspolitischer Grund dafür dargelegt, dass der Gesetzgeber diese Rechtsfolge nicht eintreten lässt.
27 Es sind auch die Vertragspartner nicht zugleich von der Beendigung des Arbeitsverhältnisses (für die freiwillige Abfertigung) und von seiner Fortdauer mit bloßem Arbeitgeberwechsel (für die gesetzliche Abfertigung) ausgegangen. Sie haben bei Beendigung des alten und Begründung des neuen Arbeitsverhältnisses Vereinbarungen über die "Mitnahme" der gesetzlichen Abfertigung getroffen, die dem Beginn eines neuen Arbeitsverhältnisses nach der zumindest vorrangig für solche Fälle geschaffenen Bestimmung des § 46 Abs. 3 Z 2 BMSVG, die sonst nicht erforderlich wäre, nicht entgegenstehen. Sollte die "Mitnahme" der gesetzlichen Abfertigung trotz des Vorliegens eines "neuen Arbeitsverhältnisses" der Annahme einer "Beendigung" des bisherigen im Sinne des § 67 Abs. 6 EStG 1988 entgegenstehen, so bedürfte dies einer Anordnung des Gesetzgebers, wonach das "neue" Arbeitsverhältnis auch in dieser Hinsicht wie ein fortdauerndes zu behandeln sei.
28 Was schließlich das Argument anlangt, es dürfe bei wiederholtem Wechsel im Konzern nicht zur mehrfachen Inanspruchnahme der "Viertelregelung" kommen, so hält die Revisionsbeantwortung dem mit Recht entgegen, dass dies dem Gesetz nicht zu entnehmen ist. In diese Richtung gehende Einschränkungen sieht § 67 Abs. 6 EStG 1988 nur im Zusammenhang mit der "Zwölftelregelung" vor (vgl. jetzt § 67 Abs. 6 Z 3 EStG 1988).
29 Die Revision war daher insoweit, als sie sich gegen die Entscheidung über den Dienstgeberbeitrag richtet, gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Wien, am
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ECLI: | ECLI:AT:VWGH:2018:RO2017130006.J00 |
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