VwGH vom 28.06.2017, Ro 2016/15/0028
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofräte Mag. Dr. Köller, MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Bamminger, über die Revision der C in L, vertreten durch die LeitnerLeitner GmbH, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in 4040 Linz, Ottensheimer Straße 32, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom , Zl. RV/5100287/2013, betreffend Wertfortschreibung zum hinsichtlich Grundbesitz, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Revision wird als unbegründet abgewiesen.
Die revisionswerbende Partei hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 553,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
1 Mit Bescheid des Finanzamts vom wurde der Einheitswert für eine Liegenschaft der Revisionswerberin festgestellt und der Grundsteuermessbetrag festgesetzt.
2 Mit Schriftsatz vom beantragte die Revisionswerberin, den Einheitswert sowie den Grundsteuermessbetrag ab mit 0 EUR fortzuschreiben. Sie machte geltend, sie sei eine inländische Körperschaft, die ausschließlich und unmittelbar mildtätigen Zwecken diene. Das Grundstück samt darauf befindlichem Gebäude werde von der Revisionswerberin für Betreuung und Pflege unmittelbar für mildtätige Zwecke verwendet (Altenheim). Auch die im Einheitswertbescheid als "Tiefgarage" und "Betreutes Wohnen" bezeichneten Flächen dienten unmittelbar dem Betrieb des Altenheimes und damit mildtätigen Zwecken. Daraus ergebe sich, dass der Grundbesitz von der Grundsteuer befreit sei und der Einheitswert daher auf null fortzuschreiben sei.
3 Mit Bescheid vom wies das Finanzamt den Antrag auf Wertfortschreibung ab. Das Finanzamt führte aus, ein Teil der Liegenschaft werde als Alten- und Pflegeheim betrieben; dieser Teil sei zum von der Grundsteuer befreit. Bei einem anderen Teil der Liegenschaft handle es sich um 15 betreute Wohnungen, für diese würden Mietverträge abgeschlossen. Es handle sich um abgeschlossene Wohnungen mit zwei Zimmern, Küche, Bad und Abstellraum. Ebenfalls vermietet seien die Stellplätze der Tiefgarage, entweder an die Mieter der Wohnungen oder an die Mitarbeiter. Dieser Teil der Liegenschaft könne nicht von der Grundsteuer befreit werden, weil er nicht für mildtätige Zwecke genutzt werde.
4 Die Revisionswerberin erhob gegen diesen Bescheid Berufung. Das Finanzamt wies die Berufung mit Berufungsvorentscheidung vom ab. Die Revisionswerberin beantragte die Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz.
5 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das Bundesfinanzgericht die (nunmehrige) Beschwerde als unbegründet ab. Es sprach aus, eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof sei nach Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig.
6 Das Bundesfinanzgericht führte im Wesentlichen aus, aus § 3 Abs. 1 Grundsteuergesetz 1955 (GrStG 1955) ergebe sich, dass für Wohnzwecke grundsätzlich keine Grundsteuerbefreiung vorgesehen sei. Nur wenn Übernachtungs- bzw. Wohnmöglichkeiten (vom Gesetzgeber als Wohnräume bezeichnet) in unmittelbarem Zusammenhang mit dem begünstigten Zweck und den übrigen von der Grundsteuer befreiten Gebäudeteilen stünden, bestehe eine Ausnahme vom Grundsatz, dass für Wohnzwecke keine Grundsteuerbefreiung vorgesehen sei. Unter Hinweis auf Dorazil/Wittmann (Grundsteuerrecht in Österreich2 (1975), § 3 GrStG, Anm 4) sei das Bundesfinanzgericht der Ansicht, dass unter bestimmten Bedingungen auch Wohnungen, die die Führung eines Haushalts zuließen, als Wohnräume iSd § 3 Abs. 1 Z 3 lit. a GrStG 1955 angesehen werden könnten. Es müsse ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Wohnungen und dem begünstigten Zweck, für den die Grundsteuerbefreiung gewährt werde, bestehen; die Wohnungen dürften nicht die ständige private Wohnung der dort untergebrachten Personen sein; die Anzahl, Größe und Ausstattung der Wohnungen müsse im Verhältnis zum begünstigten Zweck stehen, für den die Grundsteuerbefreiung gewährt werde. Die Voraussetzung, dass es sich nicht um die ständige private Wohnung handle, sei im vorliegenden Fall nicht erfüllt. Insbesondere sei der Vermieter berechtigt, den Mietvertrag aufzukündigen, wenn der Mieter nach Bezug der gegenständlichen Wohnung seine bisherige Wohnung nicht nachweislich aufgebe. Beim Ortsaugenschein sei festgestellt worden, dass die besichtigte leer stehende Wohnung im Wesentlichen einer normalen Mietwohnung im Zustand vor der Vermietung entspreche. Ein Unterschied bestehe nur in der behindertengerechten Ausstattung von Bad mit Dusche und WC.
7 Es handle sich nicht um bloße Wohnräume, sondern um vollwertige Wohnungen. Die Wohnungen ließen ohne weiteres die Führung eines Haushaltes zu und seien auch regelmäßig Hauptwohnsitz der ständig dort wohnenden Personen. Sie seien daher nicht als Wohnräume im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 3 lit. a GrStG 1955 zu beurteilen.
8 Da Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs zur Frage der Abgrenzung zwischen Wohnungen und Wohnräumen der hilfsbedürftigen Personen fehle, sei die Revision zulässig.
9 Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die Revision. Die Revisionswerberin macht im Wesentlichen geltend, die vom Bundesfinanzgericht zur Auslegung herangezogene Kommentarstelle beziehe sich auf eine andere Befreiungsbestimmung (nämlich § 3 Abs. 1 Z 5 GrStG 1955 zu Bereitschaftsräumen). Die Anwendung der spezifischen Voraussetzungen auf eine andere Befreiungsnorm mit abweichendem Telos sei nicht sachgerecht. Der begünstigte Zweck einer umfassenden Betreuung setze zwingend die dauerhafte Unterbringung von physisch bzw. psychisch beeinträchtigten Personen voraus, ein Beibehalten einer privaten Zweitwohnung erscheine wenig zielführend. Eine Ausstattung mit eigenen Möbeln sowie eine Kochmöglichkeit seien zur Förderung der Selbständigkeit und nach zeitgemäßen Betreuungsstandards unumgänglich und daher verhältnismäßig. Die grundsätzliche Abgrenzung zwischen Wohnräumen und Wohnungen sei sachlich nicht mehr gerechtfertigt. Die Revisionswerberin habe ein zeitgemäßes Betreuungskonzept umgesetzt. Den Bewohnern werde nach individueller Möglichkeit Selbständigkeit und Eigenverantwortung eingeräumt, um ein menschenwürdiges und selbstbestimmtes Leben zu gewährleisten. Die Mehrzahl der Bewohner würde nicht selbst kochen, sondern ihr Essen im Altenheim einnehmen. Eine rein auf sprachlichen Gesichtspunkten aufbauende Differenzierung zwischen Wohnräumen und Wohnungen sei aus heutiger Sicht nicht mehr zeitgemäß und widerspreche dem Normzweck. Die Verfolgung des mildtätigen Zwecks könne bei entsprechender Konstitution der Bewohner auch im Rahmen eines betreuten Wohnens erfolgen, wodurch der hilfsbedürftigen Person neben der benötigten Hilfestellung auch die Selbständigkeit zur Führung eines menschenwürdigen Lebens zuerkannt werde. Eine teleologische Interpretation des § 3 Abs. 1 Z 3 lit. a GrStG 1955 führe zu dem Ergebnis, dass unter "Wohnraum der hilfsbedürftigen Personen" auch eine Wohneinheit zu verstehen sei, wie sie von der Revisionswerberin im Rahmen des betreuten Wohnens anhand moderner Betreuungsstandards zur Verfügung gestellt werde. Das Vorhandensein eines Küchenblocks könne in Hinblick auf die Ausstattung des angrenzenden befreiten Alten- und Pflegeheims bei identer Zweckverfolgung nicht zum Verlust der Grundsteuerbefreiung führen. Eine solche Differenzierung erscheine sachlich nicht gerechtfertigt bzw. mit dem Normzweck der Befreiung nicht vereinbar.
10 Das Finanzamt hat eine Revisionsbeantwortung eingebracht.
11 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
12 Gemäß § 21 Abs. 3 Bewertungsgesetz 1955 ist der Einheitswert für eine wirtschaftliche Einheit oder Untereinheit u. a. dann auf den Wert Null fortzuschreiben, wenn für den ganzen Steuergegenstand eine Steuerbefreiung eintritt.
Nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum Bundesgesetz vom , mit dem das Bewertungsgesetz 1955 abgeändert wurde, BGBl. Nr. 145/1963, 100 BlgNR 10. GP 10, sei beim Wegfall eines Bewertungsgegenstandes oder beim Eintritt einer gänzlichen Steuerbefreiung der Einheitswert auf Null fortzuschreiben. Eine Wertfortschreibung "auf Null" setze demnach voraus, dass keinerlei Steuern vom Einheitswert zu erheben sind (vgl. Langer, Handkommentar zum Bewertungsgesetz (1974), § 21 Tz 5; vgl. auch - zum umgekehrten Fall des Wegfalls einer Steuerbefreiung - Twaroch/Wittmann/Frühwald, Bewertungsgesetz, 23. Lfg., Dezember 2012, § 22 BewG, Seite 4; vgl. schließlich - zum deutschen Bewertungsrecht - Mannek in Gürschnig/Stenger, Bewertungsrecht, Lfg. 97, August 2006, § 24 BewG Tz 26). Ob diese Rechtsansicht zutrifft - eine Rechtsfrage, die mit den Parteien im bisherigen Verfahren nicht erörtert wurde (vgl. § 41 VwGG) -, kann hier offen bleiben.
13 Nach § 1 Abs. 1 GrStG 1955 unterliegt der inländische Grundbesitz der Grundsteuer.
14 Nach § 2 Z 3 lit. b GrStG 1955 ist u.a. für den Grundbesitz einer inländischen Körperschaft, die nach der Satzung, Stiftung oder sonstigen Verfassung und nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar mildtätigen oder mildtätigen und gemeinnützigen Zwecken dient, keine Grundsteuer zu entrichten, wenn der Grundbesitz vom Eigentümer für mildtätige Zwecke verwendet wird.
15 Nach § 2 Z 5 lit. d GrStG 1955 ist für Grundbesitz einer gesetzlich anerkannten Kirche oder Religionsgesellschaft oder einer anderen Körperschaft des öffentlichen Rechtes, der von der gesetzlich anerkannten Kirche oder Religionsgesellschaft als Altenheim benutzt wird, keine Grundsteuer zu entrichten, wenn der bestimmungsgemäße Gebrauch der Allgemeinheit freisteht und das Entgelt nicht in der Absicht, Gewinn zu erzielen, gefordert wird.
16 § 3 GrStG 1955 lautet (in der Fassung BGBl. I Nr. 34/2010, samt Überschrift):
"§ 3. Steuerpflicht bei Benutzung zu Wohnzwecken.
(1) Grundbesitz, der Wohnzwecken dient, ist nicht als für einen der nach § 2 begünstigten Zwecke benutzt anzusehen; dies gilt auch für die zugehörigen Hofräume und Hausgärten. Den begünstigten Zwecken dient jedoch der unter Z 1 bis 6 nachstehend bezeichnete Grundbesitz. Demnach ist unter den weiteren Voraussetzungen des § 2 keine Grundsteuer zu entrichten für:
1. Die Kasernen und Lagerunterkünfte des Bundesheeres, der
Bundespolizei und der Justizwache einschließlich der Wohnungen,
die den kasernenbenutzungspflichtigen Personen zugewiesen sind
(Kasernenwohnungen);
2. die Wohnräume in den Heimen der Österreichischen
Gesellschaft vom Roten Kreuz und der ihr angeschlossenen Verbände, die für die Aufnahme erholungsbedürftiger oder hilfsbedürftiger Personen bestimmt sind;
3. a) die Wohnräume der hilfsbedürftigen Personen in den Gebäuden, für die wegen Benutzung für mildtätige Zwecke keine Grundsteuer zu entrichten ist,
b) die Wohnräume jenes Grundbesitzes, der gemäß § 2 Z 5 lit. d benutzt wird;
4. a) die Wohnräume für Schüler, Zöglinge, Lehrlinge oder Kinder bei Grundbesitz, der gemäß § 2 Z 7 lit. a benutzt wird,
b) die Wohnräume für Schüler, Zöglinge, Lehrlinge oder Kinder bei Grundbesitz, der gemäß § 2 Z 7 lit. b für die in § 2 Z 7 lit. a genannten Zwecke benutzt wird, wenn der Bundesminister für Finanzen im Einvernehmen mit dem für das Fachgebiet zuständigen Bundesminister anerkannt hat, daß die Unterbringung der Schüler, Zöglinge, Lehrlinge oder Kinder in den Wohnräumen zur Erfüllung der im § 2 Z 7 bezeichneten Zwecke notwendig ist. Der besonderen Anerkennung bedarf es ohne Rücksicht darauf, ob hinsichtlich des Grundbesitzes, zu dem die Wohnräume gehören, eine Anerkennung im Sinne des § 2 Z 7 lit. b ausgesprochen wurde oder nicht.
§ 2 Z 7 lit. b letzter Satz gilt sinngemäß;
5. Räume, in denen sich Personen für die Erfüllung der
begünstigten Zwecke ständig bereithalten müssen
(Bereitschaftsräume), wenn sie nicht zugleich die Wohnung des
Inhabers darstellen;
6. Grundbesitz eines fremden Staates, der den Wohnzwecken
der Beamten und Angestellten der fremden Vertretung dient.
(2) Gemeinschaftliche Speiseräume und sonstige gemeinschaftliche Aufenthaltsräume sowie Empfangsräume sind den im Abs. 1 bezeichneten Räumen gleichzustellen."
17 § 3 GrStG 1955 schließt somit Grundbesitz, der Wohnzwecken dient, grundsätzlich von einer Steuerbefreiung aus und zählt sodann einzelne Arten von Grundbesitz auf, für die - bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen des § 2 GrStG 1955 - keine Grundsteuer zu entrichten ist. Die einzelnen Ziffern in § 3 Abs. 1 GrStG 1955 beziehen sich im Wesentlichen auf "Wohnräume", nur vereinzelt auf "Wohnungen" (Z 1; undifferenziert Z 6; Z 5 bezieht sich auf "Räume", bei denen es sich nicht um die "Wohnung" des Inhabers handeln darf). Wenn der Gesetzgeber in dieser Bestimmung unterschiedliche Worte verwendet, ist - im Allgemeinen - anzunehmen, dass damit auch unterschiedliche Inhalte gemeint sind.
18 Die Formulierung insbesondere des § 3 Abs. 1 Z 3 GrStG 1955 stammt aus der Grundsteuergesetz-Novelle 1979, BGBl. Nr. 556/1979. In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (67 BlgNR 15. GP 3 ff) wurde hiezu u.a. ausgeführt:
"(...) Insbesondere erscheint es erforderlich, einige Befreiungsbestimmungen der inzwischen eingetretenen Entwicklung zeitgemäß anzupassen bzw. neu aufzunehmen, (...)
Zu Art. I Z. 2 (Anmerkung: betrifft § 2 Z 5 lit. d):
Auf Grund der derzeit geltenden Bestimmungen im Grundsteuergesetz sind Altenheime von der Entrichtung der Grundsteuer nur dann befreit, wenn sie im Eigentum von Gebietskörperschaften stehen und öffentlicher Dienst oder Gebrauch anzunehmen ist (§ 2 Z. 1 lit. a in Verbindung mit § 6 Grundsteuergesetz). Durch die beabsichtigte Aufnahme von entsprechenden Bestimmungen sollen nunmehr Altenheime, die im Eigentum von gesetzlich anerkannten Kirchen oder Religionsgemeinschaften stehen, mit jenen der Gebietskörperschaften gleichgestellt werden, wenn gewährleistet ist, daß der bestimmungsgemäße Gebrauch dieses Grundbesitzes der Allgemeinheit freisteht und das Entgelt nicht in der Absicht, Gewinn zu erzielen, gefordert wird. Weitere Befreiungsvoraussetzung ist allerdings, daß es sich bei den Altenheimen um Einrichtungen handelt, in der alte Menschen, die zwar nicht pflegebedürftig, jedoch zur Führung eines eigenen Haushaltes außerstande sind, Unterkunft, Verpflegung und Betreuung erhalten. Im Hinblick auf den im § 3 Grundsteuergesetz enthaltenen Grundsatz, wonach Grundbesitz, der Wohnzwecken dient, grundsätzlich abgabepflichtig ist, ist eine Befreiung nur für Wohnräume, nicht jedoch für Wohnungen zulässig. Wohnungen in Altenwohnheimen, die die Führung eines eigenen Haushaltes (selbständige Kochgelegenheit) zulassen, sind daher unabhängig davon, ob sie im Eigentum von Gebietskörperschaften oder von gesetzlich anerkannten Kirchen oder Religionsgemeinschaften stehen, stets steuerpflichtig. (...)
Zu Art. I Z. 4: (Anmerkung: betrifft § 2a)
Die derzeit geltenden Befreiungsbestimmungen im Grundsteuerrecht sind von wenigen Ausnahme abgesehen, an das Vorliegen folgender drei Voraussetzungen geknüpft: der zu befreiende Grundbesitz muß im Eigentum eines begünstigten Eigentümers stehen, weiters für im Gesetz normierte begünstigte Zwecke benutzt werden, wobei noch die Benutzung unmittelbar zu erfolgen hat. Die Befreiung von der Entrichtung der Grundsteuer ist daher in der Regel nicht nur von sachlichen, sondern auch von persönlichen Momenten abhängig. Fehlt eine der genannten Voraussetzungen ist Grundsteuerbefreiung zu versagen. Die Befreiungsbestimmungen des Grundsteuerrechtes zählen daher zu den engsten und strengsten Befreiungsnormen im Steuerrecht. Dies ist dadurch gerechtfertigt, da es sich bei der Grundsteuer zwar um eine bundesrechtlich geregelte, jedoch ausschließliche Gemeindeabgabe handelt, somit Gesetzgeber und Nutznießer dieser Abgabe nicht ident sind."
19 Aus den Erläuterungen zu dieser Regierungsvorlage - wenn auch an sich zu anderen Bestimmungen des GrStG 1955, freilich gerade in Bezug auf "Altenheime" - erhellt die Absicht des Gesetzgebers, eine Befreiung grundsätzlich nur für Wohnräume, nicht aber für Wohnungen zu gewähren. Als Unterscheidungskriterium wird in diesen Erläuterungen auf die Möglichkeit der Führung eines eigenen Haushaltes (selbständige Kochgelegenheit) verwiesen. Eine Befreiung betreffend Altenheime soll nur für jene Einrichtungen erfolgen, in der alte Menschen, die zur Führung eines eigenen Haushaltes außerstande sind, u.a. verpflegt und betreut werden.
20 Da die hier strittigen Wohneinheiten jeweils selbständige Kochgelegenheiten umfassen, ermöglichen sie die Führung eines eigenen Haushalts. Nach der Absicht des Gesetzgebers soll für derartige Einheiten eine Steuerbefreiung nicht bestehen, wobei im Hinblick auf die Ausführungen in den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (Regelung durch den Bundesgesetzgeber, Ertrag fließt aber den Gemeinden zu) die Befreiungsbestimmung auch eng zu verstehen ist.
21 Dass eine Abgrenzung zwischen Wohnräumen und Wohnungen sachlich nicht mehr gerechtfertigt sei, ist nicht erkennbar. Eine Befreiung von der Grundsteuer soll nach dem Willen des Gesetzgebers nur dann gewährt werden, wenn in dem Raum (den Räumen) die Führung eines eigenen Haushalts mangels Kochgelegenheit nicht möglich ist; dies vor dem Hintergrund, dass die dort wohnenden Personen typischerweise zur Führung eines eigenen Haushaltes außerstande sind. Dass die Steuerbefreiung nur derartige Einheiten, nicht aber "betreutes Wohnen" (vgl. hiezu auch § 12 Abs. 3 Oö. Sozialhilfegesetz 1998: Leistung aktivierender Betreuung und Hilfe in "betreubaren Wohnungen") erfassen soll, trifft auf keine vom Verwaltungsgerichtshof aufzugreifende Bedenken, da damit eine nicht als unsachlich erkennbare Differenzierung vorliegt (vgl. auch Troll/Eisele, Grundsteuergesetz11 (2014), § 5 Tz 7, die darauf hinweisen, dass grundsätzlich jeder Einwohner - auch als Mieter; vgl. zur Überwälzbarkeit der Grundsteuer etwa - über die Grundsteuerpflicht seiner Wohnung zu den gemeindlichen Lasten beitragen soll). Ob eine Grundsteuerbefreiung bei Überlassung von Wohnungen an hilfsbedürftige Personen in Erfüllung mildtätiger Zwecke sozial- oder finanzpolitisch wünschenswert wäre, unterliegt aber nicht der Beurteilung der Gerichte (vgl. auch deutscher BFH vom , III R 33/80, BStBl. II Seite 671, und vom , II R 77/04).
22 Die Revision war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
23 Der Ausspruch über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.
Wien, am