VwGH vom 04.09.2019, Ro 2016/13/0034
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Nowakowski und die Hofräte MMag. Maislinger und Mag. Novak sowie die Hofrätinnen Dr. Reinbacher und Dr.in Lachmayer als Richter, unter Mitwirkung des Schriftführers Karlovits, LL.M., über die Revision der U GmbH i. L. in W, vertreten durch die Zacherl Schallaböck Proksch Manak Kraft Rechtsanwälte GmbH in 1010 Wien, Teinfaltstraße 8/5.01, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom , Zl. RV/7400116/2015, betreffend Gebrauchsabgabe, Säumniszuschlag und Verspätungszuschlag für die Jahre 2004 bis 2008 (belangte Behörde vor dem Verwaltungsgericht: Magistrat der Stadt Wien), zu Recht erkannt:
Spruch
Die Revision wird als unbegründet abgewiesen.
Die Revisionswerberin hat der Stadt Wien Aufwendungen in der Höhe von EUR 553,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
1 Die Revisionswerberin ist die (mittelbare) Rechtsnachfolgerin der E GmbH.
2 Mit Bescheid vom setzte der Magistrat der Stadt Wien gegenüber der E GmbH im Schätzungsweg für die Streitjahre 2004 bis 2008 Gebrauchsabgabe fest und schrieb ihr einen Säumniszuschlag sowie einen Verspätungszuschlag vor. 3 In der dagegen erhobenen Beschwerde brachte die E GmbH - soweit hier wesentlich - vor, sie habe in den Streitjahren 2004 bis 2008 Gas an diverse Kunden in Wien geliefert. Als Übergabeort für diese Gaslieferungen sei vertraglich ein "Einspeisepunkt" in die Regelzone Ost vereinbart worden, der sich im oberösterreichischen Ort Oberkappl an der österreichisch-deutschen Staatsgrenze befinde. Dort sei das Gas von ihr in das Fernleitungsnetz der Regelzone Ost "eingespeist" worden, welches wiederum an das Verteilernetz der Wienenergie Gasnetz GmbH angebunden sei. Das Fernleitungsnetz der Regelzone Ost befinde sich nicht auf dem Gebiet der Gemeinde Wien. Mit der Einspeisung des Gases in Oberkappl habe die E GmbH ihre vertraglichen Pflichten gegenüber ihren Kunden vollständig erfüllt. Der Transport des Gases von dieser Übergabestelle zu den Kunden sei über das Fernleitungsnetz der Regelzone Ost und anschließend über das Netz der Wienenergie Gasnetz GmbH erfolgt. Der Zugang zu diesen Netzen sei den Kunden seitens der jeweiligen Netzbetreiber aufgrund der nach dem Gaswirtschaftsgesetz (im Folgenden: GWG) bestehenden gesetzlichen Verpflichtung gewährt worden. Die Kunden hätten zu diesem Zweck Netznutzungsverträge u. a. mit der Wienenergie Gasnetz GmbH abgeschlossen. Auch nach den einen integrierenden Vertragsbestandteil bildenden allgemeinen Gaslieferungsbedingungen der E GmbH für "voll versorgte Sonderkunden" seien diese verpflichtet, die für den Transport der vertraglichen Gasmengen von der Übergabestelle bis zu den Werksanlagen erforderlichen Nutzungsvereinbarungen mit dem jeweils zuständigen Netzbetreiber gemäß dessen allgemeinen Verteilernetzbedingungen rechtswirksam abzuschließen. Da das Netz, für welches eine Gebrauchserlaubnis seitens der Wienenergie Gasnetz GmbH bestehe, nicht der E GmbH sondern ihren Kunden zum Gebrauch überlassen worden sei, seien entgegen der Ansicht der belangten Behörde auch diese gemäß § 3 Abs. 3 iVm § 9 Abs. 1 Gebrauchsabgabegesetz 1966 (im Folgenden: GAG) für die Dauer der Überlassung Schuldner der Gebrauchsabgabe. Da die E GmbH keine Lieferungen und Leistungen mittels des ihren Kunden überlassenen Netzes erhalte, treffe sie auch keine Abgabenschuld nach § 9 Abs. 4a GAG. Der Bescheid des Magistrats der Stadt Wien sei daher ersatzlos aufzuheben. Darüber hinaus seien die für die Jahre 2004 bis 2006 vorgeschriebenen Abgabenschulden bereits verjährt.
4 Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht nach Ergehen einer Beschwerdevorentscheidung durch den Magistrat der Stadt Wien und Stellung eines Vorlageantrags durch die E GmbH deren Beschwerde nur insoweit statt, als es der Abgabenvorschreibung der Streitjahre 2004 bis 2008 den tatsächlichen Gasverbrauch der Kunden der Revisionswerberin entsprechend den vorgelegten Rechnungen zu Grunde legte. 5 In der Begründung führte das Bundesfinanzgericht aus, die E GmbH sei von der belangten Behörde zu Recht als Erlaubnisträger gemäß § 3 Abs. 3 GAG in Anspruch genommen worden. Wie sich aus den Materialien zum GAG ergebe, seien die Eigentümer von Einrichtungen, die der Tarifpost C, Post 1, unterlägen, in Umsetzung unionsrechtlicher Regelungen verpflichtet worden, anderen Unternehmen den Zugang zu ihren Einrichtungen zu gewähren. Um diesen Unternehmen, die sich der überlassenen Einrichtungen bedienten, keinen Wettbewerbsvorteil zu gewähren, sei die gesetzliche Fiktion der Erteilung der Gebrauchserlaubnis mit Gebrauchsüberlassung in die Bestimmung des § 3 Abs. 3 GAG aufgenommen worden. Das GAG sehe hier ein Gesamtschuldverhältnis mit dem Kunden vor, welches durch vertragliche Vereinbarungen nicht umgangen werden könne. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sei die Abgabenschuld eines Gesamtschuldners nicht ausschließbar, werde aber bei der Ermessensübung zur Inanspruchnahme des Gesamtschuldners zu beachten sein. Im vorliegenden Fall sei die Inanspruchnahme der Revisionswerberin als Gesamtschuldnerin aufgrund der Intention des Gesetzgebers jedenfalls als zweckmäßig und billig zu bezeichnen. Dem Einwand der Revisionswerberin, wonach ihr aufgrund des vertraglich vereinbarten Erfüllungsorts keine Einrichtung überlassen worden sei, sei entgegenzuhalten, dass die verfahrensgegenständlichen Gaslieferungen ohne die Verwendung des Gasnetzes der Wienenergie Gasnetz GmbH faktisch unmöglich gewesen wären. Die Inanspruchnahme der E GmbH als Erlaubnisträger entspreche somit einer teleologischen Auslegung des Gesetzes. Auch eine verfassungskonforme Auslegung komme zwecks Vermeidung einer Ungleichbehandlung zum selben Ergebnis.
6 Dem Verjährungseinwand sei nicht zu folgen, weil die Verjährungsfrist durch die Schreiben der belangten Behörde vom , vom , vom und vom rechtswirksam unterbrochen worden sei. Genauso verhalte es sich mit der Besprechung mit Vertretern des Kunden Ö im März 2012. Alle diese Amtshandlungen seien auf die Festsetzung des Abgabenanspruchs bzw. die Ermittlung der Bemessungsgrundlage gerichtet gewesen und nach außen hin in Erscheinung getreten.
7 Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof erklärte das Bundesfinanzgericht nach Art. 133 Abs. 4 B-VG für zulässig. Es fehle Rechtsprechung zur Frage, ob eine Gaslieferantin, wie die Revisionswerberin, als Erlaubnisträger in Anspruch zu nehmen sei, auch wenn nicht sie selbst, sondern ihre Kunden die Netznutzungsverträge mit dem Netzbetreiber abgeschlossen hätten. 8 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende Revision, über die der Verwaltungsgerichtshof nach Erstattung einer Revisionsbeantwortung durch den Magistrat der Stadt Wien erwogen hat:
9 Die Revision ist zulässig, aber nicht begründet. 10 Das Gesetz vom über die Erteilung von Erlaubnissen zum Gebrauch von öffentlichem Gemeindegrund und die Einhebung einer Abgabe hiefür (Gebrauchsabgabegesetz 1966), LGBl. für Wien Nr. 20/1966 in der im Revisionsfall noch maßgeblichen Fassung LGBl. für Wien Nr. 42/2003, lautet auszugweise wie folgt:
"Abschnitt I
§ 1
Gebrauchserlaubnis
(1) Für den Gebrauch von öffentlichem Grund in der Gemeinde, der als Verkehrsfläche dem öffentlichen Verkehr dient, samt den dazugehörigen Anlagen und Grünstreifen einschließlich seines Untergrundes und des darüber befindlichen Luftraumes ist vorher eine Gebrauchserlaubnis zu erwirken, wenn die Art des Gebrauches im angeschlossenen Tarif (Sondernutzung) angegeben ist.
(...)
§ 3
Wirkung der Gebrauchserlaubnis
(1) (...)
(2) In allen übrigen Fällen ist die Wirksamkeit der Gebrauchserlaubnis auf denjenigen Erlaubnisträger beschränkt, dem die Gebrauchserlaubnis erteilt worden ist. (...)
(3) Wenn der Erlaubnisträger eine Einrichtung, die Gegenstand einer Gebrauchserlaubnis nach Tarif C, Post 1, ist, einer anderen Person zum Gebrauch überläßt, so gilt auch diese Person für die Dauer der Überlassung als Erlaubnisträger.
(...)
Abschnitt II
§ 9
Abgabepflicht und Haftung
(1) Der Träger einer Gebrauchserlaubnis für öffentlichen Grund in der Gemeinde gemäß § 1, der Träger einer Erlaubnis zum Gebrauch von Bundesstraßengrund und derjenige, der Bundesstraßengrund auf eine im angeschlossenen Tarif angegebene Art gebraucht, für die nach der Straßenverkehrsordnung ausdrücklich keine Bewilligung erforderlich ist, haben eine Gebrauchsabgabe zu entrichten.
(...)
(4a) Wer eine Einrichtung, die Gegenstand der Gebrauchserlaubnis nach Tarif C, Post 1, ist, einer anderen Person zum Gebrauch überläßt, hat dem Magistrat vor der Überlassung Anzeige zu erstatten. Besteht eine gesetzliche Verpflichtung zur Überlassung, ist derjenige, der mittels der überlassenen Einrichtungen Lieferungen und Leistungen erhält, hinsichtlich der an ihn erbrachten Lieferungen und Leistungen Gesamtschuldner.
(...)
§ 10
Form und Höhe der Abgabe
(1) Die Gebrauchsabgabe wird in zwei Formen erhoben:
(...);
als Selbstbemessungsabgabe in Hundertsätzen von allen
Einnahmen, die im Zusammenhang mit der Gebrauchserlaubnis erzielt werden, unter Ausschluß der Umsatzsteuer, die nicht zur Bemessungsgrundlage gehört.
(2) Form und Höhe der Gebrauchsabgabe richten sich nach dem angeschlossenen, einen Bestandteil dieses Gesetzes bildenden Tarif. (...)
(...)
§ 12
Erklärung und Entrichtung der Selbstbemessungsabgabe
(1) Die Selbstbemessungsabgabe im Sinne des § 10 Abs. 1 lit. b ist vom Abgabepflichtigen für jeden Kalendermonat nach dem sich aus dem Tarif ergebenden Hundertsatz bis zum 15. des darauffolgenden Monats zu entrichten.
(2) Für nach Abs. 1 zu entrichtende Abgabenschuldigkeiten hat der Abgabepflichtige für jedes Kalenderjahr bis zum 15. Februar des darauffolgenden Kalenderjahres eine Abrechnung über die Berechnungsgrundlagen einzureichen und den sich daraus ergebenden Abgabebetrag zu erklären.
(...)
Tarif über das Ausmaß der Gebrauchsabgaben
(...)
C. Selbstbemessungsabgabe in Hundertsätzen von allen Einnahmen, die im Zusammenhang mit der Gebrauchserlaubnis erzielt werden, unter Ausschluß der Umsatzsteuer, die nicht zur Bemessungsgrundlage gehört, bzw. als Selbstbemessungsabgabe nach einem festen Tarif
1. für Unternehmen, zu deren bestimmungsgemäßer Betriebsführung eine ausgedehntere Inanspruchnahme von Grundstücken erforderlich ist (zB bei Schienenbahnen, Freileitungen, unterirdischen Einbauten, wie Rohr- oder Kanalleitungen, notwendige Hilfseinrichtungen u. dgl.), 6 vH der Einnahmen; nicht zu den Einnahmen zählen Entgelte, die der Erlaubnisträger nach § 3 Abs. 3 für die Überlassung der Einrichtung leistet;
1a. für Unternehmen, denen eine Einrichtung, die Gegenstand der Gebrauchserlaubnis nach Tarif C, Post 1, ist, zum Gebrauch überlassen wird, 6 vH der unter Verwendung der überlassenen Einrichtung erzielten Einnahmen (als Einnahmen gelten auch gegenüber dem Leistungsempfänger nach § 9 Abs. 4a separat ausgewiesene Entgelte für die Überlassung der Einrichtung);
(...)"
11 Im Revisionsfall ist strittig, ob eine Gaslieferantin als Trägerin einer Gebrauchserlaubnis nach § 3 Abs. 3 GAG anzusehen und damit zur Entrichtung der Gebrauchsabgabe gemäß § 9 Abs. 1 GAG verpflichtet ist, wenn der (für die Leistungserbringung erforderliche) Netznutzungsvertrag nicht direkt zwischen ihr und dem Netzbetreiber sondern - aufgrund der gesetzlichen Vorgaben des hier noch maßgeblichen Gaswirtschaftsgesetzes, BGBl. I Nr. 121/2000 (GWG) - zwischen ihren Kunden und dem Netzbetreiber abgeschlossen wird.
12 Mit den Bestimmungen der § 3 Abs. 3, 9 Abs. 4a, Tarif C, Post 1 zweiter Halbsatz und Post 1a GAG, die durch das Landesgesetz, LGBl. für Wien Nr. 17/1999, eingeführt wurden, reagierte der Landesgesetzgeber - noch vor der Erlassung des GWG - auf die unionsrechtlichen Vorgaben (im Zuge der Liberalisierung des Energiemarktes), wonach Eigentümer bestimmter Einrichtungen (z.B. von Leitungsnetzen) verpflichtet sind, anderen Unternehmen den Zugang zu ihren Einrichtungen zu gewähren (vgl. die Erläuterungen dazu, 33/1998 BlgLT 16. GP 13).
13 Nach § 3 Abs. 3 GAG gilt (auch) derjenige als Erlaubnisträger und damit als Schuldner der Gebrauchsabgabe nach § 9 Abs. 1 GAG, dem eine Einrichtung nach Tarif C, Post 1, (z.B. ein Leitungsnetz) zum Gebrauch und damit zur Leistungserbringung überlassen wird.
14 Aus § 3 Abs. 3 GAG folgt - entgegen der Ansicht der Revisionswerberin - nicht, dass es für die Annahme einer "Gebrauchsüberlassung" einer unmittelbaren Vertragsbeziehung zwischen dem Netzbetreiber und der Gaslieferantin bedürfte. Auch wenn der Kunde den Netznutzungsvertrag mit dem Netzbetreiber abschließt, wird damit (auch) der Gaslieferantin das Recht eingeräumt, dieses zur Erbringung ihrer Leistungen an den Kunden zu nutzen. Damit liegt eine - zumindest mittelbare - Gebrauchsüberlassung iSd § 3 Abs. 3 GAG vor. Dass die Gaslieferantin mit ihren Kunden einen für den Gefahrenübergang maßgeblichen abweichenden Leistungsort vereinbart, vermag an dieser Beurteilung nichts zu ändern, wäre ihr doch ohne den Gebrauch des Gasnetzes des Netzbetreibers eine Leistungserbringung an ihre Kunden gar nicht möglich.
15 Dass die Gaslieferantin und nicht - wie in der Revision vorgebracht - ihr Kunde als Erlaubnisträger iSd § 3 Abs. 3 GAG und damit als Schuldner der Gebrauchsabgabe nach § 9 Abs. 1 GAG anzusehen ist, wird durch § 9 Abs. 4a zweiter Satz GAG bestätigt. Danach ist, wenn eine gesetzliche Verpflichtung zur Überlassung der Einrichtung besteht, derjenige, der mittels dieser Einrichtung Lieferungen oder Leistungen erhält, hinsichtlich dieser Lieferungen oder Leistungen Gesamtschuldner. Daraus folgt aber, dass der Gesetzgeber den Leistungserbringer und nicht den Leistungsempfänger als Schuldner der Gebrauchsabgabe nach § 3 Abs. 3 iVm § 9 Abs. 1 GAG ansieht, bedürfte es sonst doch nicht der expliziten Anordnung des Gesamtschuldverhältnisses in § 9 Abs. 4a zweiter Satz GAG für den Leistungsempfänger. 16 Dieses Ergebnis wird auch durch die gesetzlichen Bestimmungen über die Berechnung der Gebrauchsabgabe gestützt, handelt es sich dabei doch nach dem - im Revisionsfall maßgeblichen - Tarif C um eine "Selbstbemessungsabgabe in Hundertsätzen von allen Einnahmen, die im Zusammenhang mit der Gebrauchserlaubnis erzielt werden". Nach Tarif C, Post 1a, beträgt die Gebrauchsabgabe "für Unternehmen", denen eine Einrichtung nach Tarif C, Post 1, (z.B. ein Leitungsnetz) zum Gebrauch überlassen wird, 6 vH der unter Verwendung der überlassenen Einrichtung erzielten Einnahmen. Würde man die Kunden der Gaslieferantin als Erlaubnisträger iSd § 3 Abs. 3 GAG und damit als Schuldner der Gebrauchsabgabe nach § 9 Abs. 1 GAG ansehen, würde in allen Fällen einer Gaslieferung an Private überhaupt keine Gebrauchsabgabe anfallen.
17 Mit der Anknüpfung an eine Überlassung zum Gebrauch bezieht sich § 3 Abs. 3 GAG daher nicht auf die (spätere) Regelung der Netznutzungsberechtigung durch das GWG, sondern wie das - vom Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom , 2005/17/0199, so ausgelegte - Tiroler Gebrauchsabgabegesetz auf die Verwendung des Netzes durch den Lieferanten zur Leistungserbringung. Eine andere Auslegung würde auch dem Sinn und Zweck der Novellierung des GAG nicht gerecht, sollte doch gerade durch die Schaffung der gesetzlichen Fiktion - der Erteilung der Gebrauchserlaubnis mit Überlassung der Einrichtungen - vermieden werden, dass jenen "Unternehmern", die sich der überlassenen Einrichtungen bedienen, mangels einer Gebrauchsabgabepflicht ein Wettbewerbsvorteil gegenüber den Netzbetreibern zukommt (vgl. 33/1998 BlgLT 16. GP 13).
18 Durch diese Novellierung sollte hinsichtlich der Gesamtbelastung an Gebrauchsabgabe keine Änderung eintreten (vgl. 33/1998 BlgLT 16. GP 20). Ist der Netzbetreiber auch der Gaslieferant, unterliegt das gesamte Entgelt, somit jenes für die Netznutzung und jenes für die Gaslieferung der Gebrauchsabgabe nach Tarif C, Post 1 erster Halbsatz GAG. Wird das Gas von einem fremden Gaslieferanten bezogen, unterliegt das Entgelt für die Netznutzung beim Netzbetreiber der Gebrauchsabgabe gemäß Tarif C, Post 1 erster Halbsatz GAG (wenn der Vertrag über die Netznutzung - wie im revisionsgegenständlichen Fall - mit den Kunden des Gaslieferanten abgeschlossen wird). Der Gaslieferant hat in diesem Fall nur das Entgelt für die Gaslieferung nach Tarif C, Post 1a, der Gebrauchsabgabe zu unterwerfen. Abgesehen davon, dass dem von der Revisionswerberin mit Schriftsatz vom vorgelegten Konvolut an Rechnungen das im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof geltende Neuerungsverbot entgegen steht, wird damit eine Doppelbesteuerung aber gerade nicht aufgezeigt, geht aus diesen Rechnungen doch nur hervor, dass der Netzbetreiber im Sinne der obigen Ausführungen den Kunden der Revisionswerberin die (anteilige) Gebrauchsabgabe für die Netznutzung (nach Tarif C, Post 1), aber nicht für die Energielieferung verrechnet hat. 19 Soweit in der Revision vorgebracht wird, die Abgabenschulden der Jahre 2004 bis 2006 seien verjährt, weil das vom Bundesfinanzgericht als verlängerungsrelevante Amtshandlung gewertete Schreiben des Magistrats der Stadt Wien vom lediglich an eine Kundin der Revisionswerberin ergangen sei, ist darauf hinzuweisen, dass eine Amtshandlung nicht gegen den Abgabenschuldner selbst gerichtet sein muss, um die Verlängerungswirkung zu entfalten (vgl. etwa , mwN). Aus dem in den Verwaltungsakten einliegenden Schreiben ergibt sich, dass dieses auf die Ermittlung der konkreten Höhe der von der Revisionswerberin an ihre Kundin erbrachten Gaslieferungen gerichtet war, sodass dem Bundesfinanzgericht nicht entgegen zu treten ist, wenn es dieses Schreiben als eine auf die Ermittlung des konkreten Abgabenanspruchs gerichtete verlängerungsrelevante Amtshandlung gewertet hat.
20 Die Revision erweist sich daher insgesamt als unbegründet, weshalb sie gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen war.
21 Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die § 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 20
14.
Wien, am
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ECLI: | ECLI:AT:VWGH:2019:RO2016130034.J00 |
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