VwGH vom 13.09.2017, Ro 2016/13/0024
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, MMag. Maislinger und Mag. Novak sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, unter Mitwirkung des Schriftführers Karlovits, LL.M., über die Revision des Stifts in F, vertreten durch die LBG Wirtschaftsprüfung & Steuerberatung GmbH in 1030 Wien, Boerhaavegasse 6, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom , Zl. RV/7100302/2013, betreffend Kapitalertragsteuer für 1-12/2008 und 1-12/2009, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Revision wird als unbegründet abgewiesen.
Die revisionswerbende Partei hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 553,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
1 Die revisionswerbende Partei, als kirchliches Stift eine Körperschaft öffentlichen Rechts, veranlagte im Rahmen seines Forstbetriebs Gelder in Investmentfonds in festverzinslichen inländischen Wertpapieren.
2 In der Niederschrift zur Schlussbesprechung einer Außenprüfung wurde festgehalten, die Revisionswerberin habe bekannt gegeben, dass im Prüfungszeitraum (2008 bis 2010) für Zinserträge aus Investmentfonds bisher keine Kapitalertragsteuer abgeführt worden sei. Diese Kapitalerträge würden nunmehr der Kapitalertragsteuer unterzogen.
3 Die Revisionswerberin vertrat dazu in einer Stellungnahme die Rechtsansicht, es handle sich um Liquiditätsüberschüsse, die über Jahre hinweg im Rahmen des Forstbetriebes erzielt worden seien. Es handle sich um notwendiges Betriebsvermögen des Forstbetriebes; im Jahr 2010 sei die Entnahme aus dem Forstbetrieb erfolgt. Der Forstbetrieb sei kein Betrieb gewerblicher Art. Er zähle auch nicht als Hoheitsbetrieb. Da der Forstbetrieb aber ein inländischer Betrieb sei und gegenüber den Kreditinstituten eine Befreiungserklärung abgegeben worden sei, unterlägen die Kapitalerträge keinem Steuerabzug.
4 Mit Bescheiden des Finanzamtes vom wurde für die Zeiträume "1 bis 12/2008" und "1 bis 12/2009" Kapitalertragsteuer gemäß § 95 Abs. 5 EStG 1988 festgesetzt. Begründend wurde auf die Niederschrift zur Außenprüfung verwiesen.
5 Die Revisionswerberin erhob gegen diese Bescheide Berufung. 6 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das Bundesfinanzgericht die (nunmehrige) Beschwerde als unbegründet ab. Das Bundesfinanzgericht sprach aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig sei.
7 Das Bundesfinanzgericht führte im Wesentlichen aus, die Revisionswerberin habe in den Jahren 2008 und 2009 als Körperschaft öffentlichen Rechts im Rahmen des von ihr betriebenen Forstbetriebes aus der Veranlagung von Einkünften aus dem forstwirtschaftlichen Betrieb Zinserträge aus Investmentfonds aus festverzinslichen inländischen Wertpapieren erzielt, für die kein Kapitalertragsteuerabzug vorgenommen worden sei.
8 Im vorliegenden Fall seien die in Rede stehenden festverzinslichen inländischen Wertpapiere dem Forstbetrieb und damit keinem Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft öffentlichen Rechts zuzurechnen; mit dem Kapitalertragsteuerabzug werde die Körperschaftsteuer abgegolten. Eine Veranlagung sei somit nicht erforderlich.
9 Einkünfte, die eine Körperschaft öffentlichen Rechts aus land- und forstwirtschaftlichen Betrieben beziehe, seien bei ihr nicht steuerbar; es komme zu einem gänzlichen Entfall der Ertragsteuern. Die Abgabe einer Kapitalertragsteuer-Befreiungserklärung gemäß § 94 Z 5 lit. a EStG 1988 habe aber zur Voraussetzung, dass der Kapitalertrag im Rahmen eines inländischen oder ausländischen Betriebes steuerlich erfasst werde. Wesentliche Voraussetzung für die Möglichkeit der Einreichung einer derartigen Befreiungserklärung sei, dass die Kapitalanlagen dem Betriebsvermögen der Körperschaft zuzurechnen seien. Das gelte sowohl für notwendiges als auch für gewillkürtes Betriebsvermögen. Bei Körperschaften öffentlichen Rechts sei ein Betrieb im steuerlichen Sinne nur dann gegeben, wenn dieser auch eine steuerpflichtige oder steuerbefreite Einkunftsquelle darstelle.
10 Unter Betrieb sei zumindest ein Betrieb gewerblicher Art zu verstehen. Da land- und forstwirtschaftliche Betätigungen keinen Betrieb gewerblicher Art begründeten und Einnahmen daraus nicht steuerbar seien, würden land- und forstwirtschaftliche Betriebe von Körperschaften öffentlichen Rechts als steuerlich unbeachtliche Tätigkeiten für Zwecke der Erhebung der Körperschaftsteuer nicht erfasst. Mangels Steuerbarkeit der aus dem Forstbetrieb erzielten Einkünfte komme auch eine Kapitalertragsteuer-Befreiungserklärung für die dem Forstbetrieb dienenden Wertpapiere nicht in Betracht.
11 § 21 Abs. 2 Z 3 Teilstrich 6 KStG 1988 sei auf land- und forstwirtschaftliche Betriebe einer Körperschaft öffentlichen Rechts nicht anwendbar, da hier keine Abgabenbefreiung, sondern eine steuerlich unbeachtliche Tätigkeit vorliege, deren Einkünfte nicht steuerbar seien. In diesem Zusammenhang sei ein substanzieller Unterschied zwischen Nichtbesteuerung im Sinne einer Nichtsteuerbarkeit und Steuerbegünstigung im Sinne einer Steuerbefreiung zu sehen.
12 Zur Rechtsfrage, ob für Zinserträge aus festverzinslichen inländischen Wertpapieren, die aus einem Forstbetrieb stammten, keine Kapitalertragsteuer-Befreiungserklärung abgegeben werden könne, da land- und forstwirtschaftliche Betriebe einer Körperschaft öffentlichen Rechts kein Subjekt der Körperschaftsteuer seien, existiere keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs; die Revision sei daher zulässig.
13 Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die Revision. Das Finanzamt hat eine Revisionsbeantwortung eingebracht.
14 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
15 Die Revision ist zulässig, aber nicht begründet. 16 Gemäß § 1 Abs. 2 KStG 1988 sind u.a. Betriebe gewerblicher
Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts unbeschränkt steuerpflichtig.
17 Nach § 1 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 sind inländische Körperschaften des öffentlichen Rechts mit ihren Einkünften im Sinne des § 21 Abs. 2 und 3 KStG 1988 beschränkt steuerpflichtig. Ebenso sind nach § 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 Körperschaften im Sinne des Abs. 2, soweit sie nach § 5 oder nach anderen Bundesgesetzen von der Körperschaftsteuerpflicht befreit sind, mit ihren Einkünften im Sinne des § 21 Abs. 2 und 3 KStG 1988 beschränkt steuerpflichtig.
18 Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft öffentlichen Rechts ist jede Einrichtung, die näheren - in § 2 Abs. 1 KStG 1988 genannten - Voraussetzungen entspricht und nicht der Land- und Forstwirtschaft (§ 21 EStG 1988) dient (§ 2 Abs. 1 KStG 1988).
19 § 5 KStG 1988 sieht in näher geregelten Fällen Befreiungen von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht vor.
20 Gemäß § 21 Abs. 2 KStG 1988 erstreckt sich die Steuerpflicht bei beschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 3 Z 2 und 3 KStG 1988 auf Einkünfte, bei denen die Steuer durch Steuerabzug erhoben wird. Dies gilt u.a. nicht für Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren, die einem von der unbeschränkten Steuerpflicht befreiten Steuerpflichtigen im Rahmen eines ebenfalls steuerbefreiten Betriebes (zB § 45 Abs. 2 BAO) nachweislich zuzurechnen sind (§ 21 Abs. 2 Z 3 Teilstrich 6 KStG 1988).
21 Gemäß § 93 Abs. 1 EStG 1988 (das EStG 1988 jeweils in der hier anwendbaren Fassung vor dem Budgetbegleitgesetz 2011, BGBl. I Nr. 111/2010) wird bei inländischen Kapitalerträgen sowie bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer). Nach § 93 Abs. 6 EStG 1988 ist die Kapitalertragsteuer auch abzuziehen, wenn die Kapitalerträge beim Empfänger zu den Einnahmen eines in- oder ausländischen Betriebes gehören, sofern nicht die Voraussetzungen des § 94 Z 5 EStG 1988 vorliegen.
22 Nach § 94 Z 5 EStG 1988 hat der zum Abzug Verpflichtete bei Kapitalerträgen u.a. aus Forderungswertpapieren, deren Empfänger keine natürliche Person ist, keine Kapitalertragsteuer abzuziehen, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:
23 a) Der Empfänger erklärt dem zum Abzug Verpflichteten bei Nachweis seiner Identität schriftlich, dass die Zinserträge als Betriebseinnahmen eines in- oder ausländischen Betriebes, ausgenommen eines Hoheitsbetriebes (§ 2 Abs. 5 KStG 1988) zu erfassen sind (Befreiungserklärung).
24 b) Der Empfänger leitet eine Gleichschrift der Befreiungserklärung unter Angabe seiner Steuernummer im Wege des zum Abzug Verpflichteten dem zuständigen Finanzamt zu.
25 c) Bei Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren sind das Wertpapier und der Kupon auf dem Depot eines Kreditinstitutes hinterlegt.
26 Der Empfänger hat dem zum Abzug Verpflichteten und dem zuständigen Finanzamt im Wege des zum Abzug Verpflichteten unverzüglich alle Umstände mitzuteilen, die dazu führen, dass die Kapitalerträge nicht mehr zu den Einnahmen eines in- oder ausländischen Betriebes gehören (Widerrufserklärung). Die Befreiung beginnt mit dem Vorliegen sämtlicher unter lit. a bis c angeführter Umstände und endet mit dem Wegfallen der Voraussetzung der lit. c, der Abgabe der Widerrufserklärung oder mit der Zustellung eines Bescheides, in dem festgestellt wird, dass die Befreiungserklärung unrichtig ist.
27 Die Revisionswerberin macht zunächst geltend, die Revisionswerberin unterliege insbesondere auch mit ihrem land- und forstwirtschaftlichen "Betrieb" nicht der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht. Eine unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht wird aber - zutreffend - auch vom Bundesfinanzgericht nicht angenommen, da unbestritten ein Betrieb gewerblicher Art nicht vorliegt.
28 Die Revisionswerberin behauptet sodann, es liege im Zusammenhang mit den zu beurteilenden Kapitalerträgen auch keine beschränkte Körperschaftsteuerpflicht vor. Hiezu macht die Revision zunächst geltend, die Wertpapiere seien einem Betriebsvermögen, nämlich jenem des forstwirtschaftlichen Betriebes der Revisionswerberin zuzurechnen. Im Hinblick auf das Subsidiaritätsprinzip - Einkünfte aus Kapitalvermögen lägen nur dann vor, wenn es sich nicht um u.a. betriebliche Einkünfte handle - lägen keine Kapitaleinkünfte vor.
29 Ob insoweit von einem "Betrieb" auszugehen wäre, kann hier offen bleiben. Selbst dann, wenn dies der Fall wäre, würde dies nichts an der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht ändern. Dem Vorbringen ist nämlich entgegenzuhalten, dass sich nach § 21 Abs. 2 KStG 1988 die beschränkte Steuerpflicht auf Einkünfte erstreckt, bei denen die Steuer durch Steuerabzug erhoben wird. Gemäß § 93 Abs. 1 EStG 1988 wird (u.a.) bei inländischen Kapitalerträgen die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben, was nach § 93 Abs. 6 EStG 1988 auch dann gilt, wenn die Kapitalerträge beim Empfänger zu den Einnahmen eines in- oder ausländischen Betriebes gehören, sofern nicht die Voraussetzungen des § 94 Z 5 EStG 1988 (Befreiungserklärung) vorliegen (vgl. hiezu auch die Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum EStG 1988, BGBl. 400/1988, 621 BlgNR 17. GP 93). Die Kapitalertragsteuer gilt im Übrigen ungeachtet dessen, ob sie vom zum Abzug Verpflichteten abgeführt oder dem Empfänger der Kapitalerträge vorgeschrieben wird, als durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (vgl. das Erkenntnis vom , 2010/15/0087).
30 Die Revision führt aus, es komme (analog) die Befreiungsbestimmung des § 21 Abs. 2 Z 3 Teilstrich 6 KStG 1988 zur Anwendung.
31 § 21 Abs. 2 KStG 1988 bezieht sich sowohl auf inländische Körperschaften des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 3 Z 2 KStG 1988) als auch auf von der Körperschaftsteuerpflicht - insbesondere nach § 5 KStG 1988 - befreite Körperschaften (§ 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988). Wenn § 21 Abs. 2 Z 3 Teilstrich 6 KStG 1988 eine Regelung betreffend Einkünfte, die einem von der unbeschränkten Steuerpflicht befreiten Steuerpflichtigen im Rahmen eines ebenfalls steuerbefreiten Betriebes zuzurechnen sind, enthält, so kann sich diese Bestimmung nach ihrem klaren Wortlaut nur auf die Steuerpflichtigen iSd § 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 beziehen, wäre doch ansonsten die Einschränkung "von der unbeschränkten Steuerpflicht befreiten Steuerpflichtigen" funktionslos. Diese Formulierung (von der unbeschränkten Steuerpflicht befreit) findet sich auch in § 5 KStG 1988; die dort aufgezählten Körperschaften sind eben jene, die auch in § 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 angesprochen sind.
32 Eine Steuerfreiheit der Einkünfte aus Kapitalerträgen der Revisionswerberin ergibt sich somit auch nicht aus § 21 Abs. 2 Z 3 Teilstrich 6 KStG 1988. Wenn in der Revision - unter Hinweis auf Agrargemeinschaften als Körperschaften privaten Rechts - geltend gemacht wird, diese Befreiungsbestimmung sei im vorliegenden Fall analog anzuwenden, so wird aber nicht einsichtig gemacht, dass insoweit Vergleichbarkeit bestünde, die eine Gleichbehandlung notwendig machen würde.
33 Damit liegt - entgegen der Revision - auch nicht die zu § 21 Abs. 2 Z 3 Teilstrich 6 KStG 1988 gleichlautende Befreiungsbestimmung des § 94 Z 6 lit. c Teilstrich 5 EStG 1988 vor.
34 Die Revisionswerberin behauptet schließlich, die Kapitalerträge wären im Hinblick auf die abgegebene Befreiungserklärung steuerfrei.
35 Der Abzugsverpflichtete hat nach § 94 Z 5 EStG 1988 dann keine Kapitalertragsteuer abzuziehen, wenn der Empfänger - wie hier - keine natürliche Person ist und er u.a. erklärt, dass die Zinserträge als Betriebseinnahmen eines in- oder ausländischen Betriebes, ausgenommen eines Hoheitsbetriebes zu erfassen sind.
36 Voraussetzung für eine Befreiungserklärung ist sohin insbesondere, dass die Zinserträge als Betriebseinnahmen zu erfassen sind.
37 Die Befreiung aufgrund einer Befreiungserklärung ist eine Steuerbefreiung eigener Art und bedeutet keine Befreiung von der Einkommensteuer- bzw. Körperschaftsteuerpflicht der betreffenden Kapitalerträge. Die Befreiung bedeutet nicht etwa eine definitive Steuerfreistellung, sondern lediglich eine Befreiung von der Abzugspflicht, der aber eine Erfassung der betreffenden Einkünfte im Wege der Veranlagung nachfolgen kann (vgl. das Erkenntnis vom , 96/13/0073, VwSlg. 7702/F). Der Befreiungserklärung kommt insoweit keine "materiellrechtliche Bedeutung" zu (vgl. das Erkenntnis vom , 2001/13/0130, VwSlg. 8036/F).
38 Eine Befreiungserklärung bewirkt also - anders als die in § 21 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 aufgezählten Tatbestände - keine materielle, endgültige Befreiung von der Besteuerung von Kapitalerträgen. Die Befreiungserklärung ändert nur die Art der Erhebung der Steuer auf Kapitalerträge ab. Wenn sohin die Befreiungserklärung dahin zu lauten hat, dass die Zinserträge als Betriebseinnahmen eines in- oder ausländischen Betriebes zu erfassen sind, so bewirkt diese Befreiungserklärung keine Änderung dahin, ob diese Zinserträge als steuerpflichtig oder steuerfrei zu erfassen sind. Da im vorliegenden Fall ein (materieller) Befreiungstatbestand nicht vorliegt, würde die Befreiungserklärung voraussetzen, dass diese Zinserträge als steuerpflichtige Betriebseinnahmen erfasst werden. Eine derartige Erfassung erfolgte aber von vorneherein nicht. Damit erweist sich aber die Befreiungserklärung als unzutreffend.
39 Die Revision war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
40 Von der von der Revisionswerberin beantragten Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG abgesehen werden.
41 Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.
Wien, am