VwGH vom 26.07.2017, Ro 2016/13/0007
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, MMag. Maislinger und Mag. Novak sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, unter Mitwirkung des Schriftführers Karlovits, LL.M., über die Revision der A gmbH in W, vertreten durch die Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungs GmbH in 1010 Wien, Renngasse 1, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom , Zl. RV/7101949/2011, betreffend Körperschaftsteuer für das Jahr 2008, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Revision wird als unbegründet abgewiesen.
Begründung
1 Die revisionswerbende GmbH war ab der Veranlagung 2005 eines der Gruppenmitglieder einer Unternehmensgruppe mit der Muttergesellschaft der Revisionswerberin als Gruppenträgerin. Alle Gesellschaften hatten den Bilanzstichtag 31. Dezember.
2 Am stellte (nur) die Gruppenträgerin einen Antrag auf Zustimmung zum Wechsel des Bilanzstichtages auf den 31. Oktober, wodurch im laufenden Jahr ein Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Jänner bis zum entstehen sollte. Das Finanzamt gab diesem Antrag statt.
3 Am beantragten u.a. die Revisionswerberin (Bilanzstichtag: 31. Dezember) und die bisherige Gruppenträgerin (Bilanzstichtag nunmehr: 31. Oktober) die Feststellung einer neuen Unternehmensgruppe mit einer neuen Gruppenträgerin (der Muttergesellschaft der bisherigen Gruppenträgerin) ab der Veranlagung 2009. Der stattgebende neue Gruppenfeststellungsbescheid erging am .
4 Am zeigte die bisherige Gruppenträgerin dem Finanzamt die mit (Datum des neuen Gruppenantrages) erfolgte Beendigung der alten Unternehmensgruppe an. Da die alte Gruppe noch das gesamte Wirtschaftsjahr 2008 der Gruppenmitglieder bestanden habe, seien deren Ergebnisse dieses Wirtschaftsjahres bei der Veranlagung 2009 (Wirtschaftsjahr 2008/2009) der bisherigen Gruppenträgerin "mit zu erfassen", weshalb das bei dieser Veranlagung erstmals dem neuen Gruppenträger zuzurechnende Ergebnis der alten Gruppenträgerin auch die steuerlichen Ergebnisse der Gruppenmitglieder der alten Gruppe zum "umfasse".
5 Am erließ das Finanzamt einen "Bescheid über die Beendigung" der alten Unternehmensgruppe "mit der Veranlagung 2007" (gemeint: der Gruppenmitglieder), wogegen u. a. die Revisionswerberin und die alte Gruppenträgerin Berufung erhoben. Diesen von ihm als Beschwerden zu behandelnden Berufungen gab das Bundesfinanzgericht mit dem von der alten Gruppenträgerin zu Ro 2016/13/0009 beim Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Erkenntnis vom , RV/7101945/2011, nur insofern Folge, als es die Beendigung der steuerlichen Wirkungen der alten Gruppe mit der Veranlagung der alten Gruppenträgerin (Bilanzstichtag ) für das Jahr 2008 feststellte.
6 Am richtete das Finanzamt an die Revisionswerberin einen Bescheid über die Festsetzung von Körperschaftsteuer für das Jahr 2008 in der Höhe von 1.750 EUR.
7 Mit dem nunmehr angefochtenen Erkenntnis vom wies das Bundesfinanzgericht die von ihm als Beschwerde zu behandelnde Berufung der Revisionswerberin gegen diesen Körperschaftsteuerbescheid als unbegründet ab. Es legte dazu im Wesentlichen dar, die Zurechnung des Ergebnisses der Revisionswerberin zum an die alte Gruppenträgerin sei nach deren Ausscheiden durch den neuen Gruppenantrag und somit vor dem (im Erkenntnis versehentlich: 2008) nicht mehr möglich gewesen, weil das Ergebnis der bisherigen Gruppenträgerin für das Wirtschaftsjahr bis bereits der neuen Gruppenträgerin zuzurechnen sei. Eine Zurechnung des Ergebnisses der Revisionswerberin an die neue Gruppenträgerin komme nicht in Betracht, weil der neue Gruppenantrag erst nach dem unterfertigt worden sei. Für das Jahr 2008 komme es bei der Revisionswerberin daher zur Individualbesteuerung, weil das Ergebnis der alten Gruppenträgerin nicht mehr und der neuen Gruppenträgerin noch nicht zugerechnet werden könne.
8 Eine Revision dagegen erklärte das Bundesfinanzgericht für zulässig, weil Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu der Streitfrage, "ob der Umstand, dass das steuerlich maßgebende Ergebnis eines Gruppenmitgliedes, das aufgrund abweichender Bilanzstichtage den Gruppenträger erst zu einem Zeitpunkt erreicht, in dem dieser aus der Unternehmensgruppe ausgeschieden ist, zu einer Individualbesteuerung gemäß § 7 Abs. 1 KStG 1988 beim Gruppenmitglied führt", noch fehle.
9 Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Revision, zu der das Finanzamt keine Revisionsbeantwortung erstattet hat, erwogen:
10 Gemäß § 9 Abs. 1 zweiter Satz KStG 1988 ist das steuerlich maßgebende Ergebnis des jeweiligen Gruppenmitgliedes dem steuerlich maßgebenden Ergebnis des beteiligten Gruppenmitgliedes bzw. Gruppenträgers jenes Wirtschaftsjahres zuzurechnen, in das der Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres des Gruppenmitgliedes fällt.
11 Die dafür u.a. erforderliche finanzielle Verbindung der Körperschaften muss gemäß § 9 Abs. 5 erster Satz KStG 1988 während des gesamten Wirtschaftsjahres des jeweiligen Gruppenmitgliedes vorliegen.
12 Gemäß § 9 Abs. 8 zweiter Teilstrich KStG 1988 muss der Gruppenantrag nachweislich vor dem Ablauf jenes Wirtschaftsjahres jeder einzubeziehenden inländischen Körperschaft unterfertigt werden, für das die Zurechnung des steuerlich maßgebenden Ergebnisses erstmalig wirksam werden soll.
13 Erklärt der Gruppenträger sein Ausscheiden aus der Unternehmensgruppe, so ist die Unternehmensgruppe gemäß § 9 Abs. 9 zweiter Teilstrich KStG 1988 beendet.
14 Nach § 9 Abs. 10 erster Teilstrich KStG 1988 ist die Mindestdauer für den Bestand der Gruppe nur erfüllt, wenn das steuerlich maßgebende Ergebnis von drei jeweils zwölf Monate umfassenden Wirtschaftsjahren zugerechnet wird.
15 Vor diesem - durch Bezugnahmen auf die Wirtschaftsjahre der betroffenen Körperschaften gekennzeichneten - rechtlichen Hintergrund führt die Revisionswerberin zur behaupteten inhaltlichen Rechtswidrigkeit des angefochtenen Erkenntnisses aus, die Regelung der Gruppenbesteuerung in § 9 KStG 1988 enthalte "keine genauen Bestimmungen dazu, für welchen Veranlagungszeitraum im Fall einer Beendigung einer Unternehmensgruppe die Zurechnungsvorschriften (...) ihre Wirksamkeit verlieren". "Insbesondere" werde "in § 9 KStG nicht auf den Bilanzstichtag des Gruppenträgers (...) abgestellt". Mangels entsprechender Regelung in § 9 KStG 1988 richte sich "daher der Zeitpunkt der Beendigung einer Unternehmensgruppe nach den allgemeinen Vorschriften des KStG. Da sowohl § 24 als auch § 24a KStG als Veranlagungszeitraum das Kalenderjahr bestimmen (unabhängig von einem abweichenden Bilanzstichtag)", sei "sinngemäß für den Veranlagungszeitraum, für den eine Gruppe letztmalig eine steuerliche Wirkung iSd § 9 KStG hinsichtlich der Zurechnungsvorschriften des § 9 Abs. 1 KStG entfalten kann, auf den letzten Tag des letzten Veranlagungsjahres der Gruppe (und nicht auf den allfällig abweichenden Bilanzstichtag des Gruppenträgers), und dies für alle in diesen letzten Veranlagungszeitraum fallenden Wirtschaftsjahre der Gruppenmitglieder, abzustellen". Die Beendigung der alten Gruppe habe daher "auf Basis der Bestimmungen des KStG mit zu erfolgen".
16 Aus dem Hinweis auf das Kalenderjahr als "Veranlagungszeitraum" (§ 24 Abs. 1 und § 24a Abs. 3 KStG 1988), von dem der Gewinnermittlungszeitraum (das Wirtschaftsjahr) allerdings abweichen kann (vgl. dazu Heinrich in Renner/Strimitzer/Vock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer - KStG 1988,§ 7 Tz 214 ff), ergibt sich aber keine Widerlegung des vom Bundesfinanzgericht u.a. herangezogenen Arguments, dass ein Gruppenträger nicht zugleich Gruppenmitglied einer anderen Gruppe sein kann. Eine solche Konstruktion, mit der sich "Gruppen von Gruppen" bilden könnten, sieht das Gesetz nicht vor (vgl. dazu auch Pinetz/Stefaner in Lang/Rust/Schuch/Staringer (Hrsg.), KStG2, § 9 Rz 51, m.w.N.). Nichts anderes würde es - wenngleich hier nur für ein Jahr - aber bedeuten, wenn die alte Gruppenträgerin, die mit Wirkung ab ihrem Wirtschaftsjahr 2008/2009 (Veranlagungsjahr 2009) als Gruppenmitglied der neuen Gruppe angehört, in demselben Wirtschaftsjahr (und Veranlagungsjahr) auch noch eine Gruppenträgerin sein könnte, der - wie von der Revisionswerberin angestrebt - die Ergebnisse der Gruppenmitglieder der alten Gruppe zum zuzurechnen wären. Eine solche Zurechnung kommt im vorliegenden Fall daher nicht in Betracht (vgl. zu einem im Detail etwas anders gelagerten Fall im Ergebnis auch Mechtler/Pinetz, Abweichende Bilanzstichtage in der Unternehmensgruppe, BFGjournal 2016, 224 ff).
17 Die Revision war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Wien, am