VwGH vom 25.11.2015, Ro 2015/16/0034
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Mairinger und Dr. Thoma, Hofrätin Mag. Dr. Zehetner sowie Hofrat Mag. Straßegger als Richter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Berger, über die Revision der A F GmbH in R, vertreten durch die PZP Steuerberatung GmbH in 4910 Ried im Innkreis, Am Burgfried 14, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom , Zl. RV/5100863/2013, betreffend Grunderwerbsteuer, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Revision wird als unbegründet abgewiesen.
Begründung
Unbestritten ist, dass die Gesellschafter der F L-GmbH, nunmehr F H GmbH (in der Folge kurz: "Gesellschaft"), A F und S F, mit Umlaufbeschluss vom beschlossen, vom Gewinn des Geschäftsjahres 2009 einen Betrag von EUR 430.000,-- auszuschütten und den Rest in Höhe von EUR 1,742.038,-- auf neue Rechnung vorzutragen.
Laut Punkt Siebentens des Gesellschaftsvertrages der Gesellschaft vom haben der oder die Geschäftsführer den Jahresabschluss nach den gesetzlichen Bestimmungen aufzustellen. Über die Verwendung des Bilanzgewinnes beschließt die Generalversammlung. Soweit die Ausschüttung eines Bilanzgewinnes beschlossen wird, erfolgt diese nach dem Verhältnis der übernommenen Stammeinlagen.
Im Oktober 2010 trat A F seine Anteile an der Gesellschaft an die A F GmbH ab, deren Gesellschafter wiederum A F und S F sind.
Mit einem weiteren Umlaufbeschluss vom beschlossen die Gesellschafter der Gesellschaft (die A F GmbH wiederum vertreten durch ihren Geschäftsführer A F) eine weitere Gewinnausschüttung vom Bilanzgewinn laut Jahresabschluss 2009 in der Höhe von EUR 1,735.657,--. In diesem Betrag sei eine Sachausschüttung der Wohnung "A" mit der Adresse 1XXX mit einem Wert von EUR 560.000,-- enthalten. Der verbleibende Bilanzgewinn von EUR 6.381,-- werde auf neue Rechnung vorgetragen.
Am unterfertigten die Gesellschaft einerseits und die A F GmbH andererseits eine Aufsandungsurkunde folgenden, auszugsweise wiedergegebenen Inhaltes:
"II.
Rechtsvorgang
Mit Gesellschafterbeschluss vom heutigen Tag wurde eine
Gewinnausschüttung bei der F L- GmbH beschlossen.
Die auf die Gesellschafterin A F GmbH entfallende
Gewinnausschüttung erfolgt (teilweise) in Form einer Sachausschüttung, und zwar durch Übertragung der unter I. angeführten Eigentumswohnung.
Zum Zweck der grundbücherlichen Durchführung dieser Sachausschüttung wird die gegenständliche Aufsandungsurkunde errichtet.
III.
Rechtstitel
Die F L- GmbH ... überträgt hiemit in Entsprechung der
vorgenannten Sachausschüttung an die A F GmbH ... und Letztere
übernimmt von Ersterer deren ... Anteil ... verbunden mit
Wohnungseigentum ... an der unter I. angeführten Liegenschaft.
..."
Mit Bescheid vom setzte das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel gegenüber der Revisionswerberin für den Erwerb der Wohnung ausgehend von einer Gegenleistung nach § 5 GrEStG im Betrag von EUR 560.000,-- Grunderwerbsteuer mit dem Betrag von EUR 19.600,-- fest, wogegen die Revisionswerberin berief, weil Ausschüttungen gesellschaftsrechtlich bedingt seien und daher keine Gegenleistung darstellten.
Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das Bundesfinanzgericht die als Beschwerde behandelte Berufung als unbegründet ab und sprach aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig sei.
Nach Feststellung des eingangs zusammengefassten Sachverhaltes und Darstellung des Verfahrensablaufes erwog das Gericht:
"Während im § 4 GrEStG die Gegenleistung grundsätzlich zur Bemessungsgrundlage der GrESt erklärt wird, wird im § 5 GrEStG der Umfang und der Begriff der Gegenleistung näher erläutert. Der Begriff der Gegenleistung im Sinne der §§ 4 und 5 GrEStG ist im wirtschaftlichen Sinn (§ 21 BAO) zu verstehen und ein dem GrESt-Recht eigentümlicher Begriff, der über den bürgerlich-rechtlichen Begriff der Gegenleistung hinausgeht. Für die Beurteilung der Gegenleistung kommt es nicht auf die äußere Form der Verträge, sondern auf den wahren wirtschaftlichen Gehalt an, der nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu ermitteln ist. Unter einer Gegenleistung ist daher jede geldwerte entgeltliche Leistung zu verstehen, die für den Erwerb des Grundstückes zu entrichten ist. In der Gegenleistung kommt der Wert zum Ausdruck, den das Grundstück nach den Vorstellungen der Vertragspartner hat.
Eine Leistung an Erfüllungs Statt liegt vor, wenn ein Schuldner eine andere als die geschuldete Leistung erbringt und der Gläubiger diese annimmt. Sie setzt ein bereits bestehendes, auf eine andere Leistung gerichtetes Schuldverhältnis voraus ...
Die Leistung an Erfüllungs Statt entspricht der Hingabe an Zahlungs Statt iSd. § 1414 ABGB. Dabei wird ebenfalls - als Erfüllungssurrogat - anderes als das Geschuldete zur Tilgung der ursprünglichen Verbindlichkeiten gegeben. Da aber nach § 1413 ABGB ein Gläubiger gegen seinen Willen nicht gezwungen werden kann, etwas anderes anzunehmen, als er zu fordern hat, bedarf es für die Tilgungswirkung der Hingabe an Zahlungs Statt einer Hingabevereinbarung. Diese ist idR ein Realvertrag und gilt die Hingabe der anderen Sache zur Erfüllung der (alten) Forderung als entgeltliches Geschäft ...
Wird zB anstelle der geschuldeten Leistung ein Grundstück hingegeben und ist der Gläubiger damit einverstanden, so ist eine Leistung an Erfüllungs Statt gemäß § 5 Abs. 1 Z 3 GrEStG 1987 gegeben, durch die der Anspruch des Gläubigers auf die ursprünglich geschuldete Leistung erlischt.
Entscheidungswesentlich ist somit im gegenständlichen Fall, ob im Zeitpunkt der Verwirklichung des GrESt-pflichtigen Erwerbsvorganges bereits ein Dividendenanspruch bestanden hat, welcher durch die Sachausschüttung erfüllt wird und untergeht. Wann ein konkreter (notfalls klagbarer) Gewinnanspruch des Gesellschafters entsteht, hängt von der Satzungsgestaltung der GmbH ab.
Liegt eine Satzungsbestimmung vor, die entweder ausdrücklich oder im Wege der Auslegung einen jährlichen Ergebnisverwendungsbeschluss der Gesellschafter vorsieht, entsteht der Dividendenanspruch des Gesellschafters mit dem (wirksam gefassten) Beschluss über die Ergebnisverwendung. Soweit der Beschluss keine abweichende Regelung enthält, ist der Anspruch mit Fassung des Beschlusses auch fällig. Ist die Fassung eines derartigen Beschlusses in der Satzung nicht vorgesehen, entsteht der Dividendenanspruch mit der rechtswirksamen Feststellung des Jahresabschlusses und ist gleichzeitig auch fällig.
Das Gewinnbezugsrecht ist (als Anwartschaftsrecht) bereits vor der Fassung eines Beschlusses über die Ergebnisverwendung bzw. Feststellung des Jahresabschlusses abtretbar und pfändbar. Klagbar ist der Anspruch allerdings erst nach dessen Entstehung bzw. Fälligkeit. ...
Im gegenständlichen Fall ist im Gesellschaftsvertrag der Gesellschaft in Punkt Siebtens geregelt, der oder die Geschäftsführer haben den Jahresabschluss nach den gesetzlichen Bestimmungen aufzustellen. Über die Verwendung des Bilanzgewinnes beschließt die Generalversammlung. Demnach ist der Dividendenanspruch der Bf. mit dem (wirksam gefassten) Beschluss über die Ergebnisverwendung entstanden und auch fällig geworden.
Die Ausschüttung erfolgt im Normalfall in bar; allerdings ist auch eine 'Sachausschüttung' (zB von Aktien) möglich, sofern eine solche in der gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsregel vorgesehen ist oder alle Gesellschafter zustimmen ...
Die Gewinnausschüttung an den Gesellschafter einer GmbH ist grundsätzlich in Geld zu zahlen. Die Leistung einer Sachdividende bedarf der Zustimmung jedes einzelnen Gesellschafters.
Mit der Fassung des Gewinnausschüttungsbeschlusses besteht grundsätzlich eine Forderung des Gesellschafters auf einen bestimmten Geldbetrag. Die Gesellschaft kann mit Zustimmung jedes einzelnen Gesellschafters ihre korrespondierende Verbindlichkeit durch Hingabe einer Sache (='Leistung an Erfüllungs Statt') erfüllen ...
Nach dem eben Gesagten ist auch im Beschwerdefall von einer Leistung an Erfüllungs Statt auszugehen, weil dem Gesellschafter einer GmbH gemäß § 82 GmbHG zwar ex lege ein Anspruch auf Gewinnausschüttung zusteht, dieser ausschließlich gesellschaftsrechtlich bedingte Dividendenanspruch jedoch zunächst nur eine Geldforderung begründet. Erst in einem nachgelagerten Schritt wird diese Forderung durch die Sachdividende erfüllt. In concreto bedarf es hiefür jedoch der Zustimmung des Gesellschafters, nicht zuletzt in Bezug auf den zur Tilgung des Dividendenanspruches anzusetzenden Wert der Liegenschaft. Darin ist die zivilrechtliche, entgeltliche Hingabevereinbarung zu erblicken, welche die GrESt-Pflicht auslöst.
Dem Beschwerdevorbringen, der Umlaufbeschluss vom habe der Bf. einen eigenständigen gesellschaftsrechtlichen Anspruch auf Übereignung der Liegenschaft verschafft, ist das Erkenntnis des , entgegenzuhalten: In einem ähnlich gelagerten Fall einer Sachdividende, welche die Übertragung einer Forderung zum Gegenstand hatte, vertritt der VwGH die Ansicht, dass in Gestalt des Generalversammlungsbeschlusses ein beurkundeter rechtsgeschäftlicher Titel für die Abtretung der Forderung vorliegt, wobei auch das Tatbestandselement der Entgeltlichkeit erfüllt ist, weil im Wege der in Aussicht genommenen Zession, die zunächst durch den Generalversammlungsbeschluss verbindlich geschaffene Verpflichtung zur Ausschüttung von Geld erfüllt werden soll. Der weitere Einwand der Bf., die vorgehaltene Judikatur () sei zu einer OG ergangen, kann der Beschwerde ebenso wenig zum Erfolg verhelfen, da der VwGH hier in gleicher Weise zwischen der Geltendmachung des selbständigen Zahlungsanspruches und der Erfüllung durch Übertragung der Grundstücke unterscheidet.
Auch wenn somit hinsichtlich der Rechtsnatur einer Sachdividende zunächst davon auszugehen ist, dass sie auf Gesellschaftsvertrag beruht, kann die Gesellschaft anstatt der Auszahlung des Gewinnanspruches in bar die Liegenschaft nur mit Zustimmung der Bf. und somit an Erfüllungs Statt ausschütten. Das GVG ist daher zu Recht vom Vorliegen einer Gegenleistung ausgegangen und hat die GrESt nicht vom dreifachen Einheitswert berechnet.
Nach § 5 Abs. 1 Z 3 GrEStG ist bei der Leistung an Erfüllungs Statt als Gegenleistung der Wert anzusehen, zu dem die Leistung zwecks Erfüllung vom Gläubiger angenommen wird und welcher sich aus dem Inhalt des Schuldverhältnisses, das zum Erlöschen gebracht wird, ergibt. Der Wert der Leistung an Erfüllungs Statt ergibt sich zweifelsfrei aus dem Umlaufbeschluss vom und hat die Bf. weder die Bemessungsgrundlage noch die Art der Steuerberechnung bestritten.
Die Beschwerde war daher als unbegründet abzuweisen."
Abschließend begründete das Gericht die Zulässigkeit der Revision gegen sein Erkenntnis.
In der gegen dieses Erkenntnis erhobenen Revision erachtet sich die Revisionswerberin in ihrem Recht, die Grunderwerbsteuer hinsichtlich der Sachausschüttung vom dreifachen Einheitswert nach § 4 Abs. 2 Z 1 iVm § 6 Abs. 1b GrEStG festzusetzen, verletzt; sie beantragt die Abänderung des angefochtenen Erkenntnisses dahingehend, dass die Grunderwerbsteuer mit dem selbst berechneten Betrag ausgehend vom dreifachen Einheitswert festgesetzt werde, in eventu das angefochtene Erkenntnis wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben werde.
Das Gericht hat das Vorverfahren über die Revision eingeleitet und die Akten des Verfahrens vorgelegt.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Die Revisionswerberin sieht die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Erkenntnisses darin, im Gesellschaftsvertrag der Gesellschaft sei in Punkt Siebentens zweiter Satz geregelt, dass über die Verwendung des Bilanzgewinnes die Generalversammlung beschließe. Folglich sei der Gewinn-(Dividenden )Anspruch des Gesellschafters mit dem Beschluss über die Ergebnisverwendung entstanden. Werde daher in Form eines Umlaufbeschlusses eine Sachdividende beschlossen - auch wenn der Gesellschaftsvertrag keine Regelung dazu vorsehe -, sei der Beschlussinhalt verbindlich festgelegt. Der Dividendenanspruch des Gesellschafters richte sich im gegenständlichen Fall auf Ausschüttung der Wohnung "A" und sei durch den Umlaufbeschluss vom formuliert. Das Gericht habe unrichtig festgestellt, dass mit Fassung des Gewinnausschüttungsbeschlusses eine Forderung des Gesellschafters auf einen bestimmten Geldbetrag entstehe und die Erfüllung der Verbindlichkeit durch Hingabe einer Sache (Leistung an Erfüllung Statt) der Zustimmung jedes einzelnen Gesellschafters bedürfe.
Im Übrigen habe im gegenständlichen Fall (gemeint offenbar: des Umlaufbeschlusses vom ) A F als Gesellschafter und Geschäftsführer der A F GmbH und als Geschäftsführer der Gesellschaft unterschrieben. Zur Durchführung der Gewinnausschüttung wäre kein weiteres zweiseitiges Rechtsgeschäft notwendig gewesen. Die Interessen von A F seien ausschließlich im Erwerb der Wohnung durch die A F GmbH gelegen gewesen; die Nennung eines Wertes der Wohnung (Höhe des Ausschüttungsbetrages) sei nur durch das UGB und Steuergesetze notwendig gemacht worden. Mit dem eindeutigen Wortlaut des Gewinnverteilungsbeschlusses hätten die Gesellschafter uno actu der Sachausschüttung (Wohnung) zugestimmt, damit sei der Übertragungsanspruch hinsichtlich der Wohnung entstanden. Das vom Gericht zitierte Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 2009/16/0321, habe einen nicht mit dem Revisionsfall vergleichbaren Sachverhalt zum Gegenstand. Im Revisionsfall habe zum Zeitpunkt des Ausschüttungsbeschlusses keine Forderung des Gesellschafters bestanden.
Ausgehend von den der Prüfung des angefochtenen Erkenntnisses nach § 41 VwGG zu Grunde zu legenden, von der Revisionswerberin auch nicht in Zweifel gezogenen Sachverhaltsfeststellungen sieht der Gesellschaftsvertrag der Gesellschaft in seinem Punkt Siebentens ausdrücklich die Ausschüttung eines beschlossenen Bilanzgewinnes nach dem Verhältnis der übernommenen Stammeinlagen vor. Auf Grund des Umlaufbeschlusses vom hatten die A F GmbH einerseits und S F andererseits Anspruch auf Verteilung des Bilanzgewinnes in der Höhe von EUR 1,735.657,-- nach dem Verhältnis der eingezahlten Stammeinlagen. Die Revisionswerberin zieht nicht in Zweifel, dass ihr allein auf Grund dieses Umlaufbeschlusses ein Anspruch auf Ausschüttung eines anteiligen Bilanzgewinnes von zumindest EUR 560.000,-- in Geld zukam. Den weiteren, von der Revisionswerberin ebenfalls nicht in Zweifel gezogenen Feststellungen über die Aufsandungserklärung vom zufolge sollte die auf die Revisionswerberin entfallende Gewinnausschüttung teilweise in Form einer Sachausschüttung durch Übertragung der in Rede stehenden Eigentumswohnung erfolgen.
War daher auf Grund des Umlaufbeschlusses vom noch nicht festgelegt, an welchen Gesellschafter die Sachausschüttung in Form der Wohnung erfolgen sollte, so lag in der in der Aufsandungsurkunde vom erfolgten Vereinbarung zwischen der ausschüttenden Gesellschaft einerseits und der Revisionswerberin als Gesellschafterin andererseits die Vereinbarung darüber, dass ihr Anspruch auf anteiligen Bilanzgewinn teilweise statt durch Geld durch Übereignung der Eigentumswohnung erfüllt werden sollte.
§ 4 GrEStG 1987 lautete in der im Revisionsfall maßgebenden Fassung vor seiner Änderung durch die Novelle BGBl. I Nr. 36/2014 auszugsweise:
"Art der Berechnung
§ 4. (1) Die Steuer ist vom Wert der Gegenleistung zu berechnen.
(2) Die Steuer ist vom Wert des Grundstückes zu berechnen,
1. soweit eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist, oder die Gegenleistung geringer ist als der Wert des Grundstückes,
2. wenn ein land- oder forstwirtschaftliches Grundstück ... überlassen wird,
3. wenn alle Anteile einer Gesellschaft vereinigt werden oder alle Anteile einer Gesellschaft übergehen. Das Gleiche gilt bei den entsprechenden schuldrechtlichen Geschäften,
4. beim Erwerb durch Erbanfall ...
(3) Bei einem Tauschvertrag, der für jeden Vertragsteil den Anspruch auf Übereignung eines Grundstückes begründet, ist die Steuer sowohl vom Werte der Leistung des einen als auch vom Werte der Leistung des anderen Vertragsteiles zu berechnen."
Gemäß § 5 Abs. 1 Z 3 GrEStG 1987 ist Gegenleistung bei einer Leistung an Erfüllungs Statt der Wert, zu dem die Leistung an Erfüllungs Statt angenommen wird.
Nach § 82 Abs. 1 GmbHG können die Gesellschafter ihre Stammeinlage nicht zurückfordern; sie haben, solange die Gesellschaft besteht, nur Anspruch auf den nach dem Jahresabschluss als Überschuss der Aktiven über die Passiven sich ergebenden Bilanzgewinn, soweit dieser nicht aus dem Gesellschaftsvertrag oder durch einen Beschluss der Gesellschaft von der Verteilung ausgeschlossen ist.
Nach Abs. 2 leg. cit. erfolgt die Verteilung des Bilanzgewinns in Ermangelung besonderer Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages nach dem Verhältnis der eingezahlten Stammeinlagen.
Eine Leistung an Erfüllungs Statt liegt vor, wenn ein Schuldner eine andere als die geschuldete Leistung erbringt und der Gläubiger diese annimmt (Hingabe an Zahlungs Statt iSd. § 1414 ABGB; vgl. Reischauer in Rummel , Kommentar zum ABGB, 2. Band, 1. Teilband3, Rz. 1 zu § 1414; Annahme an Erfüllungs statt iSd § 364 Abs. 1 dBGB)
Die Gegenleistung im Sinne des § 5 Abs. 1 Z 3 GrEStG ist der Betrag, mit dem die Beteiligten das Grundstück auf die ursprüngliche Leistung anrechnen. Wird also ein Grundstück in Erfüllung einer Geldforderung hingegeben, bildet der Betrag der Forderung die Gegenleistung auch dann, wenn der Wert des Grundstückes geringer oder höher ist als die Forderung, die durch die Hingabe desselben erlischt (vgl. etwa das Erkenntnis vom , 84/16/0210, zu der mit § 5 Abs. 1 Z 3 GrEStG 1987 vergleichbaren Bestimmung des § 11 Abs. 1 Z 3 GrEStG 1955).
Wird in der Entnahmevereinbarung betreffend den Gewinnanteil geregelt, dass statt der Ausschüttung das Eigentum an einem Grundstück erworben wird, so wird das Grundstück an Zahlungs statt übertragen. Bemessungsgrundlage ist der dadurch erfüllte Gewinnauszahlungsanspruch (vgl. das Erkenntnis vom , 2009/16/0321).
Eine eigentlich geschuldete Leistung (z.B. eine auf Geld gerichtete Schuld) kann auch durch Übereignung eines Grundstückes an Erfüllungs statt erbracht werden. Erlischt ein Zahlungsanspruch durch Übereignung eines Grundstückes an Erfüllungs statt, so ist der Wert des Zahlungsanspruches die Gegenleistung. Wird das Grundstück des Schuldners zur Erfüllung einer Geldforderung angenommen, so gilt als Gegenleistung der Betrag der vom Gläubiger aufgegebenen Forderung (vgl. Loose in Boruttau , Kommentar zum deutschen Grunderwerbsteuergesetz17, Rz. 361 zu § 9, mwN).
Nach dem Gesagten stand der Revisionswerberin auf Grund des Umlaufbeschlusses vom vorerst ein Anspruch auf Auszahlung des Bilanzgewinnes nach dem Verhältnis der eingezahlten Stammeinlagen in Geld zu. Durch die Aufsandungsurkunde vom vereinbarten die ausschüttende Gesellschaft und die Revisionswerberin, dass in (teilweiser) Erfüllung des Anspruches auf anteiligen Bilanzgewinn die Wohnung im Wert von EUR 560.000,-- übertragen werden sollte, sodass die Gesellschaft in diesem Umfang von ihrer Schuld auf Auszahlung des Bilanzgewinnes befreit werden sollte und womit im Sinne der wiedergegebenen Rechtsprechung der Wert der Wohnung, zu der diese an Erfüllungs statt angenommen wurde, nach § 5 Abs. 1 Z 3 GrEStG als Gegenleistung anzusehen war.
Damit sah das Gericht zutreffend eine Gegenleistung im Sinne des § 4 Abs. 1 und § 5 Abs. 1 Z 3 GrEStG 1987 als gegeben.
Die Revision war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Ein Anspruch auf Aufwandersatz wurde seitens der belangten Behörde nicht geltend gemacht.
Wien, am