VwGH vom 29.03.2012, 2009/15/0210
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Zorn, Dr. Büsser, MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des C K in S, vertreten durch die TU Pircher Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs GmbH in 6020 Innsbruck, Anton-Melzer-Straße 7/1, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Innsbruck, vom , Zl. RV/0414-I/04, betreffend Umsatzsteuer 1999 bis 2001, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer errichtete in den Streitjahren ein Wohnhaus mit Doppelgarage, das er nach den unstrittigen Feststellungen einer vom Finanzamt durchgeführten Außenprüfung zu rund 67% für private Wohnzwecke und zu rund 33% für Zwecke einer gewerblichen Tätigkeit (Modeagentur) nutzt. Die betrieblich genutzten Gebäudeteile befinden sich im Untergeschoß (zwei Büroräume, ein Lagerraum sowie einer der insgesamt zwei Pkw-Abstellplätze in der Garage) sowie im Erdgeschoß (Büro-Lager und ein Gästezimmer) des Gebäudes. Die übrigen Räume (Pkw-Abstellplatz in der Garage im Untergeschoß, Saunabereich, Wirtschaftsraum sowie zwei weitere Zimmer im Erdgeschoß und das gesamte Obergeschoß) werden privat genutzt.
In den Umsatzsteuererklärungen 1999 bis 2001 hatte der Beschwerdeführer die gesamte Vorsteuer für den Neubau geltend gemacht und der Privatnutzung (ab dem Jahr 2000) durch den Ansatz eines Eigenverbrauchs Rechnung getragen. In den nach der Außenprüfung ergangenen Umsatzsteuerbescheiden 1999 bis 2001 vom ließ das Finanzamt nur die anteilig auf den betrieblich genutzten Gebäudeteil entfallende Vorsteuer zum Abzug zu; den für die Privatnutzung des Gebäudes erklärten Eigenverbrauch ließ das Finanzamt außer Ansatz.
Der Beschwerdeführer erhob gegen diese Bescheide Berufungen und wandte ein, die durch das AbgÄG 1997 geschaffene nationale Rechtslage, nach welcher der Eigenverbrauch für die Nutzung von Grundstücken für Wohnzwecke unecht steuerbefreit und deshalb der Vorsteuerabzug für privat genutzte Gebäudeteile ausgeschlossen sei, widerspreche der Sechsten Richtlinie des Rates vom zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (77/388/EWG) und den durch die Rechtsprechung des EuGH herausgearbeiteten Grundsätzen des Vorsteuerabzuges. Im Ergebnis führe die Steuerfreistellung des Eigenverbrauchs zu einer Einschränkung des von der Sechsten Richtlinie vorgegebenen Systems des vollen Vorsteuerabzuges mit nachfolgender laufender Besteuerung des Eigenverbrauchs. Damit könnten sich betroffene Steuerpflichtige vor den innerstaatlichen Behörden und Gerichten direkt auf die Sechste Richtlinie berufen.
Nach einer abweislichen Berufungsvorentscheidung wurde im Vorlageantrag unter Berufung auf das , Seeling, wiederum der volle Vorsteuerabzug für den Neubau (mit nachfolgender Eigenverbrauchsbesteuerung der Privatnutzung) begehrt.
In der am abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung machte der Beschwerdeführer geltend, dass der Verwaltungsgerichtshof im Vorlagebeschluss vom , 2006/15/0056, die (entscheidende) Frage, ob § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 durch das Beibehaltungsrecht nach Artikel 17 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie gedeckt sei, nicht gestellt habe. Dies hätte aber nach der Rechtsprechung des EuGH (C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki ) zweifelhaft erscheinen müssen.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufungen als unbegründet ab.
Nach Schilderung des Verfahrensganges führte die belangte Behörde im Wesentlichen aus, die nicht anerkannten Vorsteuern entfielen auf jene Teile eines (optisch den Eindruck eines privaten Wohnhauses vermittelnden) Gebäudes, die dem privaten Wohnbereich des Unternehmers zuzurechnen seien. Nach dem Verhältnis der Nutzflächen der privaten Räume (67%) zu den Nutzflächen der betrieblichen Räume (33%) des Gebäudes handle es sich um eine Fallkonstellation, bei der § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 einerseits und § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 andererseits im Sinne des Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes vom zum selben Ergebnis führten. Wenn in der mündlichen Berufungsverhandlung vorgetragen wurde, dass die (Vor )Frage, inwieweit § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 vom Beibehaltungsrecht nach Artikel 17 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie umfasst wäre, noch nicht beantwortet sei, so könne die belangte Behörde diesem Vorbringen auf Grund des logischen Zusammenhanges und auch im Hinblick auf die Ausführungen unter Rn 96 des Sandra Puffer , ("Handelt es sich ... um
eine autonom anwendbare Bestimmung, ... findet die Ausnahme in
Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie auf diese Bestimmung Anwendung") nicht beipflichten. Die Rechtslage sei damit geklärt, sodass es eines neuerlichen Vorabentscheidungsersuchens gemäß Art. 234 EG nicht bedürfe.
Gegen diesen Bescheid erhob der Beschwerdeführer Beschwerden sowohl an den Verfassungsgerichtshof als auch an den Verwaltungsgerichtshof.
Der Verfassungsgerichtshof hat die Behandlung der an ihn gerichteten Beschwerde mit Beschluss vom , B 1459/09- 3, abgelehnt.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die an ihn gerichtete Beschwerde erwogen:
Der Beschwerdeführer macht - zusammengefasst - geltend, im Vorabentscheidungsersuchen des Verwaltungsgerichtshofes vom sei stillschweigend vorausgesetzt worden, dass sowohl § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 als auch die Stammfassung des § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 durch Artikel 17 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie gedeckt seien. Die Grundsatzfrage, ob das Beibehaltungsrecht nach der Sechsten Richtlinie so auszulegen sei, dass es auch für die Vorsteuerausschlussbestimmungen bei gemischt genutzten Gebäuden im UStG 1994 Anwendung finde, sei insofern vorweggenommen worden. Im Hinblick darauf, dass eine derartige Fragestellung nicht erfolgt sei, liege auch keine Antwort des EuGH hiezu vor. Das Beibehaltungsrecht sei nach der Rechtsprechung des EuGH nur dann anzuwenden, wenn es sich auf Arten von Ausgaben beziehe, die sich aus der Natur des erworbenen Gegenstandes oder der erworbenen Dienstleistungen ergeben, nicht aber bei Ausgaben, die sich nach deren Verwendung oder den Einzelheiten dieser Verwendung bestimmen. Die umsatzsteuerlichen Konsequenzen in Österreich würden aber an die Art und Weise der Nutzung eines Raumes und somit an seine tatsächliche Verwendung anschließen.
Weiter würden sich die beiden Vorsteuerausschlussbestimmungen (§ 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 und § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994) nicht überlappen; die beiden Bestimmungen würden nicht zur selben Rechtsfolge des Vorsteuerausschlusses in Bezug auf die Herstellung der zu privaten Wohnzwecken genutzten Gebäudeteile führen. § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 sei vom Grundsatz geprägt, dass ein Vorsteuerabzug nur dann zulässig sei, wenn die getätigten Aufwendungen zu den Kostenelementen der besteuerten Umsätze gehören. Als Kostenelement sei hiebei die Absetzung für Abnutzung heranzuziehen. § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 beziehe sich hingegen auf Aufwendungen für den Haushalt, insbesondere die laufenden Betriebskosten und Instandhaltungen. Im Falle der Änderung der Voraussetzungen sei bei steuerpflichtigem Eigenverbrauch nach § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 ein Berichtigungszeitraum von 10 Jahren vorgesehen, während § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 eine sofortige Berichtigung verlange, was de facto einen Vorsteuerausschluss bedeute. Dem Gesetzgeber könne jedenfalls nicht unterstellt werden, dass er mit den unterschiedlichen Vorsteuerausschlussbestimmungen ein und dieselbe Rechtsfolge, nämlich den Vorsteuerausschluss in Bezug auf die Herstellung der zu privaten Wohnzwecken genutzten Gebäudeteile, geknüpft haben wolle und es daher im Belieben der Behörde stehe, entweder den einen oder den anderen Tatbestand für den Vorsteuerausschluss bei der Herstellung von Gebäuden heranzuziehen. Eine derartige Überlappung wäre aus Sicht des Gesetzgebers überflüssig. Es müsse daher davon ausgegangen werden, dass vom Tatbestand nach § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 nur die Anschaffung und Herstellung von Gebäudeteilen zu privaten Wohnzwecken und von § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 nur die laufenden Aufwendungen für den Haushalt erfasst seien.
Mit diesem Vorbringen kann die Beschwerde eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides nicht aufzeigen:
Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des EuGH zur Sechsten Richtlinie, dass der Steuerpflichtige, wenn ein Investitionsgut sowohl für unternehmerische als auch für private Zwecke verwendet wird, für mehrwertsteuerliche Zwecke die Wahl hat, diesen Gegenstand in vollem Umfang dem Unternehmensvermögen zuzuordnen, ihn in vollem Umfang in seinem Privatvermögen zu belassen, wodurch er dem Mehrwertsteuersystem vollständig entzogen wird, oder ihn nur im Umfang der tatsächlichen unternehmerischen Verwendung in sein Unternehmen einzubeziehen. Entscheidet sich der Steuerpflichtige dafür, ein Investitionsgut, das sowohl für unternehmerische als auch für private Zwecke verwendet wird, als Unternehmensgegenstand zu behandeln, so ist die beim Erwerb dieses Gegenstands geschuldete Vorsteuer grundsätzlich vollständig und sofort abziehbar. In einem solchen Fall führt allerdings das Recht auf vollständigen und sofortigen Abzug der bei der Anschaffung entrichteten Mehrwertsteuer zu einer entsprechenden Verpflichtung zur Zahlung der Mehrwertsteuer auf die private Verwendung des Unternehmensgegenstands (vgl. etwa das , Laarhoven , Randnr. 25 ff).
Der Grundsatz des Rechts auf Abzug der Mehrwertsteuer wird aber durch die Ausnahmebestimmung des Artikels 17 Abs. 6 Unterabsatz 2 der Sechsten Richtlinie eingeschränkt. Nach dieser Bestimmung sind die Mitgliedstaaten berechtigt, ihre zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Sechsten Richtlinie bestehenden Regelungen über den Ausschluss des Vorsteuerabzugsrechts beizubehalten, bis der Rat festlegt, bei welchen Ausgaben dieses Recht nicht gilt (vgl. das , Parat Automotive Cabrio, Randnr. 21).
Artikel 17 Abs. 6 Unterabsatz 2 der Sechsten Richtlinie räumt den Mitgliedstaaten kein uneingeschränktes Ermessen ein, alle oder praktisch alle Gegenstände und Dienstleistungen vom Vorsteuerabzug auszuschließen. Da diese Bestimmung als Ausnahmevorschrift eng auszulegen ist, ermächtigt sie die Mitgliedstaaten nicht dahin, eine Beschränkung des Rechts auf Vorsteuerabzug beizubehalten, die allgemein auf jede Ausgabe für den Erwerb von Gegenständen unabhängig von ihrer Art und ihrem Zweck Anwendung finden kann (vgl. das u.a., X Holding BV u.a., Randnr. 42 f).
Die den Mitgliedstaaten nach Artikel 17 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie eingeräumte Möglichkeit setzt voraus, dass die Natur oder die Art der Gegenstände und Dienstleistungen, für die der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, hinreichend konkretisiert ist, damit sichergestellt ist, dass diese Möglichkeit nicht dazu dient, allgemeine Ausschlüsse von dieser Regelung vorzusehen (EuGH, X Holding BV u.a., Randnr. 44). Der EuGH hat in diesem Urteil ausgesprochen, dass Artikel 11 Abs. 4 der Zweiten Richtlinie 67/228/EWG des Rates vom und Artikel 17 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen sind, dass sie der Steuerregelung eines Mitgliedstaats nicht entgegenstehen, die den Ausschluss des Vorsteuerabzugs in Bezug auf Arten von Ausgaben wie zum einen das Bereitstellen von "privaten Transportmöglichkeiten", "Speisen" und "Getränken", "Wohnraum" sowie von "Sport und Vergnügungen" für Mitglieder des Personals des Steuerpflichtigen und zum anderen von "Werbegeschenken" oder "andere Zuwendungen" vorsieht (vgl. dem gegenüber die Schlussanträge des Generalanwalts in dieser Sache, Randnr. 49 ff). Weiter hat der EuGH in diesem Urteil ausgesprochen, dass Artikel 17 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie einer nationalen Regelung nicht entgegensteht, die vor Inkrafttreten dieser Richtlinie erlassen wurde und nach der ein Steuerpflichtiger die bei der Anschaffung bestimmter Gegenstände und der Inanspruchnahme bestimmter Dienstleistungen, die teilweise für private und teilweise für geschäftliche Zwecke verwendet werden, gezahlte Mehrwertsteuer nicht vollständig abziehen kann, sondern nur entsprechend der Verwendung für geschäftliche Zwecke.
Die Sechste Richtlinie ist für Österreich am in Kraft getreten. Was die Anwendbarkeit von Artikel 17 Abs. 6 Unterabsatz 2 der Sechsten Richtlinie angeht, ist daher auf diesen Zeitpunkt abzustellen (vgl. das , Sandra Puffer, Randnr. 88).
Gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 (in der Stammfassung; ebenso § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1972) gelten Lieferungen, sonstige Leistungen oder Einfuhren, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 des Einkommensteuergesetzes 1988 oder der §§ 8 Abs. 2 und 12 Abs. 1 Z 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes sind, nicht als für das Unternehmen ausgeführt.
Wie aus den Ausführungen des EuGH und auch des Generalanwalts im Verfahren X Holding BV u.a. hervorgeht, ist die Frage, ob ein Vorsteuerausschluss wirksam normiert wird, hinsichtlich der einzelnen Ausgabenart zu prüfen. Entscheidend ist daher, ob die hier zu prüfenden Ausgaben ausreichend bestimmt sind.
Nach § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 dürfen die für den Haushalt des Steuerpflichtigen aufgewendeten Beträge bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden. Kosten für den privaten Wohnraum können demnach bei der Einkünfteermittlung nicht abgezogen werden (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 93/13/0129, mwN).
Der EuGH hat eine Norm, die Ausgaben für die Beschaffung von Wohnraum für das Personal des Unternehmers vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen hat, als hinreichend umschrieben angesehen ( X Holding BV u.a., Randnr. 50). Für privaten Wohnraum des Steuerpflichtigen kann nicht anderes gelten. Auch im Urteil des EuGH, Sandra Puffer, Randnr. 96, wurde ausgeführt, dass die Ausnahme in Artikel 17 Abs. 6 Unterabsatz 2 der Sechsten Richtlinie auf die Bestimmung des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 Anwendung findet; dies lediglich unter der Voraussetzung, dass es sich um eine autonom anwendbare Bestimmung handelt.
Entgegen dem Beschwerdevorbringen ist es - wie der EuGH zu X Holding BV u.a. ausdrücklich ausgesprochen hat - unbedenklich, wenn die bei der Anschaffung bestimmter Gegenstände, die teilweise für private und teilweise für geschäftliche Zwecke verwendet werden, gezahlte Mehrwertsteuer nur entsprechend der Verwendung für geschäftliche Zwecke abgezogen werden darf (vgl. ebenso das , Kommission der Europäischen Gemeinschaften gegen Französische Republik, wonach eine Einschränkung des Ausschlusses des Vorsteuerabzuges auf Fahrzeuge, die ausschließlich für den Fahrunterricht verwendet werden, rechtmäßig ist).
§ 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 erfasst mit dem Verweis auf
§ 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 - entgegen der Beschwerde - nicht bloß
die laufenden Aufwendungen, sondern auch die Kosten der Errichtung eines Wohnhauses (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 89/13/0109). Dass die Tatbestände des § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 und jene des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 - was die Beschwerde betont - (zum Teil) "überlappen", bedeutet nicht, dass sie deckungsgleich sind. Damit kann aber - entgegen der Beschwerde - auch nicht abgeleitet werden, dass die Bestimmung "überflüssig" sei (vgl. bereits das hg. Erkenntnis vom , 2009/15/0100, mwN).
Die Ausführungen in der Beschwerde veranlassen daher den Verwaltungsgerichtshof nicht dazu, von seiner ständigen Rechtsprechung zum Vorsteuerausschluss bei gemischt unternehmerisch und privat genutzten Gebäuden nach § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 abzugehen (vgl. die hg. Erkenntnisse vom , 2009/15/0100, und vom , 2006/15/0170 und 2010/15/0097).
Im Hinblick auf die in diesen Erkenntnissen zitierten Urteile des EuGH nimmt der Verwaltungsgerichtshof auch von der Anregung, ein neuerliches Vorabentscheidungsersuchen zu stellen, Abstand.
Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am