VwGH vom 31.03.2017, Ro 2015/13/0014
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, MMag. Maislinger und Mag. Novak sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, unter Mitwirkung des Schriftführers Mag. Wimberger, BA, über die Revision des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg in 1030 Wien, Marxergasse 4, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom , Zl. RV/7102367/2012, betreffend Aufhebungsbescheid gemäß § 299 BAO und Umsatzsteuer für das Jahr 2009 (mitbeteiligte Partei: E und Mitgesellschafter in W, vertreten durch die Halpern & Prinz Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsges.m.b.H. in 1090 Wien, Wasagasse 4), zu Recht erkannt:
Spruch
Die Revision wird als unbegründet abgewiesen.
Der Bund hat der mitbeteiligten Partei Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.106,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
1 Die mitbeteiligte Partei betreibt eine aus einer Sprachschule und Nachhilfeunterricht für Schüler mit geringem Lernerfolg bestehende Bildungseinrichtung. Nach den Feststellungen im angefochtenen Erkenntnis betrug der Anteil an Erwachsenenbildung im Streitjahr 2009 91,84% und der Anteil am Nachhilfeunterricht 8,16%. Dass der Unterricht in der Form eines schulähnlichen Betriebes erteilt wird, steht außer Streit.
2 Mit Bescheid vom hob das Finanzamt den zuvor erklärungsgemäß ergangenen Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2009 gemäß § 299 BAO auf. Die Begründung lautete im Anschluss an eine Wiedergabe des Inhalts von § 299 Abs. 1 BAO:
"Da die aus der Begründung des Sachbescheides sich ergebende inhaltliche Rechtswidrigkeit eine nicht bloß geringfügige Auswirkung hat, war die Aufhebung des im Spruch bezeichneten Bescheides von Amts wegen zu verfügen."
3 Mit Bescheid vom selben Tag wurde die Umsatzsteuer für das Jahr 2009 höher als zuvor festgesetzt, wobei der mitbeteiligten Partei nun die von ihr in Anspruch genommene Befreiung von der Umsatzsteuer gemäß § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 nicht mehr zugestanden wurde. Die Begründung dafür lautete:
"Die Befreiung gem. § 6 Z 11 UStG setzt voraus, dass
1. die Umsätze von privaten Schulen oder von anderen
allgemein bildenden oder berufsbildenden Einrichtungen erzielt
werden,
2. die Tätigkeit der Vermittlung von Kenntnissen allgemein
bildender oder berufsbildender Art oder der Berufsausübung
dienender Fertigkeit dient und
3. nachgewiesen werden kann, dass eine den öffentlichen
Schulen vergleichbare Tätigkeit ausgeübt wird.
Wegen Fehlens dieser Voraussetzungen konnte die Steuerbefreiung gem. § 6 Z 11 UStG nicht angewendet werden (Vgl. und )."
4 Von den zitierten Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofes betraf das erstgenannte die Erteilung von Englischunterricht an Bankmitarbeiter in Räumlichkeiten von Banken im Jahr 1991, wozu der Verwaltungsgerichtshof u.a. ausführte:
"Der Feststellung der belangten Behörde, es gebe keine öffentliche Schule, in welcher ausschließlich das Fach Englisch - in dem vom Beschwerdeführer dargebotenen Niveau - unterrichtet werde, tritt der Beschwerdeführer nicht entgegen. Solcherart kann es aber nicht als rechtswidrig erkannt werden, wenn die belangte Behörde die Tätigkeit als nicht jener einer öffentlichen Schule vergleichbar angesehen hat. Wird bloß ein einzelnes Fach aus dem von öffentlichen Schulen gebotenen umfassenden Gesamtunterricht angeboten, dann ist diese Vergleichbarkeit nicht gegeben."
5 Das zweitgenannte, noch ältere Erkenntnis betraf die häusliche Unterrichtung eines schulpflichtigen Kindes, das wegen einer schweren Erkrankung nicht am Schulunterricht teilnehmen konnte. In diesem Fall, in dem der Verwaltungsgerichtshof die im Umsatzsteuerbescheid vom wiedergegebenen Voraussetzungen einer Befreiung nach "§ 6 Z 11 UStG" (1972) darlegte, verneinte er mangels eines "gemeinschaftsbezogenen Unterrichtes" das Vorliegen eines "schulähnlichen Betriebes".
6 Gegen die Bescheide vom erhob die mitbeteiligte Partei Berufung. Sie machte geltend, der ursprüngliche Bescheid sei richtig gewesen, und verwies u.a. auf Unterschiede zwischen der Rechtslage nach dem UStG 1972 und der für das Streitjahr 2009 maßgeblichen Rechtslage nach dem UStG 1994 in Verbindung mit dem nun auch zu berücksichtigenden Gemeinschaftsrecht.
7 Das Finanzamt legte die Berufung dem unabhängigen Finanzsenat vor und beschränkte sich im Vorlagebericht auf den Hinweis, "strittig" sei, "ob die Einnahmen aus der Sprachschule als steuerfreie Entgelte zu behandeln sind".
8 In der mündlichen Verhandlung am vor dem inzwischen zuständig gewordenen Bundesfinanzgericht legte der Vertreter der mitbeteiligten Partei ein Schreiben des Bundesministeriums für Unterricht und kulturelle Angelegenheiten vom vor, wonach es sich bei der Sprachschule der mitbeteiligten Partei um eine Einrichtung handle, "die Erwachsenenbildung im Sinne des § 1 Abs 2 des Bundesgesetzes über die Förderung der Erwachsenenbildung betreibt". Er legte weiters dar, aus welchen Gründen sich das Finanzamt zu Unrecht auf die von ihm zitierten Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes aus den Jahren 1990 und 1997 berufe, und verwies u.a. auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 2011/15/0109, VwSlg 8865/F, und auf eine Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes vom , RV/7103514/2012.
9 Der Vertreter des Finanzamts führte der Niederschrift zufolge "aus, die Judikatur habe sich zwar geändert, es sei jedoch
eine ao Revision zur Zl Ra 2014/15/0003 beim VwGH anhängig; in diesem Fall habe das BFG zur Zl RV/5100572/2012 die Steuerfreiheit betreffend 6-monatige Managementlehrgänge gewährt.
Weiters wird auf Art 132 MwStSystRL verwiesen, wonach ein Ermessensspielraum des innerstaatlichen Gesetzgebers bestehe, da neben öffentlichen Einrichtungen nur ‚andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung' von der Umsatzsteuer befreit seien; nach dem UStG müsse eben eine Vergleichbarkeit mit öffentlichen Schulen gegeben sein. Siehe auch das Erkenntnis des C- 319/2012, MDDP.
Die Finanzämter seien dazu angehalten, nach wie vor den Nachweis einer den öffentlichen Schulen vergleichbaren Tätigkeit zu fordern; im konkreten Fall habe dieser Nachweis nicht erbracht werden können, da ein wesentlich geringerer Umfang etwa im Vergleich zu Universitätslehrgängen vorliege."
10 Der Vertreter der mitbeteiligten Partei warf "die Frage auf, aus welcher Unterlage sich ergebe, dass im ggstdl. Fall keine den öffentlichen Schulen vergleichbare Zielsetzung vorliege; seiner Meinung nach liege diese sehr wohl vor."
11 Dazu nahm der Vertreter des Finanzamts nicht Stellung. 12 Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht der von ihm als Beschwerde zu behandelnden Berufung Folge. Es stellte als "unbestritten" fest, dass der Unterricht in der Form eines schulähnlichen Betriebes erteilt werde und es sich bei der Sprachschule der mitbeteiligten Partei um eine Einrichtung handle, die "Erwachsenenbildung iSd § 1 Abs 2 BG über die Förderung der Erwachsenenbildung" betreibe.
13 Zu beachten seien in rechtlicher Hinsicht außer den für die strittige Steuerbefreiung vorgesehenen Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 auch Art. 132 der Richtlinie 2006/112/EG sowie Art. 14 der zur Vorgängerbestimmung ergangenen Verordnung (EG) Nr. 1777/2005 des Rates vom , der in der Folge ohne inhaltliche Änderung durch Art. 44 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom ersetzt worden sei.
14 Die mitbeteiligte Partei betreibe eine Sprachschule und biete Nachhilfeunterricht an, wobei sie über eigene Klassenräume und Personal verfüge und ihre Tätigkeit laufend gegenüber einer größeren Zahl von Interessenten ausübe. Es liege also eine Einrichtung im Sinne des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 vor, welche Kenntnisse allgemeinbildender und fortbildender Art vermittle.
15 Das Finanzamt bestreite aber die "Vergleichbarkeit mit öffentlichen Schulen". Hiezu sei auf die dargestellte gemeinschaftsrechtliche Lage, auf die dazu ergangene Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (Erkenntnisse vom , 2009/13/0016, VwSlg 8704/F, und vom , 2011/15/0109, VwSlg 8865/F) sowie des Bundesfinanzgerichtes (Erkenntnisse vom , RV/5100572/2012 (aufgehoben mit Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , Ra 2014/15/0003), und vom , RV/7103514/2012 (angefochten zu Ra 2015/13/0006)) und auf Ruppe/Achatz, UStG4 (2011), § 6 Tz 310 ff, zu verweisen.
16 Mit dem Argument, die mitbeteiligte Partei übe keine den öffentlichen Schulen "vergleichbare Tätigkeit" aus, könne ihr die Steuerbefreiung danach nicht verweigert werden. Die in Frage stehenden Schulungsmaßnahmen seien
"unter Art 14 der Verordnung (EG) Nr 1777/2005 zu subsumieren, unabhängig davon, ob sie sich als eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit darstellen. Es handelt sich zweifelsfrei nicht um Freizeitgestaltung, sondern um Schulungsmaßnahmen im Rahmen einer Einrichtung iSd (§) 6 Abs 1 Z 11 lit a UStG 1994, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dienen. Die Dauer der Aus- bzw Fortbildung ist unerheblich.
Die Norm des § 6 Abs 1 Z 11 lit a UStG 1994 ist gemeinschaftsrechtlich in diesem Sinne zu interpretieren.
Da es auf Vergleichbarkeit mit öffentlichen Schulen nicht mehr ankommt, kann dahingestellt bleiben, ob eine solche gegeben ist.
Die von der belangten Behörde angenommene Rechtswidrigkeit des (ursprünglichen) Umsatzsteuerbescheides lag daher nicht vor."
17 Eine Revision dagegen erklärte das Bundesfinanzgericht im Hinblick auf ältere, gegenteilige Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes für zulässig.
18 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende Revision des Finanzamts, deren Schwerpunkt zunächst auf allgemeinen Rechtsausführungen liegt. Darin wird der Standpunkt vertreten, die gemeinschaftsrechtlich vorgegebene Voraussetzung staatlich anerkannter (mit der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, Schul- und Hochschulunterricht, Aus- und Fortbildung sowie beruflicher Umschulung) "vergleichbarer Zielsetzung" sei vom österreichischen Gesetzgeber durch die Beibehaltung des Erfordernisses einer "vergleichbaren Tätigkeit" "umgesetzt" worden, und zu dessen Auslegung könne auf die Rechtsprechung zum UStG 1972 zurückgegriffen werden. Nach der "langjährigen österreichischen Rechtspraxis" sei "für die Vergleichbarkeit der Tätigkeit primär entscheidend, dass der in der privaten Bildungseinrichtung vorgetragene Lehrstoff auch dem Umfang und dem Lehrziel nach dem von öffentlichen Schule(n) Gebotenen entsprechen muss".
19 Das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 2011/15/0109, VwSlg 8865/F, wird u.a. mit der Feststellung zitiert, die in Art. 14 der Verordnung (EG) Nr. 1777/2005 bzw. (zu ergänzen: in Art. 44) der Verordnung (EU) Nr. 282/2011 angeführten Schulungsmaßnahmen seien "in jedem Fall von der Befreiungsbestimmung erfasst, unabhängig davon, ob sie sich in einem Mitgliedstaat als eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit darstellen".
20 Bei der Beurteilung "der vergleichbaren Zielsetzung bzw. der vergleichbaren Tätigkeiten" sei aber u.a. zu beachten, dass der Verwaltungsgerichtshof das in der "langjährigen österreichischen Rechtspraxis" entwickelte Kriterium "nicht ausdrücklich aufgegeben" habe.
21 Die Revision tritt dabei auch der (Anmerkung: etwa von Pfeiffer, ÖStZ 2014, 303 (305 f) erwogenen) Auslegung entgegen, der Verwaltungsgerichtshof habe die Prüfung einer "vergleichbaren Tätigkeit" allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen auf organisatorische Voraussetzungen beschränken wollen, sodass es auf die Vergleichbarkeit des Lehrinhaltes nicht mehr ankomme.
22 Fallbezogen räumt die Revision ein, die rein organisatorischen Voraussetzungen für das Vorliegen eines schulähnlichen Betriebes seien gegeben und es würden "Fremdsprachenkenntnisse jeglicher Art (vorwiegend als Einzelunterricht oder in Kleingruppen) im Rahmen der Erwachsenenbildung und als schulbegleitender Unterricht (Nachhilfeunterricht), der sich auch auf andere Unterrichtsgegenstände bezieht, vermittelt".
23 Es fehle jedoch an einer den öffentlichen Schulen "vergleichbare(n) Zielsetzung, zumal der nach Judikatur vom Unternehmer (ergänze: zu erbringende) Nachweis, dass eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit ausgeübt wird, nicht in ausreichendem Maße erbracht wurde (zB keine vergleichende Darstellung der vermittelten Lerninhalte gegenüber vergleichbaren konkret bezeichneten Bildungsmaßnahmen von öffentlichen Schulen)".
24 Das Bundesfinanzgericht habe das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom zum Anlass genommen, "auf weitere Feststellungen und Ausführungen zum Vorliegen einer Einrichtung mit den öffentlichen Schulen vergleichbarer Zielsetzung (in Österreich umgesetzt durch das Erfordernis eines Nachweises einer vergleichbaren Tätigkeit) zu verzichten" und damit die Rechtslage verkannt.
25 Dem folgen noch einzelne die Tätigkeit der mitbeteiligten Partei betreffende, in der Revision erstmals erhobene Einwände, wobei unter Bezugnahme auf eine Berufungsbeilage hervorgehoben wird, bei bestimmten der angebotenen Leistungen handle es sich "nach Auffassung des revisionsführenden Finanzamtes entsprechend der dargelegten Rechtsprechung des VwGH mangels Lehrstoffübereinstimmung um keine Tätigkeit, die mit jener von öffentlichen Schulen vergleichbar ist". Moniert wird u.a. auch erstmals, es sei nicht begründet worden, warum es sich "zweifelsfrei nicht um Freizeitgestaltung" handle.
26 Der Verwaltungsgerichtshof hat darüber nach Erstattung einer Revisionsbeantwortung durch die mitbeteiligte Partei erwogen:
27 Zu den maßgeblichen Rechtsgrundlagen und der im Vordergrund der Revision stehenden Rechtsfrage, ob die strittige Befreiung auch ohne eine "den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit" zustehen kann, kann gemäß § 43 Abs. 2 zweiter Satz VwGG zunächst auf das Erkenntnis vom , 2011/15/0109, VwSlg 8865/F, verwiesen werden, in dem die zuletzt genannte Frage ausdrücklich bejaht wurde. Dass der Standpunkt, eine vergleichbare "Tätigkeit" sei unverzichtbar, nicht schon in diesem Erkenntnis "ausdrücklich aufgegeben" wurde, ist angesichts seines Wortlautes nicht nachvollziehbar, wozu auch anzumerken ist, dass die Amtsrevision nicht etwa geltend macht, die im vorliegenden Fall strittigen Schulungsmaßnahmen gehörten anders als in dem mit dem Erkenntnis vom entschiedenen Fall nicht zu den in den zitierten Verordnungen angeführten. Geltend gemacht wird, die Verordnungen ließen "die restlichen Tatbestandsmerkmale der Befreiung" - nach der in der Amtsrevision vertretenen Ansicht vor allem das Erfordernis der mit der "vergleichbaren Tätigkeit" gleichzusetzenden "vergleichbaren Zielsetzung" - "unberührt".
28 Dem ist entgegenzuhalten, dass eine "vergleichbare Tätigkeit" etwas völlig anderes ist als eine "vergleichbare Zielsetzung" (vgl. dazu Zorn, RdW 2016, 718 (720)). Die Bestreitung des Vorliegens einer "vergleichbaren Zielsetzung" durch das Finanzamt erschöpfte sich im vorliegenden Fall aber im Beharren darauf, dass die Finanzämter "dazu angehalten" seien, "nach wie vor den Nachweis einer den öffentlichen Schulen vergleichbaren Tätigkeit zu fordern". Zur Frage einer vergleichbaren Zielsetzung hatte der Vertreter der mitbeteiligten Partei - wie im Fall des Erkenntnisses vom - ein Schreiben über die Anerkennung als Einrichtung der Erwachsenenbildung im Sinne des Bundesgesetzes vom , BGBl. Nr. 171, vorgelegt, wodurch sich der Fall von dem mit dem Erkenntnis vom , Ra 2014/15/0003, auf das im Übrigen gemäß § 43 Abs. 2 zweiter Satz VwGG verwiesen wird, entschiedenen Fall unterscheidet.
29 Der darauf gestützten Argumentation der mitbeteiligten Partei trat das Finanzamt in der Verhandlung vor dem Bundesfinanzgericht auch nicht entgegen. Wenn es nun in der Revision heißt, die "vorgelegte Anerkennung" stamme "bereits aus dem Jahr 1996", weshalb ihr das Finanzamt im Hinblick auf die von der mitbeteiligten Partei selbst beschriebenen Veränderungen ihres Bildungsangebotes "im Rahmen der freien Beweiswürdigung keine allzu große Beweiskraft für die Ausübung einer den öffentlichen Schulen vergleichbaren Tätigkeit im Jahr 2009 beigemessen" habe, so handelt es sich dabei - abgesehen von der auch hier wieder vorgenommenen Gleichsetzung von "vergleichbarer Tätigkeit" im Sinne der Judikatur zum UStG 1972 mit "vergleichbarer Zielsetzung" im Sinne der Richtlinienbestimmung - um einen Einwand, den das Finanzamt bei der Erörterung der Frage einer vergleichbaren Zielsetzung in der Verhandlung vorzubringen gehabt hätte (vgl. nun aber auch den Beschluss des Verwaltungsgerichtshofes vom , Ra 2015/15/0019).
30 Die Revision war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
31 Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.
Wien, am