VwGH vom 24.06.2009, 2009/15/0104
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der E K in S, vertreten durch Dr. Heinrich Berger, Rechtsanwalt in 8600 Bruck/Mur, Schillerstraße 2, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Graz, vom , Zl. RV/0377- G/02, RV/0338-G/06, betreffend Einkommensteuer 1996 bis 1999 und Umsatzsteuer 1996 bis 1998, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von 1.286,40 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Kostenmehrbegehren wird abgewiesen.
Begründung
Die Beschwerdeführerin hat im Jahr 1985 eine Liegenschaft mit Stallgebäude gekauft und anschließend mit mündlichem Mietvertrag ihrem Gatten überlassen. In der Folge hat dieser das Objekt für seine betrieblichen Zwecke umgebaut. Seit dem Jahr 1986 dient ihm das Gebäude als Sitz seines Betriebes.
Im Jänner 1996 kaufte die Beschwerdeführerin das in unmittelbarer Nähe zum Stallgebäude befindliche Wohnhaus um 3,4 Millionen Schilling. In den Jahren 1997 bis 1999 sanierte sie das Wohnhaus - unter teilweiser Zuhilfenahme von Wohnbaufördermitteln des Landes - mit einem Gesamtaufwand von rd. 8,9 Millionen Schilling. Kauf und Sanierung wurden zur Gänze fremdfinanziert.
Im Zuge der Sanierung entstanden in den beiden Obergeschossen des zweistöckigen Gebäudes zwei Wohnungen von rd. 114 m2 bzw. 122 m2 Nutzfläche. Im Erdgeschoss wurde neben einer Kleinwohnung mit in etwa 32 m2 Nutzfläche (Garconniere) eine vierte, ca. 68 m2 große Einheit geschaffen.
Ab 1998 überließ die Beschwerdeführerin die beiden Wohnungen in den Obergeschossen an ihre beiden Töchter zur Nutzung. Ab Oktober 1998 vermietete sie die vierte Einheit im Erdgeschoss und einen neu errichteten Zubau zum Wohnhaus an ihren Ehemann. Die Garconniere wurde lediglich kurzfristig für zwei Monate im Sommer 1998 vermietet, und zwar an Fremde.
Mit dem angefochtenen Bescheid setzte die belangte Behörde im Instanzenzug Einkommensteuer 1996 bis 1999 und Umsatzsteuer 1996 bis 1998 fest. Sie beurteilte die Vermietung der Einheiten im Erdgeschoss des Wohnhauses (und des Zubaues) als solche nach § 1 Abs 1 der LVO 1993, BGBl 1993/33, und nahm Liebhaberei an, umsatzsteuerlich nahm sie hingegen, eben weil Betätigungen nach Abs 1 des § 1 LVO vorlägen, Steuerpflicht an. Hinsichtlich der Vermietung der Garconniere im Erdgeschoss ging sie davon aus, dass die Vermietung mit September 1998 beendet und dieser Gebäudeteil damit in den privaten Bereich der Beschwerdeführerin überführt worden sei. Den Vereinbarungen mit den Töchtern der Beschwerdeführerin versagte sie die Anerkennung als entgeltliche Nutzungsüberlassung.
Zur Begründung wird im angefochtenen Bescheid angeführt, mit schriftlichem Vertrag vom habe die Beschwerdeführerin ihrem Ehemann insgesamt fünf Räume im Erdgeschoss des Wohnhauses sowie drei weitere, in einem Zubau zum Wohnhaus gelegene Räumlichkeiten vermietet. Das Mietverhältnis habe nach dem Inhalt des Vertrages bereits am begonnen. Es sei ein monatlicher Nettomietzins von 9.000 S sowie ein Betriebskostenpauschale von 500 S zu entrichten gewesen. Mit Nachtrag vom sei dieser Mietvertrag geändert worden. Dabei sei der monatliche Nettomietzins von bisher 9.000 S "infolge der nunmehr festgestellten wirtschaftlichen Erfahrungen" auf (wertgesichert) 28.000 S angehoben worden.
Ebenfalls am habe die Beschwerdeführerin Mietverträge mit ihren beiden Töchtern über die Wohnungen in den Obergeschossen des Wohnhauses abgeschlossen. Für diese Wohnungen seien im jeweiligen Mietvertrag monatliche Nettomietentgelte von 4.759,08 S sowie ein Betriebskostenpauschale von 1.000 S festgelegt worden. Der Beginn der Mietverhältnisse werde in den Verträgen mit angegeben.
Die Garconniere im Erdgeschoss sei insgesamt nur zwei Monate lang vermietet worden. Durch diese Vermietung sei im Juli und August 1998 ein Bruttoentgelt von jeweils 3.250 S eingenommen worden.
Die faktische Umsetzung der Mietverhältnisse mit den Familienmitgliedern der Beschwerdeführerin sei u.a. im Bereich der Betriebskostenverrechnung massiv von den Vertragsvereinbarungen abgewichen. Im gesamten Verfahrenszeitraum seien für das Wohnhaus und das nunmehrige Betriebsgebäude (ehemaliges Stallgebäude) die Müll-, Kanal- und Wasserbezugsgebühren durch die Gemeinde jeweils in einem Gesamtbetrag für beide Gebäude dem Ehemann der Beschwerdeführerin vorgeschrieben worden. Dieser habe die Bezahlung für beide Objekte übernommen, ohne in der Folge von der Beschwerdeführerin anteilig jene Kosten zurückzufordern, welche auf die von ihm nicht benutzten Gebäudeteile entfielen.
Grundsteuer, Feuerversicherung und die Kosten des Kaminkehrers für das Wohnhaus seien der Beschwerdeführerin vorgeschrieben und von ihr auch bezahlt worden. Sie habe diese Beträge aber nicht auf die "Mieter" überwälzt.
Die beiden Töchter hätten sohin während des gesamten Streitzeitraumes keine Betriebskostenzahlungen an die Beschwerdeführerin geleistet. Selbst das vertraglich mit monatlich pauschal 1.000 S zweifellos sehr günstig festgelegte Betriebskostenpauschale sei nie bezahlt worden.
Auch die Kosten für die Beheizung ihrer Wohnungen im Wege der Gas-Zentralheizungsanlage hätten die Töchter über Jahre hinaus nicht bezahlt. Im Verfahren vor der belangten Behörde sei vorgebracht worden, dass die gesamten Kosten für die Beheizung und die Warmwasseraufbereitung im Mai 2003 für die Jahre 1999 bis 2002 nachverrechnet und "angeblich" Schritt für Schritt auch nachbezahlt worden seien. Eine Nachverrechnung und Nachzahlung der Heizkosten für 1998 sei im Verfahren nicht einmal behauptet worden. Doch auch die dargestellte Nachzahlung der Gaskosten für 1999 bis 2002 erscheine fraglich, seien diese Nachzahlungen doch in den Unterlagen zu den Abgabenerklärungen für 2003 nicht nachvollziehbar.
Bei Mietverhältnissen zwischen fremden Parteien sei es grundsätzlich unüblich, nicht einmal die im Mietvertrag vereinbarten Akontozahlungen für Betriebskosten einzuheben. Kein fremder Vermieter in der finanziellen Situation der Beschwerdeführerin (vollständige Fremdfinanzierung des Wohnhauses) hätte über einen derart langen Zeitraum die Kosten der Beheizung und Warmwasseraufbereitung seiner Mieter vorfinanziert.
Unter fremden Vertragsparteien wäre es ebenso wenig denkbar, dass die Müll-, Kanal- und Wasserbezugsgebühren für das gesamte Wohnhaus durch einen Mieter getragen würden, der lediglich einen Anteil von knapp einem Drittel der Nutzfläche gemietet habe und diese zudem bloß als Lagerräumlichkeiten nutze, womit etwa in der Regel - im Vergleich zu den Wohnungsmietern - ein kaum ins Gewicht fallender Wasserverbrauch verbunden sei.
Dem Fremdvergleich hielten die das Wohnhaus betreffenden Bestandverhältnisse der Beschwerdeführerin mit ihren Töchtern aber auch in Bezug auf die vereinbarten Mieten nicht stand. Zwar treffe es zu, dass die Mietverhältnisse zu den mit Fördermitteln sanierten Wohnungen aufgrund der landesgesetzlichen Förderbestimmungen Beschränkungen hinsichtlich der Entgeltshöhe unterlegen seien. Nach den maßgeblichen Bestimmungen des § 52 Abs 6 des Steiermärkischen WFG 1993 dürfe der Vermieter bei der Neuvermietung einer Wohnung nach einer umfassenden Sanierung der Berechnung des Mietzinses auch eine Rücklage für die ordnungsgemäße Erhaltung zugrunde legen. Solche Erhaltungsbeiträge seien im gegenständlichen Fall nicht vereinbart worden.
Der Beginn der Mietverhältnisse mit den Töchtern werde in den schriftlichen Mietverträgen mit angegeben. Andererseits schienen die Töchter aber beim Stromversorger bereits ab als Strombezieher für die beiden Wohnungen auf. Meldebehördlich seien die Töchter (und zwei minderjährige Kinder) ab unter den Adressen der beiden Wohnungen erfasst. Laut Förderakt der Landesregierung führe die Beschwerdeführerin bereits in ihrem Antrag auf Wohnbeihilfe vom ihre Töchter als Mieterinnen an. Als Beginn der Einhebung von Mieten sei von der Förderstelle auf dieser Eingabe der vermerkt worden.
Im Berufungsverfahren habe die Beschwerdeführerin dazu vorgebracht, die Zeit zwischen dem Beginn des Strombezuges durch die Töchter und dem in den Mietverträgen ausgewiesenen Beginn der Vermietung sei auf den Umzug entfallen. Nach Ansicht der belangten Behörde sei eine Zeitspanne von mehr als einem halben Jahr für den Bezug einer Wohnung mit den Erfahrungen des täglichen Lebens kaum in Einklang zu bringen, würde doch kein Vermieter einem fremden Mieter vor Beginn des Mietverhältnisses den Bezug des Mietobjektes gestatten. In Ausnahmefällen könne es sich dabei allenfalls um einige Tage vor der schriftlichen Ausfertigung eines bereits mündlich vereinbarten Mietvertrages handeln, keinesfalls aber um einen Zeitraum von mehr als einem halben Jahr.
Die belangte Behörde gehe davon aus, dass die Nutzung durch die Töchter tatsächlich bereits vor dem in den Mietverträgen angeführten Datum begonnen habe. Im Hinblick auf den Strombezug und den zitierten Inhalt des Förderaktes sei von einem Nutzungsbeginn in den ersten Monaten des Jahres 1998 auszugehen. In diesem Zeitraum hätten die Töchter die Wohnungen entweder mit Zustimmung der Beschwerdeführerin unentgeltlich genutzt oder aufgrund von bereits vor August 1998 vereinbarten mündlichen Mietverträgen.
Bereits im Betriebsprüfungsverfahren sei aufgefallen, dass aus den Buchhaltungsunterlagen der Beschwerdeführerin für das Jahr 1998 laufende Mietenzahlungen der Töchter nicht nachvollziehbar seien.
Im Berufungsverfahren habe die belangte Behörde der Beschwerdeführerin den konkreten Auftrag erteilt, den tatsächlichen Zahlungsfluss durch Vorlage der zugehörigen Zahlungsbelege nachzuweisen. Anstatt der angeforderten Belege habe die Beschwerdeführerin allerdings lediglich die Umsatzsteuervoranmeldungen für das zweite Halbjahr 1998 mit den zugehörigen Berechungsgrundlagen vorgelegt.
Hinsichtlich der Mieten für die Wohnungen der Töchter sei der geforderte Nachweis eines tatsächlichen Zahlungsflusses somit nicht erbracht worden.
Auf Grund der Gesamtumstände treffe die belangte Behörde die Feststellung, dass jedenfalls im Jahr 1998 die Töchter Mietzinse nicht bezahlt hätten. Das gänzliche Unterbleiben einer Nachverrechnung der Heizungs- und Gaskosten für das Jahr 1998 runde dieses Bild ab.
Dass eine derartige Gestaltung von Vertragsverhältnissen einem Fremdvergleich nicht standhalte, bedürfe keiner weiteren Erörterung. Dazu komme, dass, wie erwähnt, Erhaltungsbeiträge nicht vereinbart worden seien. Jeder fremde Vermieter hätte zweifellos die durch die Förderbestimmungen ohnehin sehr beschränkten Möglichkeiten der Einnahmenerzielung ausgeschöpft und für künftige Erhaltungskosten vorgesorgt.
Hingewiesen werde auch auf die Kosten der durchgeführten Wohnhaussanierung. Bereits der Ankauf des Objektes habe die Beschwerdeführerin an die Grenzen ihrer finanziellen Möglichkeiten herangeführt. Nach dem Inhalt des Förderaktes sei sodann auch die Sanierung des Wohnhauses mit auffallend hohen Kosten verbunden gewesen. Die im November 1996 eingereichten Planungsunterlagen wiesen ein Gesamtinvestitionsvolumen von rd. 8,4 Millionen Schilling aus. Die Überschreitung der förderungsfähigen Baukosten sei - einem Aktenvermerk im Förderakt zufolge - vom planenden Baumeister mit "hohen Reserven" erklärt worden. In einer Eingabe an die Förderstelle vom habe der Baumeister "zu den verhältnismäßig hohen Angebotsergebnissen" ausgeführt, "dass seitens des Bauherrn in Qualität und Ausführung ein sehr hoher Standard vorgegeben wurde. Es ist durchaus möglich durch Änderungen der Sanitäreinrichtungsgegenstände eine Preisreduzierung zu erwirken."
Einem Begleitschreiben des Bürgermeisters zum Antrag der Beschwerdeführerin an die Förderstelle vom April 1996 sei zu entnehmen: "Die umfassende Sanierung soll Wohnraum für ihre Kinder und einen Angestellten schaffen". Angesichts dieses Inhaltes des Förderaktes erweise sich das gegenteilige Vorbringen im Berufungsverfahren weitgehend als Schutzbehauptung.
Die Mietverhältnisse mit den Töchtern hielten sohin aus mehreren Gründen einem Fremdvergleich nicht stand. Ganz offensichtlich sei versucht worden, private Interessen der Wohnversorgung der Töchter ebenso wie der Schaffung von Privatvermögen der Beschwerdeführerin unter maximaler Zuhilfenahme öffentlicher Mittel (der Fördermittel des Landes ebenso wie der Lukrierung von Steuervorteilen im Wege der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzuges, aber auch durch Verlustausgleich mit den durchaus beachtlichen Lohnbezügen) in die äußere Form einer erwerbswirtschaftlichen Betätigung zu kleiden, ohne diese nach den unter Fremden üblichen Grundsätzen zu gestalten. Die auf Basis solcher Vereinbarungen gesetzten Maßnahmen seien der privaten Lebenssphäre zuzuordnen.
Nach § 20 EStG dürften bei den einzelnen Einkünften Aufwendungen für den Haushalt und die Lebensführung des Abgabepflichtigen nicht abgezogen werden.
Sowohl Zuflüsse als auch Aufwendungen aus derartigen "Vermietungen" gehörten nicht zu den Einkunftsarten des § 2 Abs 3 EStG, sondern seien ertragsteuerlich unbeachtlich. Damit erübrige sich bezüglich dieser "Mietverhältnisse" auch die Beurteilung nach der LVO.
Der Vorsteuerabzug für die Aufwendungen im Zusammenhang mit den an die Töchter "vermieteten" Wohnungen sei auf Grund der Bestimmung des § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG nicht möglich.
Die Garconniere im Erdgeschoss des Wohnhauses sei seit nunmehr fast acht Jahren nicht vermietet. Dies besage aber noch nicht, dass sie - bei ernsthaften Vermietungsbemühungen - nicht vermietbar wäre. Wenn eine neu sanierte, qualitativ hochwertige Wohnung, wie die hier zu beurteilende Garconniere, über Jahre nicht vermietet werde, so fehle das Vermietungsinteresse. Anders sei es nämlich nicht erklärbar, dass die Beschwerdeführerin innerhalb von acht Jahren lediglich drei Zeitungsinserate geschaltet habe, wobei die erste Einschaltung bereits vor dem Abschluss der Sanierungsarbeiten erfolgt sei und die nächste erst rd. ein Jahr später. Die Vorgangsweise der Beschwerdeführerin sei vor dem Hintergrund des bei der Landesregierung laufenden Förderverfahrens zu sehen, welches die Sanierung von zumindest drei Mietwohnungen voraussetze.
Ein an einer Vermietung ernsthaft interessierter Gebäudeeigentümer hätte zweifellos mehrmals Inserate geschaltet, dies insbesondere nach dem Auszug des ersten und einzigen Mieters im Spätsommer 1998. Es sei sohin offenkundig, dass es der Beschwerdeführerin darum gegangen sei, den Anschein von Vermietungsbemühungen zu erwecken, um den Vorgaben der Förderstelle Genüge zu tun.
In diesem Sinn verstehe die belangte Behörde auch die kurzfristige Vermietung der Garconniere im Sommer 1998, gerade zu jener Zeit, als mit der Auszahlung der Fördermittel begonnen worden sei. Die belangte Behörde nehme das Fehlen jeglicher Vermietungsbemühungen nach Beendigung dieses Mietverhältnisses an. Ab der Beendigung des Mietverhältnisses Ende August 1988 sei weder eine tatsächliche Nutzung der Garconniere zur Einnahmenerzielung erfolgt, noch eine entsprechende Absicht der Beschwerdeführerin erkennbar.
Einzuräumen sei allerdings, dass die Beschwerdeführerin - wohl in Hinblick auf die angestrebten Landesförderungen - bereit gewesen sei, die Garconniere zumindest vorübergehend so lange zu vermieten bis die Förderungen "auf Schiene" gewesen seien.
Die Annahme einer Vermietungstätigkeit der Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit der Garconniere erscheine unter diesen Umständen jedenfalls bis zur kurzfristigen Vermietung im Jahr 1998 berechtigt. Die Beendigung des Mietverhältnisses im August 1998 sei mit dem Ende der erwerbswirtschaftlichen Betätigung der Beschwerdeführerin bezüglich dieser Wohnung gleichzusetzen.
Bei diesem Sachverhalt stelle die Zeitspanne vom Erwerb des Wohnhauses Anfang 1996 bis zur Beendigung der Vermietungstätigkeit Ende August 1998 einen abgeschlossenen Beobachtungszeitraum für die "Voluptuarbeurteilung" dar. Im maßgeblichen Zeitraum sei ein positives Gesamtergebnis weder objektiv erzielbar noch angestrebt gewesen. Die ertragsteuerliche Einkunftsquelleneigenschaft der Garconniere scheitere daher an den Vorgaben der LVO.
Da im gegenständlichen Fall das Wohnhaus aus mehreren Wohneinheiten bestehe, liege eine Vermietung iSd Abs 1 des § 1 LVO vor. Gemäß § 6 LVO zeitige die Auswirkung der ertragsteuerlichen Aberkennung der Einkunftsquelleneigenschaft daher keine Auswirkungen im Bereich der Umsatzsteuer.
Es stehe daher zunächst der anteilige Vorsteuerabzug zu. In Bezug auf die in den Jahren 1996 und 1997 angefallenen Vorsteuern sei aber im Rahmen der Umsatzsteuerfestsetzung 1998 eine Berichtigung nach § 12 Abs 11 und 12 UStG durchzuführen. Dabei sei der Vorsteuerabzug aus den Jahren 1996 und 1997 zur Gänze rückgängig zu machen (vgl. Hinweis auf Ruppe, UStG3, § 12 Abs 11, Tz 230). Für die 1998 angefallenen Vorsteuern stehe der Vorsteuerabzug bereits aufgrund der Bestimmungen des § 12 Abs 3 UStG nicht zu, da für den Vorsteueranspruch die Verhältnisse während des gesamten Veranlagungszeitraumes gegeben sein müssten.
Die Überprüfung der Mietverhältnisse der Beschwerdeführerin mit ihrem Ehemann ergebe folgendes Bild:
Im Mietvertrag vom über die Räumlichkeiten im Erdgeschoss des Wohnhauses sei eine monatlichen Nettomiete von 9.000 S festgelegt worden. Dieses Mietentgelt von fast 94 S/m2 erscheine jedenfalls überhöht. Dass die Anhebung auf eine Monatsmiete von 28.000 S ab Februar 2001 jeglichen Realitätsbezuges entbehre, bedürfe unter diesen Umständen keiner weiteren Erörterung.
Die den errechneten, fremdüblichen Wert übersteigende Miethöhe erscheine durch das im Familienverhältnis begründete Bestreben verursacht, die geringe "Miethöhe" bei den Vereinbarungen mit den Töchtern und das gänzliche Fehlen von Mieteinnahmen aus der Garconniere "abzufedern". Darin liege wiederum ein Aufwand für den Unterhalt bzw. eine freiwillige Zuwendung im Sinne des § 20 Abs 1 Z 1 und 4 EStG (hier des Ehemannes an die Beschwerdeführerin).
Auch unter dem Blickwinkel einer einheitlichen Bewirtschaftung der beiden Gebäude (Betriebsgebäude des Ehemannes der Beschwerdeführerin und Wohngebäude) sei die hier zu beurteilende Gestaltung der Mietverhältnisse nicht argumentierbar. Fremde Mieter hätten vielleicht eine überhöhte Miete für einen Mietgegenstand im Rahmen eines Vorteilsausgleiches akzeptiert, wenn dies notwendig sei, um im Gegenzug ein zweites Mietverhältnis zu besonders günstigen Bedingungen abschließen zu können. Eine solche Situation sei allerdings für die im Verfahrenszeitraum abgeschlossenen Mietverträge nicht erkennbar, zumal die Mietvereinbarung über das ehemalige Stallgebäude bereits zwei Jahre davor abgeschlossen worden sei.
Allenfalls wäre ein fremder Mieter des Betriebsgebäudes auch bereit, einen über dem üblichen Niveau liegenden Mietzins für die Räumlichkeiten im benachbarten Wohnhaus zu akzeptieren, wenn er an diesen einen dringenden Bedarf hätte. Ein solcher Bedarf sei allerdings nicht festgestellt worden.
Dass ein fremder Mieter höhere Mieten bezahlen würde, um niedrigere Mieten anderer Mieter zu egalisieren, erscheine jedenfalls ausgeschlossen. Fremde Mieter wären unzweifelhaft auch nicht bereit, die bei den Mietverhältnissen mit den Töchtern (freiwillig) nicht vereinnahmten Erhaltungsbeiträge und Betriebskosten oder auch die Kosten der äußerst qualitätsbewussten Sanierung auszugleichen.
Der Beschwerdeführerin sei im Berufungsverfahren eine Prognoserechnung übermittelt worden. Diese Prognoserechnung habe für einen Zeitraum gemäß § 2 Abs 3 LVO von 27 Jahren einen Gesamtwerbungskostenüberschuss von 1.195.605 S ergeben.
Es verbleibe die Frage, ob das Mietverhältnis betreffend die Erdgeschossräumlichkeiten im Wohnhaus mit jenen im Betriebsgebäude zusammenzufassen sei.
Aus Sicht der Vermieterin beschränke sich der faktische Bezug zwischen diesen Verträgen im Wesentlichen auf die Personenidentität des Mieters.
Tatsächlich stellten sich die Mietverträge betreffend das ehemalige Stallgebäude und betreffend das Wohnhaus als in klarem, zeitlichen Abstand abgeschlossen, rechtlich völlig selbständig und problemlos abgrenzbar dar. Zudem seien sie nach den Vertragskonditionen durchaus unterschiedliche Vereinbarungen (unterschiedliche Betriebskostenregelungen, Kündigungsfristen und Mietzinshöhen). Es lägen daher zweifellos unterschiedliche, voneinander unabhängige und wirtschaftlich abgrenzbare Nutzungsvereinbarungen vor. Von einem Interessensausgleich, wie er im Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 89/14/0075, angesprochen sei, könne schon deshalb nicht ausgegangen werden, weil aufgrund des zeitlichen Auseinanderklaffens der Vertragsabschlüsse von einer einheitlichen Willensbildung keine Rede sein könne. Zudem erwiesen sich die mit dem Ehemann abgeschlossenen Mietverträge als für die Beschwerdeführerin durchwegs günstig. Welche Nachteile hier mit Vorteilen ausgeglichen werden könnten, sei nicht erkennbar.
Der Vorteilsausgleich sei vielmehr offenkundig im Verhältnis zu den Nutzungsvereinbarungen mit den Töchtern geplant gewesen. Insofern scheitere die einheitliche Beurteilung aber schon an der mangelnden Personenidentität.
Für die Trennbarkeit der Vorgänge werde beispielsweise auch auf die Heizungsanlage verwiesen: Beide Gebäude hätten getrennte Heizungen und würden auch tatsächlich getrennt beheizt. Lediglich die gesetzlich vorgeschriebene Notheizung für das Wohnhaus befindet sich im Nebengebäude. In den Nutzungsvereinbarungen der Beschwerdeführerin mit ihren Mietern schlage sich diese gemeinsame Notheizung in keiner Weise nieder.
Die Voraussetzungen für eine Einstufung mehrerer Bestandverhältnisse als gemeinsame Beurteilungseinheit lägen sohin bei den Mietverhältnissen zwischen der Beschwerdeführerin und ihrem Ehemann nicht vor.
Innerhalb des für die Liebhabereibeurteilung maßgeblichen Zeitraumes sei aus dem Mietverhältnis mit dem Ehemann vom kein positives Gesamtergebnis erzielbar. Auch diese Vermietung stelle daher keine Einkunftsquelle im ertragsteuerlichen Sinn dar.
Gegen diesen Bescheid erhob die Beschwerdeführerin Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof.
In der Folge berichtigte die belangte Behörde mit Bescheid vom , RV/0082-G/07, den angefochtenen Bescheid gemäß § 293 BAO dahingehend, dass bei Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (des ehemaligen Stallgebäudes) für 1998 und 1999 nicht nur die von der Beschwerdeführerin in Zusammenhang mit dem Betrieb der Lüftungsanlage vereinnahmten Beträge angesetzt wurden, sondern auch die angefallenen Werbungskosten.
Mit Beschluss vom , 2006/15/0274, setzte der Verwaltungsgerichtshof das Beschwerdeverfahren im Hinblick auf ein laufendes Vorabentscheidungsverfahren vor dem EuGH aus.
Mit Urteil vom , C-460/07, Sandra Puffer, hat der EuGH über das Vorabentscheidungsersuchen entschieden und dabei zur Regelung des § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG 1994 ausgeführt:
"95 Was (...) die Frage angeht, ob sich die Änderung von § 12 Abs 2 Z 1 UStG 1994 durch das AbgÄG 1997 auch auf die Anwendbarkeit von Art. 17 Abs 6 Unterabs 2 der Sechsten Richtlinie auf § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG 1994 auswirkt, an dem keine Änderungen vorgenommen wurden, so hängt ihre Beantwortung davon ab, ob diese nationalen Bestimmungen in einer Wechselbeziehung stehen oder autonom sind.
96 Wäre § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG 1994 nämlich nicht unabhängig von § 12 Abs 2 Z 1 anwendbar, so hätte dies zur Folge, dass sich eine Unzulässigkeit von Z 1 auch auf Z 2 lit a auswirken würde. Handelt es sich dagegen um eine autonom anwendbare Bestimmung, die bei Inkrafttreten der Sechsten Richtlinie bestand und seither nicht geändert wurde, findet die Ausnahme in Art 17 Abs 6 Unterabs 2 der Sechsten Richtlinie auf diese Bestimmung Anwendung.
97 Es ist Sache des nationalen Gerichts, die Tragweite der in Rede stehenden nationalen Bestimmungen zu ermitteln."
In der dem EuGH vorgelegten Rechtssache ist sodann das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 2009/15/0100, ergangen.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde erwogen:
Die Erlassung eines Berichtigungsbescheides im Sinne des § 293 BAO hat nicht zur Folge, dass dieser an die Stelle des fehlerhaften Bescheides tritt. Ein Berichtigungsbescheid bildet vielmehr mit dem von ihm berichtigten Bescheid eine Einheit. Wird ein vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtener Bescheid nach Erhebung der Beschwerde von der belangten Behörde berichtigt, dieser Berichtigungsbescheid vom Beschwerdeführer aber unangefochten gelassen, so hat der Verwaltungsgerichtshof seiner Überprüfung den angefochtenen Bescheid in der Fassung, die er durch die Berichtigung erhalten hat, zu Grunde zu legen. (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2002/16/0190).
Die Beschwerdeführerin bringt vor dem Verwaltungsgerichtshof vor, die Umstände der Vermietung der Wohnungen an ihre Töchter habe die belangte Behörde als nicht fremdüblich beurteilt und aus diesem Grund die Vermietungen nicht als Einkunftsquellen anerkannt. Die belangte Behörde habe die Gestaltung aber zu Unrecht als nicht fremdüblich beurteilt. Die Beschwerdeführerin habe nämlich die Miethöhe ohnedies unter Berücksichtigung der durch "landesgesetzliche Bestimmungen festgelegten Höchstbeträge" voll ausgeschöpft. Die anteiligen Heizkosten hätten die Mieter zur Gänze nachgezahlt. Da keine weiteren Betriebskosten angefallen seien, habe die Beschwerdeführerin auch keine solchen weiterverrechnen können.
Mit diesem Vorbringen zeigt die Beschwerde eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides nicht auf, stützt der angefochtene Bescheid den Befund des Fehlens der Fremdüblichkeit doch - über die in der Beschwerde angeführten Umstände hinaus - auf eine Palette weitere Umstände, welche die Beschwerde unbeanstandet lässt. Insbesondere verweist der angefochtene Bescheid darauf, dass die Wohnungen schon seit Anfang 1998 den Töchtern der Beschwerdeführerin zur Nutzung überlassen worden sind, 1998 aber keinerlei Nutzungsentgelte gezahlt worden sind.
Mit dem bloßen Vorbringen, dass keine weiteren Betriebskosten angefallen seien, vermag die Beschwerde auch nicht die Feststellungen des angefochtenen Bescheides, dass insbesondere Wasser-, Kanal- und Müllgebühren tatsächlich angefallen sind (und bei fremdüblicher Gestaltung auch überwälzt worden wären), als das Ergebnis unschlüssiger Beweiswürdigung darzustellen.
Die Beschwerde trägt weiters vor, durch den Ankauf des Wohnhauses sei die Möglichkeit geschaffen worden, eine entsprechende Heizungsanlage einzubauen, um die von der Gewerbebehörde für den Gewerbebetrieb des Ehemannes der Beschwerdeführerin vorgeschriebene Belüftung sicherzustellen. Die Lüftungsanlage sei auf einer "Zwischendecke" zwischen dem umgebauten Stallgebäude und dem Wohngebäude errichtet worden und werde durch die Heizungsanlage im Dachgeschoss des Wohnhauses betrieben. Die Kosten für die Herstellung der Zwischendecke in Höhe von 63.000 Schilling habe der Ehemann der Beschwerdeführerin getragen. Die Investitionskosten für die Heizungsanlage habe die Beschwerdeführerin durch die Vereinbarung einer entsprechenden Miete mit ihrem Mann amortisieren müssen.
Auch dieses Vorbringen zeigt keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf. Was den Betrag von 63.000 Schilling anlangt, ist der Beschwerde der Zusammenhang zur Frage, ob die Vermietung an den Ehemann der Beschwerdeführerin als Einkunftsquelle zu beurteilen ist, nicht zu entnehmen. Insbesondere bleibt offen, ob nach Ansicht der Beschwerdeführerin die belangte Behörde diesen Betrag bei ihrer Prognoserechnung iSd § 2 Abs 3 LVO außer acht gelassen hat und ob sich dadurch am Ergebnis der Prognose etwas geändert hätte.
Auch hinsichtlich der Kosten der Heizungsanlage lässt die Beschwerde im Dunkeln, in welcher Weise die belangte Behörde diese nach Ansicht der Beschwerdeführerin bei der Beurteilung, ob die Vermietung an den Ehemann der Beschwerdeführerin eine Einkunftsquelle darstellt, unrichtig gewürdigt hat.
Hinsichtlich der Investitionskosten für die Heizungsanlage ist außerdem darauf zu verweisen, dass die belangte Behörde die Beschwerdeführerin im Berufungsverfahren mehrfach zur Vorlage von Unterlagen über die Errichtung dieser Anlage aufgefordert hat, die Beschwerdeführerin dieser Aufforderung aber nicht nachgekommen ist. Die belangte Behörde konnte trotz Befragung des Ehemannes der Beschwerdeführerin nicht ermitteln, ob und in welchem Ausmaß die Heizungsanlage höhere Investitionskosten verursacht hat als eine standardmäßige Heizung für ein Wohnhaus (siehe Seite 35 des angefochtenen Bescheides).
Die Beschwerde verweist sodann darauf, dass die Beschwerdeführerin im Jahre 1985 das landwirtschaftliche Stallgebäude gekauft habe und erst 1996 das Wohngebäude/Wirtschaftsgebäude. Dadurch sei "die vorher bestandene Einheit dieses Objektes wiederhergestellt" worden.
Den Umstand, dass die Beschwerdeführerin den ehemaligen landwirtschaftlichen Betrieb in zwei Tranchen gekauft hat, führt der angefochtene Bescheid ohnedies bereits in seiner Einleitung an. In welchem Zusammenhang diese Zusammenführung der Flächen eines ehemaligen landwirtschaftlichen Betriebes mit dem den im Beschwerdefall strittigen Fragen stehen soll, legt die Beschwerde allerdings nicht dar.
Sohin ist es nicht als rechtswidrig zu erkennen, dass die belangte Behörde die Vermietung insbesondere des Erdgeschosses des Wohngebäudes einkommensteuerlich als Liebhaberei eingestuft sowie für die Wohnungsüberlassung an die Töchter der Beschwerdeführerin (Wohnungen in den Obergeschossen) eine entgeltliche Nutzungsüberlassung nicht als erwiesen angenommen und daher einen Einkommensteuertatbestand nicht als erfüllt angesehen hat.
Es ist auch darin keine Rechtsverletzung zu erblicken, dass die belangte Behörde hinsichtlich der Wohnungen in den Obergeschossen den Vorsteuerabzug nicht zuerkannt hat. Die Überlassung der beiden Wohnungen an die Töchter der Beschwerdeführerin stellt eine klassische private Verwendung im Rahmen der Lebensführung dar, sodass die belangte Behörde zu Recht einen Anwendungsfall des Vorsteuerausschlusses nach § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG 1994 angenommen hat (siehe hiezu das hg Erkenntnis vom , 2009/15/0100); andernfalls wäre die Verwendung des Gebäudes insoweit eine nichtunternehmerische, nicht unternehmensfremde Nutzung, was ebenso dem Vorsteuerabzug entgegen stünde (vgl das hg Erkenntnis vom heutigen Tag, 2007/15/0192).
Mit dem allgemein gehaltenen Vorbringen, die belangte Behörde habe für das Jahr 1998 Vorsteuern aus den Aufwendungen für die Heizung nicht ausreichend berücksichtigt, wird ebenfalls keine Rechtswidrigkeit aufgezeigt. Die belangte Behörde hat von dem in der Umsatzsteuererklärung 1998 ausgewiesenen Betrag an Vorsteuern -
dem Nutzflächenverhältnis entsprechend - 30% als auf die unternehmerisch genutzten Gebäudeteile entfallend geschätzt. Eine Unschlüssigkeit dieser Schätzung zeigt die Beschwerde nicht auf.
Die Beschwerdeführerin rügt im Weiteren, dass die belangte Behörde, obwohl sie die Vermietung der Garconniere einkommensteuerlich als Liebhaberei beurteilt hat, die Entgelte aus der Vermietung dieser Garconniere als umsatzsteuerpflichtig behandelt hat.
Die belangte Behörde hat im angefochtenen Bescheid u.a. die Vermietung der Garconniere als Betätigung iSd § 1 Abs 1 LVO beurteilt und letztlich als Liebhaberei eingestuft. Dagegen wendet sich die Beschwerde nicht. Dass aber die belangte Behörde aus § 6 LVO abgeleitet hat, dass "Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn (...) nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs 2, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen" kann, ist nicht als rechtswidrig zu erkennen.
Die Beschwerde verweist abschließend darauf, dass der angefochtene Bescheid bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für 1998 und 1999 "Gaseinnahmen" der Beschwerdeführerin von 18.750 S 1998) und 25.000 S 1999) einkünfteerhöhend angesetzt habe, die damit in Zusammenhang stehenden Werbungskosten aber unberücksichtigt gelassen habe. Dieses Vorbringen hat die belangte Behörde veranlasst, den Berichtigungsbescheid vom zu erlassen. Im Berichtigungsbescheid - diesen hat die Beschwerdeführerin nicht vor dem Verwaltungsgerichtshof bekämpft - hat die belangte Behörde in Entsprechung dieses Vorbringens Werbungskosten in Abzug gebracht.
Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass die Beschwerde die Verletzung der Beschwerdeführerin in subjektiven Rechten nicht aufzeigt und daher gemäß § 42 Abs 1 VwGG abzuweisen war.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47ff VwGG iVm der Verordnung BGBl II 2008/455. Im Hinblick darauf, dass die gänzliche Abweisung der Beschwerde zur Voraussetzung hatte, dass die Beschwerdeführerin mit dem Berichtigungsbescheid der belangten Behörde eine teilweise Klaglosstellung erfahren hat, war ihr nach § 56 VwGG Kostenersatz zuzusprechen (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2001/15/0107). Der Pauschalsatz für den Schriftsatzaufwand umfasst dabei allerdings bereits die Umsatzsteuer.
Wien, am