VwGH vom 21.12.2010, 2009/15/0010
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und den Senatspräsidenten Dr. Sulyok sowie die Hofräte Dr. Zorn, Dr. Büsser und MMag. Maislinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der JW in G, vertreten durch Dr. Bernhard Steinbüchler, Mag. Harald Mühlleitner und Mag. Sylvia Schrattenecker, Rechtsanwälte in 4490 St. Florian, Marktplatz 10, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom , Zl. RV/0284-L/04, betreffend Umsatzsteuer 2001, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Mit dem angefochtenen, im Instanzenzug ergangenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung der Beschwerdeführerin gegen den Bescheid des Finanzamtes betreffend Umsatzsteuer 2001 als unbegründet ab. In der Begründung führte sie aus, bei der Beschwerdeführerin, einer Kfz-Händlerin, sei im März 2003 eine Betriebsprüfung betreffend die Jahre 2000 bis 2002 u.a. hinsichtlich Umsatzsteuer durchgeführt worden. Hiebei sei festgestellt worden, dass im Juli 2001 ein PKW der Marke Hyundai um S 327.272,74 an eine - näher bezeichnete - Leasingfirma verkauft worden sei. Von dieser sei an Zahlungs statt ein PKW der Marke Mitsubishi "gegenverrechnet" worden. Der Restbetrag sei überwiesen worden. Die Abrechnung hätte wie folgt gelautet:
"Kaufpreis Hyundai S 327.272,74
abzüglich S 62.000,--
abzüglich Gegenverrechnung S 95.000,--
zuzüglich Provision S 3.600,--
Überweisung von Leasingfirma S 173.873,--."
Von der Leasingfirma sei über den Verkauf des Mitsubishi eine Rechnung über S 79.166,67 zuzüglich 20 % USt in Höhe von S 15.833,33, insgesamt S 95.000,-- ausgestellt worden. Die Beschwerdeführerin habe einen Vorsteuerabzug in voller Höhe geltend gemacht. Hinsichtlich des Betrages von S 62.000,-- sei kein Vorsteuerabzug erfolgt. Im November 2001 habe die Beschwerdeführerin den Mitsubishi um S 154.000,-- brutto verkauft. Vom zunächst zur Gänze der Umsatzsteuer unterzogenen Verkaufserlös sei ein Betrag von brutto S 62.000,-- auf Erlöse Gebrauchtwagen 0 % umgebucht worden. Der Ankauf des Mitsubishi sei mit Vorsteuerabzug von der Leasingfirma als Eigentümerin erfolgt.
Nach Auffassung der Betriebsprüfung lägen die Voraussetzungen einer Differenzbesteuerung gemäß § 24 UStG 1994 nicht vor. Es sei daher eine Aufteilung des Verkaufserlöses in einen umsatzsteuerpflichtigen und einen umsatzsteuerfreien Teil nicht möglich.
In der Berufung gegen den den Feststellungen der Betriebsprüfung folgenden Umsatzsteuerbescheid 2001 habe die Beschwerdeführerin ausgeführt, sie habe der Leasingfirma mit Zustimmung und ausdrücklichem Auftrag des Nutzungsberechtigten den Mitsubishi um den offenen Rest aus der Leasingfinanzierung in Höhe von brutto S 95.000,-- abgelöst. Bei diesem Ablösepreis habe es sich nicht um den Verkehrswert des Fahrzeuges gehandelt, weil die "stille Reserve" (Verkehrswert abzüglich offener Finanzierungsbetrag) dem Leasingnehmer, einer Privatperson, und somit ohne Umsatzsteuer durch eine Zahlung von S 62.000,-- abgelöst worden sei. Es hätten also bei der Anschaffung des unteilbaren Wirtschaftsgutes zwei verschiedene Komponenten vorgelegen, eine mit und eine ohne Umsatzsteuer. Das Rechtsgeschäft sei in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht anders zu sehen, als hätte der Leasingnehmer das Fahrzeug zuerst von der Leasingfirma zurückgekauft und in der Folge zur Gänze und dann umsatzsteuerfrei der Beschwerdeführerin in Zahlung gegeben. Die sicher ungewöhnliche Form, ein Fahrzeug dem Leasinggeber zum Verrechnungswert abzulösen und die stille Reserve direkt dem Leasingnehmer auszuzahlen, dürfe zu keinem anderen steuerlichen Ergebnis führen.
Im Rahmen des Berufungsverfahrens habe die Beschwerdeführerin die Rechnung über den Verkauf des Hyundai und des Mitsubishi vorgelegt. Die Leasingfirma habe die allgemeinen Geschäftsbedingungen, die den Geschäftsfällen zugrunde gelegt worden seien, vorgelegt.
Im Erwägungsteil führte die belangte Behörde aus, es sei zu klären, ob die Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit dem Verkauf des Mitsubishi von der Differenzbesteuerung im Sinn des § 24 Abs. 1 UStG 1994 habe Gebrauch machen können. Unstrittig sei, dass die Beschwerdeführerin als Wiederverkäuferin im Sinn des § 24 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 zu qualifizieren sei. Strittig sei, ob für die an die Beschwerdeführerin ausgeführte Lieferung (Mitsubishi) Umsatzsteuer geschuldet worden sei oder nicht.
Fest stehe, dass die Leasingfirma über die Lieferung des gebrauchten Mitsubishi an die Beschwerdeführerin eine Rechnung über S 95.000,-- brutto mit Umsatzsteuerausweis ausgestellt habe. Damit habe die Leasingfirma dokumentiert, dass sie der Beschwerdeführerin die Verfügungsmacht über das Fahrzeug habe verschaffen können. Als Vertragspartnerin und Rechnungsempfängerin scheine die Beschwerdeführerin auf. Der Rechnung sei in keiner Weise zu entnehmen, dass etwa irgendeine der beiden Vertragsparteien im fremden Namen gehandelt hätte. Der sich aus der Rechnung ergebende Geschehensablauf sei auch durch die Ermittlungsergebnisse bestätigt worden. Demnach seien sich alle Beteiligten, die Leasingfirma, der Leasingnehmer und die Beschwerdeführerin bewusst gewesen, dass sowohl der gebrauchte Mitsubishi Gegenstand eines aufrechten Leasingverhältnisses gewesen sei als auch das im Gegenzug veräußerte Auto wieder Gegenstand eines solchen sein sollte. Der Leasingnehmer habe das Geschäft bloß angebahnt. Es bestehe kein Zweifel daran, dass nur die Leasingfirma diejenige gewesen sei, die den Mitsubishi habe verkaufen können. Dass die Leasingfirma die Verfügungsmacht über den Mitsubishi gehabt habe, gehe auch aus den dem Leasingverhältnis zugrunde liegenden allgemeinen Geschäftsbedingungen hervor. Danach sei bei Beendigung des Leasingverhältnisses das Fahrzeug an die Leasingfirma zurückzustellen und der Leasingnehmer habe kein Recht gehabt, es zu verkaufen. Die Leasingfirma sei zu Recht als über den Kaufgegenstand im eigenen Namen Verfügungsberechtigte aufgetreten. Die Beschwerdeführerin habe die Position der Leasingfirma als Leistende zugestanden.
Die Beschwerdeführerin habe in Frage gestellt, ob sie im eigenen Namen habe handeln können. Sie habe die Ansicht vertreten, es liege ein Scheingeschäft vor, weil die Leasingfirma das Fahrzeug nur an den Leasingnehmer, nicht aber an die Beschwerdeführerin als Dritte um den Betrag von S 95.000,-- hätte veräußern können. Sie hätte aus diesem Grunde auch nicht den Vorsteuerabzug geltend machen können, weil sie das Fahrzeug tatsächlich von einer Privatperson, dem Leasingnehmer, erworben habe.
Leistungsempfänger sei aber der, der sich die Leistung zivilrechtlich ausbedungen habe. Fest stehe, dass das Geschäft zwar durch den Leasingnehmer angebahnt worden sei, die Parteien, zwischen denen das Fahrzeug und die Geldsumme ausgetauscht werden sollten, seien aber eindeutig die Leasingfirma und die Beschwerdeführerin gewesen. Die Beschwerdeführerin könne auch nicht bloß als Erfüllungsgehilfin im Rahmen der Geschäftsabwicklung betrachtet werden. Der Wille der Vertragsparteien sei auf die Übertragung des Gegenstandes von der Leasingfirma an die Beschwerdeführerin gerichtet gewesen, weil der Leasingnehmer auf einen Erwerb (Ablöse) verzichtet habe. Es stehe somit eindeutig fest, dass die Parteien die Folgen ihres Handelns, das sie nach außen hin dokumentierten, auch so hätten eintreten lassen. Inwiefern in dieser Vertragsgestaltung ein Scheingeschäft vorliegen sollte, sei nicht nachvollziehbar. Die aus der Sicht eines objektiven Dritten als gewollt erscheinenden Rechtsfolgen hätten genau den tatsächlichen Verhältnissen entsprochen, die sich aus der Vertragsgestaltung ergeben hätten.
Die Leasingfirma sei entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin als Eigentümerin auch tatsächlich berechtigt gewesen, das Auto im Rahmen ihrer Privatautonomie als Verkäuferin, zu welchem Preis auch immer, zu verkaufen. Der nutzungsberechtigte Leasingnehmer hätte allenfalls nur Ansprüche aus dem Titel der Nichterfüllung bzw. mangelhaften Erfüllung des Leasingvertrages gegenüber der Leasingfirma geltend machen können. Tatsächlich habe im vorliegenden Fall die Leasingfirma der Beschwerdeführerin nach Auffassung der belangten Behörde das Fahrzeug nicht - wie in der Rechnung ausgewiesen - um S 95.000,-- veräußert, sondern um S 157.000,-- (also inklusive dem an den Leasingnehmer zu entrichtenden Betrag von S 62.000,--). Die betreffende Rechnung sei mit dem Mangel dahingehend behaftet gewesen, als der Rechnungsbetrag mit S 95.000,-- als zu niedrig ausgewiesen worden sei. Tatsächlich aber - und dies scheine auf Grund des Ergebnisses des Ermittlungsverfahrens als sicher und sei auch allen am Geschäft Beteiligten bewusst gewesen - habe die Beschwerdeführerin als Käuferin dem nutzungsberechtigten Leasingnehmer zusätzlich zum Betrag von S 95.000,--, der direkt an die Leasingfirma zu leisten gewesen sei, den Wert der stillen Reserven des Autos in Höhe von S 62.000,-- zu ersetzen gehabt. Dieser Betrag habe gleichsam einer Zahlung für den Verzicht auf die Geltendmachung seines Rechtes, das Auto selbst freizukaufen, entsprochen. Es stehe außer Zweifel, dass die Lieferung ohne die Leistung dieses Betrages an den Leasingnehmer nicht zustande gekommen wäre. Der Betrag von S 62.000,-- resultiere aus der Differenz zwischen Verkehrswert des Autos und offenem Finanzierungsbetrag und sei auf kurzem Wege als Anzahlung auf die Leasingraten für den Hyundai verwendet worden. Auch wenn damit ein Teil des Entgeltes für den Mitsubishi nicht an die Leasingfirma selbst, sondern an einen Dritten bezahlt worden sei, ändere dies nichts an der Entgeltseigenschaft dieses Betrages. Dieser Betrag wäre zusätzlich zu dem bereits ausgewiesenen Betrag von S 95.000,-- von der Leasingfirma als Verkäuferin als Entgelt der Umsatzsteuer zu unterziehen und in Rechnung zu stellen gewesen.
Auf Grund der Tatsache, dass das streitgegenständliche Fahrzeug von der leistenden Leasingfirma, einer Unternehmerin, an die Beschwerdeführerin, einer Kfz-Händlerin, als Leistungsempfängerin geliefert und ihr auch die Verfügungsmacht darüber verschafft worden sei, sei der Tatbestand des § 3 Abs. 1 UStG 1994 im Verhältnis zwischen Leasingfirma und Beschwerdeführerin erfüllt. Es sei demgemäß eine Lieferung der Leasingfirma an die Beschwerdeführerin vorgelegen, für die die Umsatzsteuer (S 15.833,33) geschuldet worden sei. Unstrittig sei, dass es sich bei der Leasingfirma um eine Unternehmerin handle, die gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 für ihre Lieferungen und Leistungen im Rahmen ihres Unternehmens im Inland grundsätzlich der Umsatzsteuerpflicht unterliege. Voraussetzung für die Differenzbesteuerung sei aber gerade, dass eine Lieferung vorliege, für die Umsatzsteuer nicht geschuldet werde. Dass der Tatbestand des § 24 Abs. 1 Z 2 lit. b UStG 1994 (Lieferung mit Differenzbesteuerung) vorgelegen wäre, sei nie ins Treffen geführt worden und auch aus der Aktenlage nicht ersichtlich.
Die Beschwerdeführerin habe auch geltend gemacht, dass in der Anschaffung des Fahrzeuges durch sie eine zweite Anschaffungskomponente enthalten sei, hinsichtlich welcher die Differenzbesteuerung jedenfalls Platz greifen müsse, weil sie neben dem in Rechnung gestellten Kaufpreis von brutto S 95.000,--, der an die Leasingfirma zu bezahlen gewesen sei, noch S 62.000,-- für die stillen Reserven an den Leasingnehmer zu bezahlen gehabt habe. Hiezu sei auszuführen, dass § 24 Abs. 1 Z 2 lit. a UStG 1994 auf den Umstand abstelle, dass für die Lieferung Umsatzsteuer nicht geschuldet werde. Die Lieferung des streitgegenständlichen Fahrzeuges in Form der Verschaffung der Verfügungsmacht gemäß § 3 Abs. 1 UStG 1994 sei eindeutig nur durch die Leasingfirma erfolgt. Dies stehe im Außenverhältnis fest. Dass die Beschwerdeführerin einen Teil des Kaufpreises gleich an einen Dritten, den Leasingnehmer, bezahlt habe, indem sie diesen auf den Preis des Neuwagens angerechnet habe, ändere nichts daran, dass im vorliegenden Fall an sie mit Umsatzsteuerausweis geliefert worden sei. Der Hinweis der Beschwerdeführerin auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise führe nicht dazu, dass der Besteuerung ein fiktives Geschehen, also ein Geschehen, wie es einer wirtschaftlichen Position des Abgabepflichtigen entsprochen hätte, zugrunde zu legen wäre. Die Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise erschöpfe sich im vorliegenden Fall in der Beurteilung der Frage, ob die Beschwerdeführerin als Unternehmerin den gebrauchten Mitsubishi im Rahmen einer Lieferung, für die Umsatzsteuer geschuldet worden sei, erworben habe. Sie könne aber nicht zu einer Umdeutung des Sachverhaltes dergestalt führen, dass unterstellt werden könnte, dass die Beschwerdeführerin den gebrauchten PKW auf eine andere mögliche Weise, nämlich im Weg einer Lieferung ohne Umsatzsteuer durch den Leasingnehmer, erhalten hätte.
Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde über die Beschwerde erwogen:
§ 24 Abs. 1 UStG 1994 unterwirft der Differenzbesteuerung die Lieferung von beweglichen körperlichen Gegenständen nur dann, wenn es zu einer Lieferung dieser Gegenstände an den Unternehmer gekommen ist und für diese Lieferung keine Umsatzsteuer geschuldet wurde oder die Differenzbesteuerung vorgenommen wurde, somit kein Vorsteuerabzug möglich war.
Der Umsatzsteuer unterliegen gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Umsatzsteuerpflicht setzt einen Leistungsaustausch zwischen bestimmten Personen, also eine wechselseitige Abhängigkeit zwischen Leistung und Gegenleistung voraus. Das Steuerobjekt der Umsatzsteuer ist die einzelne Leistung (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom , 2006/15/0140). Ob eine bestimmte Leistung gegen Entgelt vorliegt, ist eine Sachfrage, welche von den Abgabenbehörden unter Einbeziehung aller Tatsachen und Umstände in einem mängelfreien Verfahren zu klären ist. Das Ergebnis eines derartigen Beweisverfahrens ist der Kontrolle durch den Verwaltungsgerichtshof nur insofern zugänglich, als es sich um die Beurteilung handelt, ob der Sachverhalt genügend erhoben ist und ob die bei der Beweiswürdigung vorgenommenen Erwägungen schlüssig sind, also nicht den Denkgesetzen oder dem allgemeinen Erfahrungsgut widersprechen (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom , 2006/15/0174).
Die Beschwerdeführerin führt auf das Wesentliche zusammengefasst aus, sie habe das Fahrzeug um den vollen vereinbarten Kaufpreis in Höhe von S 157.000,-- vom privaten Kunden erworben, die Begleichung des Auflösungswertes sei lediglich eine Vorabzahlung an die Leasingfirma, mit dieser habe sie kein Kaufgeschäft abgewickelt, folglich könne der Ankaufpreis des Gebrauchtwagens gemäß § 24 UStG 1994 als Durchläufer in Anspruch genommen werden.
Mit diesem Vorbringen entfernt sich die Beschwerdeführerin von dem von der belangten Behörde festgestellten Sachverhalt.
Die Beschwerdeführerin zeigt aber auch keine Unschlüssigkeit der Beweiswürdigung der belangten Behörde auf. Es wird nämlich nicht dargelegt, auf Grund welcher Beweisergebnisse die belangte Behörde zur Auffassung hätte gelangen können, dass nicht die Leasingfirma sondern der Leasingnehmer der Beschwerdeführerin den gebrauchten Mitsubishi geliefert (im Sinne des UStG 1994) habe. Wenn die belangte Behörde auf Grund der vorliegenden Rechnungen, der dem Leasinggeschäft zugrundeliegenden allgemeinen Geschäftsbedingungen, der Auskunft der Leasingfirma und der Handhabe der Rechnungen und Geschäftsvorgänge durch die Beschwerdeführerin festgestellt hat, dass die Leasingfirma als Lieferer des gebrauchten Mitsubishi in Frage kommt und nur sie der Beschwerdeführerin die Verfügungsmacht verschaffen konnte und auch tatsächlich verschafft hat, ist das nicht unschlüssig. Damit scheidet aber im Falle des Weiterverkaufes dieses Gegenstandes die Differenzbesteuerung nach § 24 Abs. 1 Z 2 lit. a UStG 1994 aus. Der Umstand, dass die Beschwerdeführerin als Abnehmerin des gebrauchten Fahrzeuges das Entgelt dafür teilweise dem liefernden Unternehmer, also der Leasingfirma, und teilweise mit Einverständnis der Leasingfirma an einen Dritten geleistet hat, ändert nichts daran, dass die Beschwerdeführerin die beiden Beträge zur Erlangung der Lieferung des gebrauchten Mitsubishi, also zur Verschaffung der Verfügungsmacht über dieses Fahrzeug durch die Leasingfirma, erbracht hat. Dadurch, dass die Beschwerdeführerin den Differenzbetrag zwischen dem Verkehrswert des Fahrzeuges und dem Rechnungsbetrag der Leasingfirma an den Leasingnehmer zu entrichten hatte, kam es hinsichtlich des PKW nicht zu einem Leistungsaustausch zwischen der Beschwerdeführerin und dem Leasingnehmer.
Wenn die belangte Behörde bei dieser Sachlage die Voraussetzungen des § 24 Abs. 1 UStG 1994 als nicht gegeben erachtete, ist das nicht rechtswidrig.
Die Beschwerde erweist sich sohin als unbegründet und war gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am